CC BY
46
УДК 336.221
Документация по трансфертному ценообразованию в законодательстве
зарубежных стран Documentation on transfer pricing legislation in foreign countries
Грундел Л.П.,
кандидат экономических наук, заместитель заведующего кафедрой «Налоговое консультирование», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
E-mail: [email protected]
Larisa P. GRUNDEL
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow,
Russian Federation
Phd in Economics, Deputy Head of Department of Tax Advisory
E-mail: [email protected]
Аннотация
Трансфертное ценообразование неотъемлемо присуще процессам глобальной интеграции рынков, при которой происходит размывание национальных юрисдикций. Возрастает роль документации для подтверждения политики налогоплательщика в вопросах трансфертного ценообразования. Основополагающей задачей документации является подтверждение факта, что налогоплательщик совершает сделки на уровне рыночных цен. В случае, если налогоплательщик может подтвердить, что цены в его контролируемых сделках находятся в пределах интервала рыночных цен, налоговые органы, вероятно, не будут производить корректировки налогооблагаемого дохода, если, конечно, они принимают подход и условия определения интервала рыночных цен налогоплательщиком. В случае, если цены по контролируемым сделкам налогоплательщика выходят за пределы определенного интервала рыночных цен, высока вероятность того, что налоговые органы попытаются скорректировать его налогооблагаемый доход.
Annotation
Transfer pricing is inherent processes of global integration of markets in which there is a blurring of national jurisdictions. The role of policy documentation to confirm the taxpayer's transfer pricing. Fundamental task of documentation is confirmation of the fact that the taxpayer makes transactions at market prices. If the taxpayer can prove that the prices in its controlled transactions are within the range of market prices, the tax authorities are not likely to produce the correct taxable income, unless, of course, they take the approach and the conditions for determining the market price by the taxpayer. If the prices of the taxpayer controlled transactions beyond a certain range of market prices, the likelihood is high that the tax authorities will try to adjust its taxable income.
Ключевые слова: Документирование сделки,Правила трансфертного ценообразования, Налоговое администрирование, Налоговый контроль, Налоговые риски, Рыночное ценообразование
Key words: Documentation of the transaction, the transfer pricing rules, tax administration, tax control, tax risk, market pricing
Основными инструментами реализации финансовых интересов государства и корпорации в области трансфертного ценообразования являются налоговый режим трансфертных цен и политика трансфертного ценообразования корпорации соответственно. В связи с этим государству необходимо не искоренять данное экономико-правовое явление, а регулировать его процессы. Целью правового регулирования трансфертного ценообразования должны быть сохранение надлежащей налоговой базы, а также создание равных условий хозяйствования для добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободно устанавливать цены сделок, за счет устранения налоговых преимуществ, получаемых недобросовестными
налогоплательщиками. Таким образом, при соблюдении данных принципов выполняются как фискальная, так и регулирующая функции налога.
Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием характерен для всех развитых стран в целях предотвращения манипулирования трансфертными ценами корпорациями. Режим трансфертных цен РФ имеет существенные отличия от международного режима трансфертных цен:
• широкая сфера действия режима (не только сделки между взаимозависимыми лицами и внешнеторговые операции);
• отсутствие возможности налоговой консолидации для широкого круга налогоплательщиков;
• отсутствие четких информационных источников для определения «рыночности» цен;
• закрепление бремени доказывания за налогоплательщиками.
С различиями в подходах к выбору метода ТЦО тесно связаны и различия в требованиях к документации, которая может подтвердить политику налогоплательщика в вопросах трансфертного ценообразования.
Существующие правила трансфертного ценообразования к документации можно разделить на две группы. Первой из них являются правила отдельных стран. Такие правила принимаются на уровне местного законодательства или регулирования и применяются местными налоговыми органами конкретной страны. В некоторых странах, но не во всех, соблюдение правил подготовки документации по трансфертному ценообразованию поощряется путем принятия льготных штрафных режимов. Некоторые страны имеют единый набор правил составления документации по трансфертному ценообразованию, предназначенной для всестороннего раскрытия соответствующей информации в области трансфертного ценообразования. Другие страны отделили требования к документации по трансфертному ценообразованию от других правил и
требований, которые могут иметь отношение к отчетности для целей трансфертного ценообразования.
Второй группой правил и руководящих принципов в отношении документации являются те, которые приняты международными организациями в их попытке упростить и упорядочить локальные правила различных стран.
В качестве первого шага в рамках работы в области документации по трансфертной документации, шестая рабочая группа (WP6) ОЭСР провела в 2011 и 2012 годах анализ внутренних требований к документации ряда отдельных стран. Этот анализ приводится в Приложение I к «Белой бумаге в области документации по трансфертному ценообразованию», опубликованной ОЭСР 30 июля 2013 года.
Важными особенностями существующих на местном уровне правил и практик к документации по трансфертному ценообразованию является следующее.
Наблюдается увеличение числа стран, в законодательстве которых появляются правила к документации по трансфертному ценообразованию: Документация играет ключевую роль в администрировании правил трансфертного ценообразования как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков. В связи с этим, количество стран, внедряющих конкретные требования к документации или руководства растет с каждым годом. Исследование, проведенное ОЭСР, отмечает тот факт, что все опрошенные страны, за исключением одной, имеют требования к документации, сформулированные либо через раскрытие сведений в финансовой отчетности, либо в виде прямой ссылки на то, что такая документация должна быть подготовлена.
Документация преследует национальные цели: несмотря на международный контекст и глобальную сферу применения трансфертного ценообразования, документации по трансфертному ценообразованию чаще
всего рассматривается с точки зрения национальных интересов. Практика в подготовке документации регулируется внутренним законодательством и правилами, и реализуются с учетом локальной точки зрения налоговых органов. Следовательно, может существовать значительный разрыв между требованиями к документации, которая имеет национальный фокус, и деятельностью, осуществляемой МНК, которая может иметь более глобальный акцент. Такой подход приводит к тому, что требования в области документации по трансфертному ценообразованию существенно различаются от страны к стране. Кроме того, в рамках одной межграничной контролируемой сделки, налогоплательщики часто вынуждены соблюдать два или более наборов требований к документации. При этом бремя соблюдения и величина расходов для налогоплательщиков иногда могут быть существенными.
Требования к документации широко варьируются в разных странах: Практика стран в отношении рекомендаций, как именно готовить документацию, значительно различается. Первая категория стран имеет общее требование, что документация должна демонстрировать заключения сделок по принципу вытянутой руки. Вторая категория стран в своем законодательстве или подзаконных актах дает более подробные указания о том, как подготовить документацию, путем описания действий в отношении анализа, который необходимо задокументировать или тех документов, которые должны быть составлены налогоплательщиком с целью демонстрации, что контролируемые сделки удовлетворяют принципу вытянутой руки. Правила некоторых стран диктуют формат представления документации и указывают, в какой форме она должна быть предоставлена. Обязательные форматы, там, где они существуют, также варьируются от страны к стране.
Односторонний анализ контролируемой сделки (ориентированной на локальную сторону) является общей особенностью: Большинство стран используют сильно выраженный односторонний подход, ориентированный в
основном на локальной стороне контролируемой сделки, и, в частности на локальном налогоплательщике и локальном налоговом режиме контролируемой трансграничной сделки. Хотя есть заметные исключения в некоторых странах из этих правил, в общем случае, финансовые результаты иностранных контрагентов по таким сделкам часто не являются предметом обязательного раскрытия в документации.
Документация не всегда дает полное представление о глобальном бизнесе: Запрошенная информация от налогоплательщика зачастую не дает четкого представления о глобальном бизнесе в контексте отдельной документируемой сделки. За исключением раскрытия информации об юридической и организационной структуры, очень немногие страны требуют раскрытия информации о глобальном бизнесе группы МНК, других трансграничных контролируемых сделках между иностранными ассоциированными предприятиями, принадлежащими к МНК группы, которые могут прямо или косвенно влиять на ценообразование налогоплательщика в контролируемой сделке; доход или налог, уплаченный МНК, более полное описание глобальной цепи поставок, или полный перечень предварительных глобальных соглашений о ценообразовании, и правил в других странах по аналогичным вопросам вмногонациональных компаний.
Существуют значительные расхождения в характере и деталях, требуемых раскрытия в документации: хотя есть некоторые общие для всех стран категории информации, вид и детализация информации, которую налогоплательщик должен поддерживать в актуальном состоянии и представить, варьируется от уровня «очень исчерпывающий» в некоторых странах до уровня «очень высокий» в других. Уровень самостоятельности налогоплательщика в принятии решения, какая информация является релевантной, также варьируется от страны к стране.
Цели документации не всегда ясные. Многие требования к документации явно не описывают причины таких требований. Правила многих стран, очень часто нацелены на получение общей справочной информации о деятельности налогоплательщика, и его позиции в отношении трансфертного ценообразования. Другие страны, наоборот, стремятся через документацию получить большинство или всю информацию, с целью проведения тщательной проверки по трансфертному ценообразованию. В некоторых странах, объем полномочий налоговых органов в отношении получения информации от налогоплательщиков в ходе проверки связан с объемом правил в области документации по трансфертному ценообразованию. Таким образом, нет достаточного акцента на получении информации с целью оценки риска в области трансфертного ценообразования. Тем не менее, все большее число стран ввели в требования о дополнительном раскрытии информации относительно контролируемых сделок, которые будут представлены во время ежегодного предоставления налоговой декларации и отчетности. Несколько стран также теперь требуют раскрытия в финансовой отчетности налогоплательщика оценки риска в отношении материальных контролируемых сделок. Эта информация обычно не считается частью документации в строгом смысле слова, но такая дополнительная информация может быть использована налоговыми органами в целях оценки рисков.
Расхождения в отношении времени, когда документация должна быть предоставлена. Многие страны требуют предоставления в момент сдачи налоговой декларации за год. Другие страны нуждаются в информации по состоянию на момент проведения проверки. Существует также разнообразие в практике относительно количества времени, отведенного для налогоплательщиков, чтобы ответить на конкретные запросы налоговых органов в отношении документации и других, связанных с проверкой информационных запросов.
Национальным правом страны может предусматриваться обязанность подготовки документации, но при этом перечень информации, которая должна быть указана может отсутствовать (Норвегия, Австрия, Бельгия, Новая Зеландия). Даже если имеется нормативный перечень, он может носить открытый характер (например, Россия, США, Голландия). В большинстве случаев это объясняется разнообразием сделок, по которым применяются трансфертные цены, и нежеланием налоговой администрации ограничивать свои возможности по проверке их обоснованности. Применительно к документации налоговые органы регламентируют те аспекты формирования и применения трансфертных цен, а также сопутствующие им условия, которые налогоплательщики могут использовать в качестве руководства для обоснования правомерности примененных цен[5].
Если говорить про российское законодательство и российские требования и рекомендации к документации, то основными источниками информации являются статья 105.15 НК РФ и рекомендации ФНС России, изложенные в приложении 1 к Письму от 30.08.2012 №ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля». Рекомендации во многом, не являются уникальными по сравнению с требованиями других стран, однако некоторые рекомендации уникальные. В ходе проведенного анализа на наличие требований, аналогичного ОЭСР «Белой бумаге в области документации по трансфертному ценообразованию», опубликованной ОЭСР 30 июля 2013 года, можно наглядно увидеть, что раскрытие таких сведений, как «основных конкурентных преимуществ группы компаний (включая перечень материальных и нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на ценообразование)», а также «существующем уровне конкуренции на рынке в соответствующей сфере деятельности налогоплательщика (основные конкуренты, потребители производимой продукции, поставщики сырья и
материалов) и оценка влияния особенностей конкурентной среды на процессы ценообразования» являются уникальными для России рекомендациями.
Все эти различия в требованиях к содержанию, сроках предоставления информации, а также отсутствие четкой ориентации на цели документации, добавляет трудностей налогоплательщикам в расстановке приоритетов и в предоставлении нужной информации в налоговые органы. При этом документация, которую подготовил и представил налогоплательщик, должна подтверждать и обосновывать выбор метода установления цены сделки.
Именно поэтому различные международные организации принимают усилия с целью гармонизации данных требований различных стран.
В настоящее время взаимоотношения Российской Федерации с ОЭСР как международной организацией регулируются Декларацией о сотрудничестве от 08.06.1994, согласно которой ОЭСР будет оказывать Российской Федерации содействие в переходе к рыночной экономике, в частности в разработке и осуществлении рыночных преобразований на макроэкономическом и отраслевом уровнях, включая создание правовой и институциональной инфраструктуры и инструментов рыночной экономики, и в развитии статистики, а Российская Федерация будет всемерно способствовать эффективному использованию содействия ОЭСР.
Вместе с тем Российская Федерация не присоединилась к Конвенции об учреждении ОЭСР 1960 г., т. е. не является участницей этой организации и не принимала на себя обязанность следовать ее обязательным требованиям или рекомендациям. В то же время «Дорожная карта» присоединения России к Конвенции об учреждении ОЭСР (Документ Совета ОЭСР C(2007)103/FINAL) предусматривает, что Российская Федерация как страна-кандидат должна придерживаться ключевых принципов налогообложения в части устранения двойного налогообложения на доходы и капитал путем выполнения принципиальных условий Модельной налоговой конвенции ОЭСР.
Минфин России и ФНС России как органы, ответственные за определение и осуществление налоговой политики, вовлечены в регулирование трансфертного ценообразования. В своих письмах они ссылаются на Руководство ОЭСР, отмечая, что в нем содержатся «общепринятые в международной практике подходы» (Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33520). Более того, Минфин России указывает, что «в случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (т. е. сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях)», эти подходы даже «следует учитывать» (Письмо Минфина России от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14). ФНС России полностью разделяет и поддерживает позицию Министерства. Например, по поводу соглашений о ценообразовании налоговая служба прямо заявляет, что «будет придерживаться общепринятых в международной практике принципов заключения таких соглашений, в частности содержащихся в Руководстве ОЭСР (2010)» (Письмо ФНС России от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@. Налоговая служба использует и другие документы ОЭСР, например Руководство ОЭСР по осведомленности налоговых инспекторов в вопросах взяточничества - см.: письмо ФНС России от 10.10.2013 № АС-4-2/18234).
Поэтому унификация требования и рекомендаций к документации по трансфертному ценообразованию российского законодательства с рекомендациями ОЭСР становится действительно актуальной задачей. ОЭСР считает, что подход к документации по трансфертному ценообразованию должен обеспечить налоговые органы актуальной и достоверной информации с целью выполнения эффективного и надежного анализа при оценке рисков. Он также предоставит платформу, на основе которой может быть разработана информация, необходимая для проведения проверки налоговыми администрациями. А налогоплательщикам предоставит средства и стимулы для
тщательного рассмотрения и описания их соответствия принципу вытянутой руки в существенных сделках.
Можно согласиться с ОЭСР в их оценке требований к документации по ТЦО, которые являются и должны оставаться особенностями локального законодательства. Реализация ОЭСР двухуровневой системы документации по трансфертному ценообразованию, состоящей из мастер-файла (включая отчет по каждой стране) и локального файла, потребует изменений локальных правил различных стран в части требований к документации и правил к отчетности, составление и предоставление которых требуется от локального налогоплательщика МНК группы (мастер-файл, отчет по каждой стране, локальный файл).
Таким образом автор предлагает следующие рекомендации по повышению эффективности режима трансфертных цен в Российской Федерации.
1.Установить обязанность налоговых органов сообщать о выявленных высокорисковых сделках налогоплательщика; уведомлять налогоплательщика заранее о том, что планируется обмен информацией между налоговыми органами России и страны контрагента сделки; давать возможность налогоплательщику дать пояснения по тем или иным сделкам.
2.Исключить из сферы действия режима трансфертных цен все сделки между независимыми лицами и оставить под контролем налоговых органов только внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами.
3.Переложить бремя доказательства обоснованности трансфертной цены на налоговые органы, в случае, если налогоплательщик полностью выполнил требования ведения соответствующей документации.
4.Ввести возможность использования корпорациями для определения рыночной цены любых открытых источников о ценах сделок, имевших место (или могущих иметь место) с идентичными (однородными) товарами между
независимыми лицами в подобных условиях, то есть применить «правило вытянутой руки».
5.Ввести режим конфиденциальности в отношении документации по трансфертному ценообразованию и установить ответственность налоговых органов за его нарушение
6.Для соответствия сущности налогового контроля со стороны государства над трансфертными ценами, компании должны разрабатывать специальную политику трансфертных цен и документацию по трансфертному ценообразованию. В этой связи целесообразно создать и использовать рекомендации для формирования такой политики, которая бы позволяла минимизировать налоговые риски корпораций, связанные с использованием трансфертных цен. Суть этих рекомендаций состоит в следующем: основной целью политики трансфертного ценообразования является минимизация налоговых рисков. Политика трансфертного ценообразования может быть выражена посредством необходимости составления набора документов и изменения элементов построения ценовой политики, что может быть достигнуто посредством двух основных блоков:
• базовая документация - составление и сбор необходимой документации, которая состоит из специфической для конкретной фирмы документации и унифицированной документации, общей для всей корпорации в целом;
• ценовая политика - установление (расчет) трансфертной цены в соответствии с «правилом вытянутой руки».
При составлении специфической и общей документации российским корпорациям целесообразно следовать требованиям к документации, предъявляемых ОЭСР.
7.Проблемным вопросом, с которым российские налогоплательщики имеют дело при наличии трансграничных контролируемых сделок, является временные различия при расчете финансовых показателей рентабельности.
Пункт 7 статьи 105.8 НК РФ устанавливает, что при расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской (финансовой) отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). К указанной выше информации относится информация налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.
При этом Руководство ОЭСР разрешает использование различных вариантов информация за какие периоды используется для подтверждения рыночного рентабельности сделки: за период совершения сделки (п.3.68 Руководства), использование мультиподхода, когда происходит сбор информации за несколько лет (п.3.75-3.79).
Однако в силу того, что сбор информации, согласно Руководству, может происходить в различные моменты времени, например, на момент совершения сделки, на момент заполнения и сдачи налоговой декларации, за периоды, следующие за годом совершения сделки, результаты исследований, проведенных по правилам НК РФ и ОЭСР будут отличаться. Различия при расчете финансовых показателей рентабельности будет проблемой для российских налогоплательщиков.
8.Анализ зарубежной практики показал, что в условиях развития российского законодательства в области трансфертных цен, российским корпорациям помимо расчета трансфертных цен необходимо будет составлять
специфическую и общую документацию для обоснования уровня применяемых трансфертных цен перед налоговыми органами. С целью гармонизации требований и рекомендаций к оформлению документации в международном контексте, налоговые органы России могут использовать лучшие международный опыт и наработки по данному направлению.
Определение всех элементов системы общего налогового контроля применительно к вопросам контроля налогообложения сделок взаимозависимых лиц позволило определить важнейшие направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования.
Во всех странах, которые присоединились к регулированию трансфертного ценообразования по принципам ОЭСР, составление документации является обязательной частью национального регламента. И как показал, зарубежный опыт - документация в области трансфертного ценообразования служит первой линией обороны для компаний во время налогового контроля. Несмотря на то, что наличие документации совсем не является гарантией того, что налоговые органы всегда соглашаются с порядком формирования внутрикорпоративных цен, что подтверждается ростом количества судебных дел, касающихся трансфертного ценообразования во всем мире, тем не менее, наличие документации существенно увеличивают шансы налогоплательщиков отстоять свои позиции в суде и избежать корректировок налоговой базы и доначислений налогов.
Библиографический список
1. Грундел Л.П. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в Индии. Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32.
2. Грундел Л.П. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в Великобритании. Финансы. 2013. № 9. С. 38-44.
3. Грундел Л.П. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования в России: монография. М.: Финансовый университет при Правительстве РФ. — 2014. —368 с.
4. Малис Н.И., Грундел Л.П. Трансфертное ценообразование как инструмент налоговой политики. М.: Финансовый университет при правительстве РФ. - 2014.
5. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: ВолтерсКлувер, 2007. 146 с.
6. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations // http://www/oecd.org.
7. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9
Bibliography
1. Grundel L.P. Tax regulation of transfer pricing in India. International accounting. 2013. № 32.
2. Grundel L.P. Tax regulation of transfer pricing in the UK. Finance. 2013. № 9. S. 38-44.
3. Grundel L.P. Tax Administration Transfer Pricing in Russia: monograph. M.: Financial University under the Government of the Russian Federation. - 2014. -368 p.
4. Malis N.I., Grundel L.P. Transfer pricing as a tool for tax policy: Financial University under the Government of the Russian Federation. - 2014.
5. Nepesov K.A. Tax aspects of transfer pricing: A comparative analysis of the experience of Russia and foreign countries. M.: Wolters Kluwer, 2007.
6. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations // http://www/oecd.org.
7. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9
