CC BY
44
УДК 336.221
Особенности проведения симметричных корректировок налогоплательщика
Features of the symmetric adjustment of the taxpayer
ГрунделЛ.П., кандидатэкономическихнаук, заместитель заведующего кафедрой «Налоговое консультирование», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
E-mail: [email protected]
Larisa P. GRUNDEL
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russian
Federation
Phd in Economics, Deputy Head of Department of Tax Advisory
E-mail: [email protected]
Аннотация
Контроль за трансфертным ценообразованием выделен в самостоятельную категорию налоговых проверок с 1 января 2012 г.В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении указанных в ст.105.3 НК РФ налогов.
Обе стороны сделки проводят симметричную корректировку, если по этой сделке была искажена база по налогам в результате неприменения рыночных цен. Законодатель ввел ряд условий, при соблюдении которых обе стороны сделки вправе пересчитать свои налоговые обязательства.Симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в
уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику ФНС России, форма и порядок выдачи которого согласовываются с Министерством финансов Российской Федерации.
Annotation
Control over transfer pricing is highlighted in a separate category of tax audits from January 1, 2012 In the case of additional taxation on the audit of the FTS of Russia completeness of the calculation and payment of taxes in connection with the commission of transactions between related parties, based on the evaluation of the results of the transaction taking into account market prices, prices under which carried out the adjustment of the tax base and the tax amount may be applied by Russian organizations -taxpayers who are controlled by the other parties of the transaction, the calculation referred to in st. 105.3 of the Tax Code of taxes.
Both sides of the transaction is carried out symmetrical adjustment, if on this transaction has been distorted by tax base as a result of non-use of market prices. The legislator has introduced a number of conditions under which both parties to the transaction has the right to recalculate their tax liability. Symmetric adjustment made by the taxpayer on the basis of information contained in the notice of the possibility of symmetric adjustment sent to the taxpayer Russian Federal Tax Service, the form and procedure for the issuance of which shall be agreed with the Ministry of Finance of the Russian Federation.
Ключевые слова: Трансфертное ценообразование, Налоговое администрирование, Налоговый контроль, Налоговые риски, Симметричные корректировки, Обратные корректировки.
Key words: Transfer pricing, Tax administration, Tax control, Tax risks, Symmetrical Adjustment reversal.
Контроль за трансфертным ценообразованием выделен в самостоятельную категорию налоговых проверок с 1 января 2012 г. Часть первая Налогового кодекса РФ дополнена новым разделом V.I, который предлагает концептуально новый механизм налогового контроля цен для целей налогообложения и состоит из четырех составляющих. Это:
-правила определения контролируемых сделок и информирование налоговых органов о контролируемых сделках;
-методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица; -институт соглашений о ценообразовании;
-налоговый контроль, который выделен в самостоятельный вид налоговых проверок и получил наименование «проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами». По каким сделкам налоговые органы будут контролировать цены Закон №227-ФЗ [1] вводит понятие контролируемых сделок, по которым налоговые органы будут вправе проверить уровень цен. Согласно НК РФконтролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Но не все, а только те, которые соответствуют ряду условий.
Кроме того, правила нового раздела распространяются только на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов или стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению или уменьшению облагаемой базы: -по налогу на прибыль организаций;
-по налогу на добавленную стоимость - если одна из сторон сделки не является плательщиком данного налога или освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС;
-по налогу на доходы физических лиц, который уплачивают индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой;
-по налогу на добычу полезных ископаемых - если одна из сторон сделки признается налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое. При этом данное ископаемое должно признаваться объектом налогообложения НДПИ, а налог по нему должен рассчитываться по налоговой ставке, установленной в процентах.
Однако по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемости.
Ст.105.16 НК РФ вводит обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Данный документ позволяет уменьшить налоговые обязательства покупателя (заказчика), если другой стороне сделки -продавцу (исполнителю) были доначислены налоги. Обе стороны сделки проводят симметричную корректировку, если по этой сделке была искажена база по налогам в результате неприменения рыночных цен. Законодатель ввел ряд условий, лишь при соблюдении которых обе стороны сделки вправе пересчитать свои налоговые обязательства.
В соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ неполученные доходы учитываются для налогообложения у взаимозависимых лиц, если такие доходы не получены вследствие отличия коммерческих или финансовых условий в сделке между взаимозависимыми лицами от коммерческих или финансовых условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении указанных в ст.105.3 НК РФ налогов.
Такой учет может быть произведен только в случае, если он не будет уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Законодатель устанавливает только одно исключение из данного правила - случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с новыми положениями НК РФ. Положения о симметричных корректировках введены Законом №227-ФЗ, и их определение дано в ст.105.18 НК РФ, в соответствии с которым симметричными корректировками признаются такие корректировки, которые применяются российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися стороной по сделке между взаимозависимыми лицами, и которые применяют цены, используемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при корректировке налоговой базы и суммы налога (в случае доначисления налога по итогам проверки) между взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику, который является другой стороной указанной сделки.
Алгоритм проведения симметричных корректировок
В случае отмены решения о доначислении налога налогоплательщику, если на основании такого решения контрагент осуществлял симметричные корректировки, контрагенту необходимо сделать обратные корректировки. Такие корректировки осуществляются контрагентом на основании уведомления о необходимости обратных корректировок
Право на проведение симметричной корректировки контрагентом налогоплательщика возникает исключительно в случае исполнения налогоплательщиком решения налогового органа о доначислении налога по результатам проверки цен. Не предусмотрено осуществление симметричной корректировки контрагентом в случае, если налогоплательщик самостоятельно доначислил налог
Если по результатам симметричной корректировки контрагент налогоплательщика получает право на возврат налога, то применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога
Налоговый орган осуществляет зачет (возврат) излишне уплаченного по решению налогового органа налога налогоплательщику только после осуществления контрагентом обратных корректировок
Рис.1. Алгоритм проведения симметричных корректировок
Закон №227-ФЗ предусматривает возможность проведения симметричных корректировок для тех случаев, когда налоговый орган в ходе проверки одной из сторон контролируемой сделки установил несоответствие примененной цены в сделке со взаимозависимым лицом уровню рыночных цен. В этом случае вторая сторона контролируемой сделки вправе самостоятельно провести симметричные корректировки. Это одно из основных нововведений Закона №227-ФЗ, когда налогоплательщик может провести симметричную корректировку (Рис.1) в сторону уменьшения налоговой базы и сумм налогов.
Симметричные корректировки допускаются только в том случае, когда одной из сторон сделки, в отношении которой вынесено решение о доначислении налога по результатам корректировки, исполнено соответствующее решение налогового органа. В частности, симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, привлеченное к ответственности (продавец или исполнитель), исполнило соответствующее решение налоговых органов по уплате недоимки (п.2 ст.105.18 НК РФ). Симметричные корректировки должны проводиться после проведения мероприятий налогового контроля, для этого не обязательно корректировать регистры налогового учета и первичные документы. Уточняются только расчеты организаций с бюджетом. Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях по налогам, указанным в п.4 ст.105.3 Налогового Кодекса РФ, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки. В случае, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Симметричные корректировки
Скорректированные по итогам проверки цены могут быть применены другой стороной сделки при исчислении соответствующих налогов
Правило распространяется только на
Правило действует только при условии доначисления и уплаты налога лицом, в отношении которого оно было
принято. То есть при отсутствии доначисления (уменьшение убытка), данное правило не применяется
Основание - уведомление уполномоченного органа о возможности симметричных корректировок
Г
Срок направления уведомления - 1 месяц с момента исполнения решения о доначисления налога. При обжаловании решения о доначислении налога в судебном порядке срок - 6 месяцев с момента вступления в силу судебного акта
При неполучении уведомления
налогоплательщик вправе обратиться в уполномоченный орган с заявлением о выдаче уведомления
Возврат налога по результатам симметричной корректировки - проблема соотношения 3-х летнего срока на подачу заявления о возврате, исчисляемого с даты излишней уплаты налога и получения уведомления за рамками указанного срока.
Другая сторона сделки не имеет право на симметричную корректировку в случае, если первая сторона самостоятельно (вне проверки) скорректировала цену сделки
Рис.2.Особенности проведения симметричных корректировок
Симметричные корректировки (Рис.2) осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику ФНС России
(п.4 ст.105.18), форма и порядок выдачи которого согласовываются с Министерством финансов РФ.
Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок утверждены приказом ФНС России от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512@.
Уведомление направляется налоговыми органами в течение месяца с момента погашения продавцом (исполнителем) недоимки, то есть права на проведение симметричной корректировки (абз.3 п.4 ст.105.18)
ФНС России передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику или его законному представителю лично либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок (в настоящее время такая техническая возможность отсутствует).
В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев.
В случае, если налогоплательщик не получил уведомление о возможности симметричных корректировок, а имеет на это право, то он вправе подать заявление о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К этому заявлению должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении.
ФНС России рассматривает заявление в течение 15 дней и выносит одно из следующих решений (Рис.3):
1) вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;
2) отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или не подтверждением указанной в заявлении информации;
3) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.
Рис.3. Виды решений в отношении симметричных корректировок
При этом, налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев, когда такая величина не соответствует величине, указанной в решении ФНС России о доначислении налога.
Примеры осуществления симметричных корректировок.
Ситуация. Обжалование решения ФНС России наступило до выдачи контрагенту уведомления (т.е. до проведения контрагентом симметричной корректировки).
Вывод. Срок направления уведомления может быть увеличен, течение срока может быть приостановлено (абз.3 и 4 п.4 ст.105.18)/
При этом, положения абз.3 и 4 п.4 ст.105.18 не поддаются однозначному толкованию.
С одной стороны, срок направления уведомления может быть увеличен до 6 мес. С другой стороны, при получении информации о судебном обжаловании решения о доначислении налога течение срока направления Уведомления приостанавливается до момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
Ситуация. Обжалование решения ФНС России наступило после проведения контрагентом симметричной корректировки
Вывод. Решение ФНС России изменено/отменено/признано недействительным судом: контрагент, осуществивший симметричную корректировку, должен произвести соответствующие обратные корректировки.
Форма и порядок выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок утверждены приказом ФНС России от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512@.
Основание/уведомление о необходимости обратных корректировок, к которому прилагается:
1. расчет обратных корректировок (в произвольной форме);
2. копия соответствующего судебного акта (судебных актов).
Срок:в течение одного месяца с момента получения уведомления.
Штрафные санкции: пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.
Необходимо учитывать, что налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога проверяемой стороне контролируемой сделки только после проведения обратных корректировок и уплаты налога контрагентом
Ситуация. Как произвести самостоятельные корректировки?
Вывод. Условия для осуществления налогоплательщиком самостоятельной корректировки:
1. цена предмета сделки не соответствует рыночной;
2. занижение суммы налога (налогов).
Основания.
НПО - письмо ФНС России от 11.02.2013 №ЕД-4-3/2113@. НДПИ - письмо ФНС России от 14.03.2013 №ЕД-4-3/4303@. НДС - письмо ФНС России от 03.04.2013 №ЕД-4-3/5938@. НДФЛ - письмо ФНС России от 15.04.2013 №ЕД-4-3/6824@.
Штрафные санкции: за период с даты возникновения недоимки до даты установленного срока ее погашения пени не начисляются.
При этом,при осуществлении стороной контролируемой сделки самостоятельной корректировки право на симметричную корректировку у контрагента отсутствует.
В рамках контроля могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Симметричные корректировки - это новый инструмент в налоговой практике Российской Федерации, в связи с чем он имеет как положительные стороны (возможность скорректировать налоговую базу у контрагента), так и негативные (вопрос корректировки может быть решен только после уплаты денежных средств в бюджет).
Библиографический список
1. Федеральный закон от 18.07.2011 №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
2. Грундел Л.П. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в Индии. Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32. С. 44-53.
3. Грундел Л.П. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в Великобритании. Финансы. 2013. № 9. С. 38-44.
4. Грундел Л.П. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования в России: монография. М.: Финансовый университет при Правительстве РФ. — 2014. —368 с.
5. Малис Н.И., Грундел Л.П. Трансфертное ценообразование как инструмент налоговой политики. М.: Финансовый университет при правительстве РФ. - 2014.
6. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations // http://www/oecd.org.
7. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9
8. Transfer Pricing Global Referecce Guide // Ernst&Young, LLP, October
2010.
Bibliography
1. Federal Law of 18.07.2011 № 227-FZ "On Amendments to Certain Legislative Acts of the Russian Federation in connection with the improvement of the principles for determining prices for tax purposes."
2. Grundel L.P. Tax regulation of transfer pricing in India. International
accounting. 2013. № 32. S. 44-53.
3. Grundel L.P. Tax regulation of transfer pricing in the UK. Finance. 2013. № 9. S. 38-44.
4. Grundel L.P. Tax Administration Transfer Pricing in Russia: monograph. M.: Financial University under the Government of the Russian Federation. - 2014. -368 p.
5. Malis N.I., Grundel L.P. Transfer pricing as a tool for tax policy: Financial University under the Government of the Russian Federation. - 2014.
6. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations // http://www/oecd.org.
7. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9
8. Transfer Pricing Global Referecce Guide // Ernst&Young, LLP, October
2010.
