CC BY
140
УДК 336.221
Соглашения о ценообразовании - новая форма налогового контроля трансфертного ценообразования в России
Pricing agreements - a new form of tax control of transfer pricing in Russia
Грундел Л.П., кандидат экономических наук, заместитель заведующего кафедрой «Налоговое консультирование», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
E-mail: [email protected]
Larisa P. GRUNDEL
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow,
Russian Federation
Phd in Economics, Deputy Head of Department of Tax Advisory
E-mail: [email protected]
Аннотация
Возможность заключения предварительного соглашения о ценообразовании между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами - серьезное нововведение в отношении налогового администрирования трансфертного ценообразования в России. В данной статье дается краткий анализ «предварительных соглашений о ценообразовании» (advancepricingarrangements) в российской практике, порядок заключения соглашения о ценообразовании по основаниям Федерального закона от 18.07.2011 №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», рассматриваются механизмы налогового контроля трансфертного ценообразования. Раскрываются преимущества и недостатки соглашений о ценообразовании и анализируются риски, возникающие при их заключении.
Annotation
The opportunity to enter into a preliminary agreement on pricing between the major taxpayers and tax authorities - a major innovation in relation to the tax
administration of transfer pricing in Russia. This article provides a brief analysis of the "pre-pricing agreements» (advance pricing arrangements) in the Russian practice, the procedure for concluding an agreement on pricing on the grounds of the Federal Law of 18.07.2011 №227-FZ "On Amendments to Certain Legislative Acts of the Russian Federation in connection with the improvement of pricing principles for tax purposes ", describes the mechanisms of the tax transfer pricing control. Reveals the advantages and disadvantages of pricing agreements and analyzes the risks arising from their custody.
Ключевые слова: Трансфертное ценообразование, Налоговое администрирование, Налоговый контроль, Соглашение о ценообразовании, Институт соглашений, Налоговые риски
Key words:Transfer pricing, Tax administration, Tax control, Pricing agreements, Agreements Institute, Tax Risks
Система налогового контроля в отношении применения трансфертных цен в связи с разнообразием подходов к определению рыночности цен создает неудобства как для организаций, так и для налоговых органов: необходимо искать сопоставимые цены, доказывать возможность использования того или иного метода ценообразования.Для гармонизации и упрощения отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами НК РФ предусматривает возможность договориться с налоговым органом о соответствии цен, применяемых в сделках, рыночным и заключать соглашение о ценообразовании (далее - СОЦ).
В связи с многогранностью и сложностью вопросов, возникающих при контроле за применением трансфертного ценообразования, государство не может обойтись без ведения переговоров с налогоплательщиками. Именно поэтому, данный механизм является незаменимой ячейкой в системе российского регулирования трансфертного ценообразования.
Параллельно с введением в действие главы 14.6 НК РФ «Соглашение о
ценообразовании для целей налогообложения» ФНС России опубликовала
2
Письмо ФНС РФ от 12.01.2012 №ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения», которое является основополагающим при заключении соглашений и регулировании вопросов, связанных с применением его на практике(Рис 1).
Рис 1. Участники соглашения о ценообразовании
(Составлено автором по основаниям Закона №227-ФЗ)
Трактовка понятия СОЦ, данная в НК РФ, близка к пониманию СОЦ в международной практике: Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения (далее - Соглашение) представляет собой соглашение между крупнейшим налогоплательщиком и ФНС России о порядке определения цен и применения методов ценообразования в сделках, подлежащих контролю за ценами для целей налогообложения.
Основная цель СОЦ заключается в следующем: налогоплательщик открывает перед налоговыми органами рыночную методику расчета цены, по которой он будет работать с другими компаниями, а за это получает гарантии, что не столкнется с проблемой внезапных проверок и доначислений. Данные СОЦ могут заключать только российские крупнейшие налогоплательщики. В зависимости от субъектов, участвующих при заключении СОЦ, его классифицируют на односторонние (без участия компетентных органов
исполнительной власти иностранного государства) и двухстороннее(с участием органа исполнительной власти иностранного государства соответственно).
В соответствии с положениями ст.105.20 НК РФ возможно заключение следующих видов Соглашений: Соглашения между налогоплательщиком и ФНС России; Соглашения между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков), совершающими однородные контролируемые сделки, и ФНС России.
Однако, при рассмотрении СОЦ ФНС России будет придерживаться не только норм российского законодательства, но и общепринятых в международной практике принципов заключения таких Соглашений.Основным рекомендательно-методическим международным документом в данной области служит Руководство ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов». Для упрощения отношений в этой сфере в мировой практике используются «Предварительные соглашения о ценообразовании» (advancepricingarrangements- АРА).
Соглашения между налоговыми органами и налогоплательщиками в России ранее не совершались. В настоящее время процедура заключения СОЦ предусмотренагл. 14.6, которая регламентирует порядок заключения, срок действия и порядок прекращения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.Закон №227-ФЗ построен практически на тех же правилах контроля применения трансфертного ценообразования, которые существуют в мировой практике налогового контроля за ценообразованием, в частности в Европе и США. Согласно новым правилам в Российской Федерации устанавливаются принципиально новые механизмы налогового контроля трансфертного ценообразования - соглашения о ценообразовании. Закон содержит ряд положений, явно благоприятствующим представителям крупного бизнеса. Это, во-первых, освобождение от признания контролируемыми сделок между участниками консолидированных групп налогоплательщиков, во-вторых, возможность заключения соглашения о ценообразовании для крупнейших налогоплательщиков.
При заключении СОЦ налоговые органы руководствуются кроме Налогового кодекса РФ, договорами РФ об избежании двойного налогообложения, а также придерживаются общепринятых в международной практике принципов заключения таких соглашений, в частности содержащихся в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций
Порядок заключения соглашения
Крупнейший российский налогоплательщик, совершающий контролируемые сделки, желающий заключить соглашение о ценообразовании, подает заявление в ФНС России. Документы, необходимые для заключения Соглашения делятся на три группы:
1 группа. Сопроводительные документы к заявлению.
2 группа. Документы, обосновывающие методологию определения цен для целей налогообложения.
3 группа. Первичные документы, подтверждающие факты, изложенные в проекте Соглашения и обосновывающие его документацию.
В Соглашение могут быть включены вопросы, по которым достигается соглашение между налогоплательщиком и ФНС России, а именно.
-Виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается Соглашение. По перечисленным в соглашении сделкам цены будут признаваться соответствующими рыночным. Соглашение может быть заключено в отношении одной либо нескольких сделок (группы однородных сделок), имеющих один и тот же предмет.
-Порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения. Например, в соглашении может определяться метод определения рыночной цены, которым будет пользоваться налогоплательщик для определения цен для налогообложения.
-Перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения. Например, в
5
Соглашении определяется, что для анализа рыночных цен берется информация определенного государственного органа или издания, либо могут быть использованы исключительно биржевые котировки.
-Перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.
Здесь необходимо отметить, что перечень вопросов, включенных в соглашение о ценообразовании, не является закрытым. По договоренности сторон в нем могут быть установлены и иные условия применения трансфертного ценообразования.
Порядок рассмотрения заявления о заключении Соглашения
В течение срока рассмотрения налоговым органом заявления налогоплательщик может его отозвать. При этом уплаченная сумма государственной пошлины не возвращается. Однако в НК РФ ничего не говорится об обнаружении налогоплательщиком ошибок в расчете рыночной цены или представленных документах. Представляется, что без отзыва заявления о заключении соглашения о ценообразовании и до принятия ФНС России решения налогоплательщик вправе донести исправленные документы.
Сроки действия соглашения о ценообразовании
После получения заявления и документов ФНС России рассматривает их в течение шести месяцев со дня получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев. Соглашение о ценообразовании начинает действовать с 1 января очередного календарного года, следующего за годом его подписания.
Согласно общему правилу соглашение о ценообразовании прекращается по истечении срока, на который оно было заключено. В исключительных случаях Соглашение может быть прекращено до истечения срока, на который оно было заключено. Досрочное расторжение допускается по соглашению сторон или по решению суда.
ФНС России может принять решение о досрочном прекращении действия соглашения при нарушении налогоплательщиком его условий в течение срока
6
его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов. Нарушение условий соглашения, не повлекшее неуплату налогов, не должно являться основанием для досрочного прекращения его действия по инициативе ФНС России.
В случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении Соглашения, условия заключенного Соглашения остаются неизменными до истечения срока его действия.
Вынесение решения
После рассмотрения заявления и документов ФНС России принимает одно из следующих решений, которое в течение пяти рабочих дней должно быть направлено налогоплательщику:
1) о заключении соглашения о ценообразовании с указанием места, даты и времени его подписания.
В случае положительного решения, заключение Соглашения направляется налогоплательщику (уполномоченному представителю налогоплательщика) по почте заказным письмом в течение пяти дней с даты принятия такого решения. Копия Соглашения, заключенного с налогоплательщиком, направляется ФНС России в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика в течение трех дней со дня подписания Соглашения.
2) о необходимости доработки проекта соглашения.
Данное решение должно содержать ссылки на представленные документы, которые необходимо доработать налогоплательщику. После устранения недостатков и спорных моментов налогоплательщик вправе повторно представить проект соглашения о ценообразовании и необходимые документы. При повторном представлении проекта соглашения о ценообразовании и документов срок для рассмотрения ФНС России документов составляет три месяца.
3) об отказе от заключения такого соглашения.
Перечень оснований для отказа в заключении соглашения, предусмотренный в п. 8 ст. 105.22 НК РФ, не является закрытым. ФНС России
7
вправе отказать и по другим основаниям, которые также должны быть мотивированы: использование метода определения рыночной цены, в результате которого цена, применимая в сделке, не будет соответствовать рыночным ценам, непредставление или представление не в полном объеме предусмотренных документов; неуплата или неполная уплата государственнойпошлины.
Налоговый орган в данном случае должен вынести мотивированный вывод, что в результате применения предложенного налогоплательщиком в проекте соглашения о ценообразовании порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться соответствие цен. Представляется, что мотивированным решением будет являться решение с расчетом рыночной цены по сопоставимым сделкам или объяснение, почему используемый налогоплательщиком метод не позволяетопределить рыночную цену.
Решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в суде в соответствии с законодательством. Арбитражный суд после рассмотрения заявления может признать решение ФНС России недействительным или соответствующим закону. Исходя из смысла ст. 105.22 НК РФ можно сделать вывод: в случае признания решения ФНС России об отказе заключения соглашения о ценообразовании недействующим последствием такого признания будет являться обязанность налогового органа принять решение о заключении соглашения о ценообразовании.
Поскольку НК РФ не установлен специальный срок для подачи заявления об оспаривании ненормативного акта ФНС России, согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Указанное заявление суд рассматривает в течение трех месяцев со дня его поступления.
В случае признания арбитражным судом решения ФНС России соответствующим законодательству налогоплательщик должен изменить
условия, на которых он предлагал заключить соглашение о ценообразовании.
8
После устранения причин отказа налогового органа в заключении соглашения, отраженных в соответствующем решении, налогоплательщик вправе будет обратиться заново в ФНС России с заявлением о заключении соглашения.
После подписания соглашения о ценообразовании в срок и в месте, указанных в решении о заключении соглашения, ФНС России в течение трех рабочих дней со дня его подписания посылает его копию в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего.
В России, в условиях недостаточной подготовленности налоговых органов и налогоплательщиков к процедуре заключения Соглашений в первые годы действия закона №227-ФЗ возникнут нюансы и вопросы при подписании таких Соглашений. Следует отметить, что сам по себе факт осуществления крупнейшим налогоплательщиком контролируемых сделок не является основанием для заключения Соглашения. Во многих случаях налогоплательщику целесообразно и достаточно вести документацию по выполнению требований законодательства, регулирующего определение цен для целей налогообложения, в установленном НК РФ порядке.
Так, если временные и трудовые затраты, связанные с процессом заключения Соглашения, выше, чем затраты на осуществление традиционных мероприятий по выполнению требований законодательства об определении цен для целей налогообложения (подготовка уведомлений, документации об определении цен для целей налогообложения и т.п.), выбор методологии определения цен для целей налогообложения является очевидным, а информация, используемая для целей применения методологии, является точной и достоверной, заключение Соглашения может быть признано налогоплательщиком нецелесообразным. Заключение Соглашения является добровольным и должно отвечать интересам сторон.
Следует отметить следующие риски, возникающие при заключении СОЦ:
• риск нецелесообразности заключения СОЦ;
• риск того, что СОЦ будет невыгодным;
• несоответствие критериям для возможности заключать СОЦ;
• риск доначисления налогов, пени и штрафов, в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым были согласованы в СОЦ;
• риск раскрытия конфиденциальной информации налогоплательщика.
Безусловно, налогоплательщик с одной стороны и налоговый орган с другой идут на риски ради преимуществ, вытекающих из СОЦ:
эффективный контакт между налогоплательщиком и налоговыми
органами;
экономия ресурсов на проведение затяжных и трудоемких налоговых проверок, судебных споров;
увеличение уровня прозрачности информации налогоплательщика в отношении налоговых органов;
устранение выявленных потенциальных налоговых рисков налогоплательщика при заключении СОЦ;
эффективное взаимодействие российских налоговых органов и налоговых органов зарубежных стран (в случае двусторонних СОЦ);
устранение проблемы двойного налогообложения (в случае двусторонних СОЦ).
В связи с тем, что налогоплательщик «увидел» целый ряд достоинств от заключения СОЦ, в российской практике появились «первопроходцы», заключившие СОЦ. К ним относятся три крупнейших российских холдинга -«Роснефть», «Газпром нефть» и «Аэрофлот».
В 2012 году ОАО "НК "Роснефть" первой в России заключила с ФНС России соглашение о ценообразовании и раскрыла свои подходы к ценообразованию для целей полного налогообложения. В 2013 году компания продолжает вести политику открытости в отношении крупных сделок, совершаемых со своими взаимозависимыми обществами. 13 декабря 2013 года между ФНС России, ОАО "НК "Роснефть" и ее пятью дочерними обществами подписано соглашение о ценообразовании для целей налогообложения. Соглашение направлено на согласование позиции налогоплательщика и
10
Федеральной налоговой службы относительно порядка определения и применения методов ценообразования по конкретным сделкам между взаимозависимыми лицами и снижение рисков возможных разногласий сторон по вопросам, связанным с определением цен для целей налогообложения. «Роснефть» договорилась с налоговиками о том, что последние не будут проверять реальную стоимость внутрихолдинговых сделок в обмен на заранее предоставленную в ФНС информацию о взаимоотношениях с «дочками».
В целом заключено восемь Соглашений о ценообразовании. Теперь налоговые органы будут проверять лишь соблюдение компаниями условий СОЦ, а не подходы к определению рыночности цен. А условием соглашений о ценообразовании становитсяпрозрачность установления цены
налогоплательщиками.
Предложения по совершенствованию алгоритма заключения соглашений о ценообразовании
Для избежания двойного налогообложения и снижения вероятности налоговых споров между налоговыми органами разных государств, для гармонизации налоговых отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, необходимо выработать единые правила применения трансфертного ценообразования, соблюдение которых позволит кампаниям долгосрочно планировать свою деятельность на рынках различных государств, управляя своими налоговыми рисками и юрисдикциям даст возможность планировать свою налоговую базу и налоговые поступления на территории своего государства. В связи с этим необходимо.
1. Для повышения эффективности процесса заключения Соглашения с участием уполномоченного органа исполнительного органа иностранного государства, учитывая различия в сроках рассмотрения обращений, второй стороне сделки - иностранной компании рекомендуется также начать соответствующую процедуру заключения Соглашения с представителями уполномоченного органа исполнительной власти данного иностранного государства. Подобная одновременная подача документов всеми участниками
11
сделки в соответствующие органы исполнительной власти отвечает рекомендациям ОЭСР и является сложившейся мировой практикой. Также возможно заключение международных соглашений с несколькими иностранными государствами по аналогичной схеме.
2. Законом №227-ФЗ предусмотрена возможность заключения не только двухстороннего, но и многостороннего соглашения о ценообразовании относительно внешнеторговой сделки, если стороной сделки является налоговый резидент иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом понятия «внешнеторговые сделки» пока нет в российском законодательстве. Если исходить из терминологии Федерального закона от 08.12.2003 №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», внешнеторговые сделки включают в себя также внешнюю торговлю товарами, услугами, интеллектуальной собственностью и информацией. Под особый порядок заключения соглашения о ценообразовании подпадут только сделки по внешней торговле услугами. Необходимо законодательно закрепить в Налоговом кодексе РФ понятие «внешнеторговая сделка»дать возможность заключения соглашения о ценообразовании в отношении сделок по внешней торговле товарами и работами.
3.ФНС России детально описывает процедуру заключения Соглашений, указывает на возможность предварительного обсуждения его основных положений. Даются рекомендации относительно дополнительной информации, необходимой для заключения Соглашения, но закрытого перечня этой дополнительной информации нет. Целесообразно разработать перечень иных документов, которые организация может представить вместе с заявлением.
4. Приведенный в ст.105.19 НК РФ перечень вопросов, включенных в соглашение о ценообразовании, является открытым и предполагает различные трактовки. По договоренности сторон в нем могут быть установлены и иные условия применения трансфертных цен. Для устранения разногласий между
налогоплательщиками и налоговыми органами, предпочтительней сделать перечень закрытым.
5. Уменьшить временные и трудовые затраты, связанные с процессом заключения Соглашения.
6. Основная цель Соглашений заключается в том, что налогоплательщик открывает перед налоговыми органами рыночную методику расчета цены, по которой он будет работать с другими компаниями, а за это получает гарантии, что не столкнется с проблемой внезапных проверок и доначислений. Необходимо закрепить законодательно в течение какого времени налогоплательщика не будут проверять.
7. Согласно пп.133 п.1 ст.333.33 НК РФ за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании, заявления о внесении изменений в это Соглашение взимается государственная пошлина в размере 1 500 000 руб. Данная сумма является необоснованно высокой и требует уменьшения, поскольку заключение соглашения не дает гарантий об отсутствии проведения налоговых проверок в отношении трансфертных цен.
Заключение
Соглашения о ценообразовании - инструмент в отечественной налоговой практике, введенный законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ. Заключение соглашения позволяет существенно упростить процедуру налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и снизить издержки налогоплательщиков в связи с проведением налогового контроля. Соглашение направлено на справедливое распределение налоговой базы между бюджетами субъектов РФ. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения дает возможность налогоплательщику и налоговому органу заранее, до фактического исполнения сделок, определить рыночную цену сделок, на основании которой исчисляются налоговые обязательства.
Также следует отметить, что при условии соблюдения положений
заключенного Соглашения налогоплательщик может с более высокой долей
13
уверенности оценить размер будущих налоговых обязательств, связанных с контролируемыми сделками, и снизить риски возможного применения штрафных санкций.
Таким образом, заключение Соглашения может позволить налогоплательщикам сократить уровень затрат, связанных с осуществлением мероприятий по выполнению требований законодательства об определении цен для целей налогообложения, а также снизить административную нагрузку, связанную с осуществлением процедур контроля за соблюдением налогового законодательства.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 18.07.2011 №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
2. Грундел Л.П. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в Великобритании. Финансы. 2013. № 9. С. 38-44.
3. Грундел Л.П. Методы трансфертного ценообразования и практика их применения. Налоговая политика и практика. 2013. № 9-1 (129). С. 16-22.
4. Грундел Л.П. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в россии и за рубежом. Экономика. Налоги. Право. 2014. № 1. С. 114-121.
5. Грундел Л.П., Пинская М.Р. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования: от теории к практике. Вестник Финансового университета. 2012. № 2 (68). С. 108-113.
6. Грундел Л.П. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования в России: монография. М.: Финансовый университет при Правительстве РФ. — 2014. —368 с.
7. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9.
8. Transfer Pricing Global Referecce Guide // Ernst&Young, LLP, October
2010.
9. http://www.oecd.org/
10. http ://www.economy.gov.ru/wps/portal
Bibliography
1 The Federal Law of 18.07.2011 №227-FZ "On Amendments to Certain Legislative Acts of the Russian Federation in connection with the improvement of pricing principles for tax purposes."
2 Grundel L.P. Tax regulation of transfer pricing in the UK.Finance. 2013. № 9. S. 38-44.
3 Grundel L.P. Transfer pricing methods and their practical application.Tax Policy and Practice. 2013. № 9-1 (129). S. 16-22.
4 Grundel L.P. Comparative characteristics of the application of transfer pricing methods in Russia and abroad.Economy.Taxes.Right. 2014. № 1. S. 114-121.
5 Grundel L.P., Pinsk M.R. Tax administration of transfer pricing: from theory to practice. Bulletin of the University of Finance. 2012. № 2 (68). S. 108-113.
6 Grundel L.P. Tax Administration Transfer Pricing in Russia: monograph. M .: Financial University under the Government of the Russian Federation. - 2014. -368 p.
7. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9.
8. Transfer Pricing Global Referecce Guide // Ernst & Young, LLP, October
2010.
9. http://www.oecd.org/
10. http://www.economy. gov.ru/wps/portal
