CC BY
108
УДК 336.221
Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России Tax regulation of transfer pricing in Russia
Грундел Л.П., кандидат экономических наук заместитель заведующего кафедрой «Налоговое консультирование» Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
E-mail: lpgrundel@gmail.com
Larisa P. GRUNDEL
Financial University under the Government of the Russian Federation,
Moscow, Russian Federation Phd in Economics, Deputy Head of Department of Tax Advisory
E-mail: lpgrundel@gmail.com
Аннотация
Предмет/тема. В настоящее время действуют новые правила налогового контроля за применением цен со сделками, а Закон №227-ФЗ изменяет порядок налогового регулирования в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок (контролируемые сделки).
Цели/задачи. Цель авторского подхода -рассмотреть алгоритмналогового контролятрансфертного ценообразования в РФ.
Методология. В настоящей работе с помощью эконометрических методов проведено исследование теоретических разработок действующего законодательства, правоприменительной и судебной арбитражной практики особенностей организации и проведения в Российской Федерации налогового контроля трансфертного ценообразования, его основных форм, методов и основополагающих принципов.
Результаты. Проанализирован особый вид проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами которая не является ни выездной, ни камеральной налоговой проверкой, а имеет свои особенности проведения. Рассмотрены особенности проверок цен: основания, сроки, процедура.
Штрафные санкции в отношении налогоплательщика при совершении контролируемых сделок.
Выводы/значимость. Главная задача налогового
администрирования трансфертного ценообразования - это установление новых правил регулирования вопросов ценообразования для целей налогообложения в соответствии с международными принципами.
Задачи, которые необходимо решитьв области налогообложения: согласованность национального налогового законодательства с международными нормами; гармонизация и унификация законодательства о трансфертном ценообразовании; усиление контроля за трансфертными ценами в условиях интенсификации международной налоговой конкуренции.
Abstract
Subject / topic.Currently, there are new rules for tax control over the use of prices to the transactions and the Law №227-FZ changes the tax regulation in connection with a transaction between related parties and similar transactions (controlled transactions).
Goals / Objectives. The purpose of the author's approach - to consider the algorithm tax transfer pricing control in the Russian Federation.
Methodology.In this paper, using econometric methods the theoretical development of the current legislation, law enforcement and judicial arbitration practice characteristics of the organization and conduct of the Russian Federation tax transfer pricing control, its basic forms, methods and basic principles.
Results.Analyzed by a special kind of test - to verify the completeness of calculation and payment of taxes in connection with the commission of transactions between related parties that is neither an exit nor the desk audit, and has the features of. The features of checks prices: base timing, procedure. Penalties for taxpayer in the commission of controlled transactions.
Conclusions and Relevance. The main objective of the tax administration of transfer pricing - is the establishment of new rules regulating pricing issues for tax purposes in accordance with international principles.
Tasks that need to be addressed in the field of taxation: the consistency of national tax legislation with international standards; harmonization and unification of legislation on transfer pricing; strengthening of control over transfer pricing in the intensification of international tax competition.
Ключевые слова: Гармонизация и унификация законодательства о трансфертном ценообразовании, Гармонизация налогового контроля, Трансфертное ценообразование, Трансфертные цены, Налоговое регулирование
Keywords: Harmonization and unification of legislation on transfer pricing,Harmonization of tax control, Transfer pricing, Transfer pricing,Tax regulation
Тенденции глобализации экономической деятельности и увеличение объемов сделок международных корпораций привели к тому, что налоговый аспект применения трансфертного ценообразования является важным и актуальным.
Компании используют сложившуюся в мировой экономике ситуацию, чтобы как можно эффективнее построить свой бизнес и заработать максимально возможную прибыль. Расширение деятельности большинства компаний позволяет им применять различные инструменты минимизации налогообложения, в том числе и использование компаниями трансфертных цен. Путем установления специальных цен на товары, работы и услуги налогоплательщики имеют возможность влиять на величину налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет, поэтому пресечение практики применения компаниями трансфертных цен в целях минимизации налоговой нагрузки является приоритетной задачей для налоговых органов.
Применение регулирования трансфертного ценообразования используется для минимизации налогообложения, поскольку, если
компания, получающая прибыль, пользуется теми или иными налоговыми льготами, общая нагрузка на холдинг снижается. Кроме этого компании оптимизируют свои налоговые платежи посредством совершения контролируемых сделок.
С развитием трансфертного ценообразования развивалось и законодательство, его регулирующее. До недавнего времени в Российской Федерации регулирование трансфертного ценообразования осуществлялось ст. ст. 40 и 20 Налогового кодекса РФ, часть положений которых с принятием нового Федерального закона №227-ФЗ утратили юридическую силу.
В настоящее время правовой основой налогового администрирования трансфертного ценообразования является Федеральный закон от 18.07.2011 №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», (далее - Закон №227-ФЗ)который вступил в силу с 1 января 2012 г.
Закон №227-ФЗ уточняет круг лиц, признаваемых взаимозависимыми лицами по закону, определяет перечень контролируемых сделок, уточняет общие положения о ценах и налогообложении и устанавливает перечень методов, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Положение Закона №227-ФЗ распространяется на сделки с товарами (работами, услугами), а также на сделки с иными объектами гражданских прав (имущественными правами и пр.). Таким образом, в настоящее время действуют новые правила налогового контроля за применением цен со сделками, а Закон №227-ФЗ изменяет порядок налогового администрирования в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок (контролируемые сделки).
Проверка полноты исчисления и уплаты налоговв связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Новый вид проверок будет проводиться исключительно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). То есть в каждом случае принимать решение о проверке будет именно ФНС России. Проверка проводится по месту нахождения Федеральной налоговой службы.
Законом №227-ФЗ вводится новый порядок определения цен для целей налогообложения, а также устанавливается особый вид проверки -
проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами(далее - проверка ценообразования), которая не является ни выездной, ни камеральной налоговой проверкой. При этом прямо указывается, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Ранее правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами проверялась в рамках камеральных и выездных проверок. В случае обнаружения налогового правонарушения контролирующий орган, в соответствии со ст.100 НК РФ, оформляет результаты таких проверок и привлекает к налоговой ответственности и доначислению налога.
Таким образом, проверка ценообразования, хотя по ряду положений аналогична налоговым проверкам, но относится к другим формам налогового контроля, предусмотренным налоговым кодексом РФ.
Особенности проверок цен: основания, сроки, процедура
Рассматриваемые проверки отнесены к компетенции Центрального аппарата ФНС России. Поскольку проверка осуществляется по месту нахождения налогового органа, проводящего проверку цен, можно говорить об аналогии с камеральной налоговой проверкой.
Для назначения проверки цен нужны основания, которыми по Закону №227-ФЗ являются:
- уведомления о контролируемых сделках, представляемые самостоятельно налогоплательщиками;
- извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, если выявлена контролируемая сделка, по которой налогоплательщиком не представлено уведомление;
- информация о выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в
порядке контроля задеятельностью налоговогооргана, осуществлявшего проверку.
По основаниям Закона №227-ФЗ к контролируемым сделкам отнесены сделки между взаимозависимыми лицами, к которым приравниваются: сделки с использованием третьих лиц, если эти лица не выполняют никаких дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов; сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (по перечню); сделки с офшорными юрисдикциями.
В отношении уведомлений о контролируемых сделках введена обязанность самостоятельного их представления налогоплательщиком не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка. То есть до 20 мая 2013 г. налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) либо по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, если это крупнейший налогоплательщик, о контролируемых сделках, совершенных в 2012 г. Кроме того, налогоплательщик может представить уточненное уведомление, если обнаружит отсутствие некоторых сведений, неточности либо ошибки в ранее поданном уведомлении о контролируемых сделках.
В случае, если налогоплательщик самостоятельно не уведомил налоговый орган о контролируемых сделках, а факт их совершения был выявлен в ходе налоговых проверок, территориальный налоговый орган извещает ФНС России. О направлении извещения и соответствующих сведений налоговые органы, проводящие проверку, обязаны уведомить налогоплательщика не поздне десяти дней с даты направления извещения. Таким образом, если контролируемая сделка будет выявлена в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, то проверка такой сделки будет также считаться правомерной. Можно предположить, что именно такие «выявленные» контролируемые сделки будут основной «группой риска» для назначения проверок цен.
Налоговый кодекс РФ предусматривает ограничение количества проверок ценообразования за один календарный год. В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговые органы не вправе проводить две и более проверки. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по ее результатам было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), ФНС России не вправе проводить проверки. При этом разрешено проведение выездных и камеральных проверок в том же налоговом периоде, в котором проводилась проверка в отношении контролируемой сделки.
По процедуре оформления, назначения и реализации материалов проверка цен в целом аналогична с выездной налоговой проверке.
После получения уведомления или извещения руководитель (заместитель руководителя) ФНС России выносит решение о проведении проверки цен. Срок для вынесения такого решения - не позднее 2 лет со дня получения уведомления или извещения. При этом следует учитывать переходные положения закона №227-ФЗ, согласно которым по контролируемым сделкам 2012 г. назначение проверки возможно до 31 декабря 2013 г., в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2013 году, решение о назначении проверки может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года. Период охвата проверкой может составлять не более 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении до дня составления соответствующей справки и не должен превышать 6 месяцев. Только по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России он может быть продлен до 12 месяцев. Налоговые органы обязаны уведомить налогоплательщика о проведении проверки в течение трех дней со дня принятия такого решения.
Кроме того, увеличение срока проверки дополнительно на шесть месяцев возможно в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов либо проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. При этом, если в течение этих шести месяцев ФНС России не будет получена запрашиваемая от иностранных государственных органов информация, проверка может быть продлена еще на три месяца. Таким образом, максимальный срок проведения проверки может составлять 21 месяц. В течение 3 дней со дня принятия решения о продлении срока проведения проверки копия такого решения направляется налогоплательщику.
В ходе проверки цен ФНС России вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. ст. 93, 93.1, 95 - 97 Налогового кодекса РФ, т.е. истребовать документы (документацию) у проверяемого налогоплательщика в отношении проверяемой сделки, а также информацию у участников проверяемых сделок, проводить экспертизу, привлекать необходимых специалистов, переводчиков. Очевидно, что перечень полномочий в части проведения контрольных мероприятий в ходе проверки цен значительно уже, чем при проведении налоговых проверок.По окончании проверки цен, а именно в последний день проверки, составляется справка о проведении проверки, которая вручается проверяемому лицу или его представителю под расписку. В справке фиксируется предмет и сроки проведения проверки.
Следует отметить, что в рамках проверки цен налоговый орган контролирует полноту исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц; налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одной из сторон сделки выступает налогоплательщиком указанного налога); налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки выступает организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком данного налога.
При проведении налогового контроля налоговый орган использует в установленном порядке следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.Допускается использование комбинации двух и более методов.
Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, или их комбинацию, ФНС России при осуществлении
налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.
В ходе налогового контроля в связи с совершением сделок налоговые органы не вправе применять иные методы, кроме вышеперечисленных. Однако, применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если контролирующие органы докажут, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Выявленные в ходе проверки цен факты, которые привели к занижению суммы налога по контролируемым сделкам, должны найти отражение в акте проверки (оформляется в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведении проверки). В акте проверки содержится расчет суммы заниженного налога (налогов) с обоснованием такого занижения. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен.
Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика по акту, а также принятие решения по результатам проверки осуществляются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ и аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговых проверок.
В случае, если в ходе контрольных мероприятий в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, выявлены нарушения, то материалы и сведения могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же
контролируемой сделки. Данный аспект проверки может привести к проверкам по цепочке тех лиц, которые являются участниками контролируемых сделок.
Другая сторона сделки, и это одно из основных нововведений Закона №227-ФЗ, может провести симметричную корректировку в сторону уменьшения налоговой базы и сумм налогов (осуществляется, если в отношении ее контрагента было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки) без корректировки данных регистров налогового учета и первичных документов в порядке, установленном ст. 105.18 НК РФ. При этом должно выполняться такое условие, как исполнение ее контрагентом решения о доначислении налога в части недоимки.
В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении указанных в ст.105.3 НК РФ налогов.
Штрафные санкции в отношенииналогоплательщика при совершении контролируемых сделок
Если в ходе проведения налоговой проверки налоговый орган обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, то он самостоятельно извещает ФНС России о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках. При этом налогоплательщик, в случае, если он в установленный срок не представил в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году или представил в налоговый орган уведомления о
контролируемых сделках, содержащие недостоверные сведения, то данное нарушение влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет за собой взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Данная налоговая санкция, не применяется при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013гг. Санкция в размере 40% будет применяться только при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. При этом штрафы по результатам корректировок не будут взиматься в отношении периодов до 2014 г., штраф в размере 20% будет взиматься в 2014 - 2016 гг.
Единообразное описание контролируемых сделок во всех процессуальных документах позволит наладить автоматизированный учет сведений о них, необходимый для: исключения повторности проверок; соблюдения запрета на проведение проверок у контрагента лица, в отношении которого проведена «безрезультатная» проверка; выполнения ФНС России обязанности по информированию контрагентов налогоплательщика о возможности симметричных корректировок, если проверка выявила факты отклонения цены, которые привели к занижению суммы налога. Однако нерешенным остается вопрос о порядке проведения выездных и камеральных проверок, к примеру, по правильности исчисления налоговой базы по НДС, поскольку в других главах Налогового кодекса остались перекрестные ссылки на раздел, связанный с применением трансфертного ценообразования для целей налогообложения.
Главная задача налогового администрирования трансфертного ценообразования - это установление новых правил регулирования
вопросов ценообразования для целей налогообложения в соответствии с международными принципами. Федеральный закон №227-ФЗ в отношении налогового контроля сделок, заключаемых между взаимозависимыми лицами, расширяет подход к определению взаимозависимых лиц, определяет общие принципы налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами, вводит новое понятие «контролируемая сделка", кардинально изменяет налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами, а для крупнейших налогоплательщиков предусматривает возможность заключения с налоговыми органами соглашения о ценообразовании, которое даст гарантии и защитит интересы обеих сторон.
Поскольку на сегодняшний день к наиболее острым проблемам налогового администрирования относится создание налогоплательщиками различного рода схем минимизации налогообложения, то вопросы трансфертного ценообразования и проблема занижения налоговых обязательств компаний перед бюджетной системой РФ в результате применения трансфертного ценообразования, приобретают актуальность и требуют решения.
В 2014 году замедление, начавшееся в российской экономике, продолжается, экономическая ситуация ухудшилось по сравнению с предыдущим годом. Рост ВВП в 1 квартале 2014 г (к первому кварталу 2013) составил по оценке Минэкономразвития России 0,8%, инвестиции снизились на 4,8%, реальные располагаемые денежные доходы - на 2,4% по сравнению с аналогичным периодом 2013 г. Перспективные направления развития налоговой системы также свидетельствуют об ужесточении норм, связанных с налоговым регулированием трансфертного ценообразования.
Налоговая система является мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка и для повышения инвестиционной привлекательности, экономической стабильности и инновационного
экономического роста перед государствами стоят аналогичные проблемы в области налогообложения:
Обеспечение поступления налоговых доходов Повышение эффективности налогового администрирования Согласованность национального налогового законодательства с международными нормами
Снижение ставок налогообложения наряду с расширением налоговой базы
Гармонизация и унификация законодательства о трансфертном ценообразовании
4- Установление организационно-правовых процедур, обеспечивающие механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов в условиях международной налоговой конкуренции.
Усиление контроля за трансфертными ценами в условиях интенсификации международной налоговой конкуренции
Становление системы урегулирования двойного налогообложения, законодательный запрет внутреннего и международного двойного налогообложения,
Установление параметров сотрудничества налоговых администраций и устранение причин возникновения налоговых споров, касающихся двойного налогообложения.
Расширение взаимосвязей между национальными налоговыми системами различных стран и их медленная, но непрерывная конвергенция, то есть сближение основных принципов налогообложения и подходов к формированию национальной налоговой политики, в условиях развития процесса глобализациимировой экономики осуществляются непрерывно.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 18.07.2011 №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в
связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
2. Грундел Л.П. Методы трансфертного ценообразования и практика их применения. Налоговая политика и практика. 2013. № 91 (129). С. 16-22.
3. Грундел Л.П. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в россии и за рубежом. Экономика. Налоги. Право. 2014. № 1. С. 114-121.
4. Грундел Л.П., Пинская М.Р. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования: от теории к практике. Вестник Финансового университета. 2012. № 2 (68). С. 108-113.
5. Грундел Л.П. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования в России: монография. М.: Финансовый университет при Правительстве РФ. — 2014. —368 с.
6. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9.
Bibliography
1. The Federal Law of 18.07.2011 №227-FZ "On Amendments to Certain Legislative Acts of the Russian Federation in connection with the improvement of pricing principles for tax purposes."
2.Grundel L.P. Transfer pricing methods and their practical application.Tax Policy and Practice. 2013. № 9-1 (129). S. 16-22.
3.Grundel L.P. Comparative characteristics of the application of transfer pricing methods in Russia and abroad.Economy.Taxes.Right. 2014. № 1. S. 114121.
4.Grundel L.P., Pinsk M.R. Tax administration of transfer pricing: from theory to practice. Bulletin of the University of Finance.2012. № 2 (68). S. 108-113.
5.Grundel L.P. Tax Administration Transfer Pricing in Russia: monograph. M .: Financial University under the Government of the Russian Federation. - 2014. -368 p.
6. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9.
