CC BY
152
НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
грундел л. П., ПинскАЯ М. р.
grundel l. p., pinskaya m. r.
налоговое администрирование трансфертного ценообразования:
ОТ ТЕОРИИ к практике
TAX ADMINISTRATION OF TRANSFER PRICING: FROM THEORY TO PRACTICE
Аннотация: в статье даётсяобзор докладов и выступлений участников Международной научно-практической конференции «Налоговое администрирование
трансфертного ценообразования: от теории к практике». Охарактеризованы новации, связанные с вступлением в силу раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Ключевые слова: трансфертное ценообразование;
контролируемые сделки; налоговое администрирование.
Abstract: this article provides an overview of reports and presentations prepared by participants of the International scientific conference «Tax administration of transfer pricing: from theory to practice». The authors describe innovations followed the introduction of Chapter V.1 of the Tax Code «Related parties. General provisions on pricing and taxation. Tax control in related party transactions. Pricing provisions».
Keywords: transfer pricing; controlled transaction; tax administration.
В условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций совершенствование налогового контроля за применением трансфертного ценообразования является одним из приоритетных направлений развития законодательства о налогах и сборах. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования направлено, с одной стороны, на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрисдикциях с различными налоговыми режимами в целях уклонения от налогообложения. С другой стороны, оно не должно создавать препятствий для деятельности добросовестных налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных холдинговых компаний.
В феврале 2012 года Финансовый университет совместно с Федеральной налоговой службой организовал Международную научно-практическую конференцию «Налоговое администрирование трансфертного ценообразования: от теории к практике». В работе конференции приняли участие 170 человек из 83 компаний реального и финансового секторов экономики, консультационных компаний, 10 высших учебных заведений, Комитета РСПП по налоговой политике, представители прессы. Конструктивно и с большим интересом обсуждались нововведения, связанные с вступлением в силу с 1 января 2012 г. Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227-ФЗ, Закон).
Открыла конференцию проректор по научным исследованиям и разработкам Финансового университета, проф. М. А. Федотова,
подчеркнув, что конференция проводится с участием представителей государства в лице Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы и представителей крупного бизнеса и консультантов, которые помогли в организации данного мероприятия — «Егш1&Уои^», «КРМв» и «Р—С». Она выразила надежду, что поскольку люди, заинтересованные в том, чтобы практика применения трансфертного ценообразования в России шла цивилизованным путем, собрались в зале за круглым столом, где нет углов, то обмен мнениями между представителями государственных структур и бизнеса будет откровенным и плодотворным.
Заместитель руководителя ФНС России А. Л. Оверчук, открывая дискуссию, отметил, что идея проведения конференции появилась в июле прошлого года во время внесения поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) через Государственную думу, когда существовала определенная напряженность у налогоплательщиков и у ФНС России, обусловленная масштабностью вносимых в порядок проведения налогового контроля применения трансфертного ценообразования изменений. Когда меняется философия отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, вопросы налогового администрирования трансфертного ценообразования в условиях вступления в силу Закона № 227-ФЗ служат определенным катализатором качественного уровня этих отношений, поскольку из-за субъективизма в оценке эти вопросы занимают значительную долю в конфликтах в налоговой сфере.
Вместе с тем, несмотря на сложность методологий и на длительность взаимосогласитель-ных и судебных процедур, механизмы, предлагаемые в рамках предварительных Соглашений о ценообразовании (далее — Соглашения), позволяют и налогоплательщику и налоговому органу лучше понять друг друга, обеспечить предсказуемость для государства при планировании налоговых поступлений и для бизнеса при капитализации компании.
ФНС России уделяет огромное внимание подбору и обучению кадров. Создано Управле-
ние трансфертного ценообразования и международных связей, куда пришли высококвалифицированные сотрудники, занимавшие позиции в различных компаниях, сделавшие карьеру в налоговых органах, в банковской сфере, понимающие бизнес-модели, логику принятия управленческих решений, имеющие опыт практической работы в бизнесе, связанном с применением трансфертного ценообразования. Они изучали опыт Организация экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР), подходы зарубежных налоговых администраций к общению с налогоплательщиками, к решению методологических задач, проведению переговоров по Соглашениям о ценообразовании в налоговых органах Великобритании, Норвегии, Голландии, Германии, Франции, Италии.
Основные задачи, решаемые налоговыми органами в рамках контроля за применением трансфертного ценообразования, — это предотвращение вывода налоговой базы за рубеж (деньги должны оставаться в стране и работать на граждан России), а также выравнивание налоговых поступлений в бюджеты различных уровней и создание условий для выравнивания экономического развития различных регионов России.
Для более конструктивной и предметной дискуссии была организована работа двух сессий — «Правовые аспекты налогового администрирования вопросов трансфертного ценообразования» и «Практические вопросы налогового администрирования трансфертного ценообразования».
Модератор первой сессии профессор М. А. Федотова отметила, что в условиях, когда меняются правила экономического поведения, очень важно, чтобы новые правила позволили обеспечить формирование сбалансированного бюджета. Поэтому для участия в конференции был приглашен директор Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России И. В. Трунин, который выделил следующие группы вопросов: Каковы цели Закона № 227-ФЗ? Какие изменения нужно внести в этот Закон, чтобы он работал более эффективно? Каковы должны быть подходы налоговых органов к администрированию?
По мнению И. В. Трунина, принятие Закона № 227-ФЗ преследует следующие цели: противодействие искажениям правил определения
налоговой базы по налогу на прибыль организаций в рамках холдинговых структур, группы организаций; разработка инструментария для противодействия такого рода искажениям во взаимоотношениях между взаимозависимыми лицами, в особенности между теми, которые находятся в разных странах. Необходимо фактически переоценить целый ряд сделок, проанализировать условия сделки, фактически применить то, что называется принципом «вытянутой руки».
Центр по налоговой политике и администрированию ОЭСР сделал заключение, что законодательные нормы, разработанные в России, соответствуют международным нормам. Тем не менее окончательный ответ на вопрос, насколько процесс налогового администрирования трансфертного ценообразования в России отвечает международным принципам, можно будет дать только после того, как начнется правоприменительная практика. Но уже сейчас бросается в глаза, что недостаточно детально в НК РФ урегулированы вопросы о применении трансфертного ценообразования к финансовому сектору (финансовым институтам и финансовым операциям), к правам на результаты интеллектуальной деятельности и прочим нематериальным активам. По мнению И. В. Трунина, в НК РФ прописано много ограничений на использование различных источников информации, хотя достаточно лишь одного ограничения: информация должна быть доступной как налогоплательщику, так и налоговому органу, нельзя использовать ту информацию, которой может обладать только одна сторона процесса. Есть много вопросов и к тем статьям НК РФ, которые относятся к финансовым показателям, показателям рентабельности, корректировкам. Следует уточнить положения, касающиеся Соглашения о ценообразовании, оно должно стать выражением воли как налогоплательщика, так и налогового органа. Очень много замечаний у налоговых органов и налогоплательщиков по поводу процедур налоговой проверки, уведомления, подачи налоговой декларации. Отдельно стоит обдумать блок положений НК РФ, которые касаются контроля над внутренними сделками: если сделка ограничивается только российскими организациями, состоящими на учете в российских налоговых
органах, то следует упростить процедуры контроля, уведомления, предоставления информации. И. В. Трунин отметил также сложность современных экономических операций, особенно в рамках холдингов, которые осуществляют деятельность на различных территориях. Концентрируя прибыль в определенных юрисдикциях, компании не всегда ставят целью минимизацию налогов. Необходимо сделать упор на выстраивании цивилизованных взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками, чтобы не дискредитировать идею самого Закона. Во многих случаях, если налоговое администрирование останется традиционным, ни к чему хорошему это не приведет. Такой подход является залогом эффективной реализации закона.
Продолжая дискуссию, партнер КПМГ в России и СНГ М. Ю. Орлов обозначил ряд вопросов, которые требует незамедлительного решения. Во-первых, следует четко определить, какие сделки будут контролировать: доходные и расходные (как в Европе) или только доходные? Статьи 105.3, 105.14 Закона № 227-ФЗ четкого ответа не дают. Во-вторых, для ограничения количества сделок только крупными сделками следует четко определить порядок исчисления суммовых показателей. Из текста ст. 105.3 неясно, должны ли быть учтены все сделки между конкретными двумя организациями или должно быть «веерное» сложение, когда складываются сделки между всеми участниками, в т. ч. компаниями, являющимися взаимозависимыми лицами. Кроме того, есть проблемы двоякого толкования законодательства по признанию налогоплательщиков взаимозависимыми по иным основаниям, не связанным теми основаниями, которые напрямую закреплены в ст. 105.1; отсутствует четкость в определении круга сделок: включать ли туда финансовые операции? Также не определено, какие именно доходы (налогооблагаемые, либо включая такие) следует учитывать при определении пороговых значений (60 млн руб., 100 млн руб., 3 млрд руб.). По мнению М. Ю. Орлова, не следует относиться к внутренним сделкам с иностранными компаниями, зарегистрированными в России, как к внешнеэкономическим сделкам с пониженным порогом идентификации контролируемости сделки, поскольку эти компании платят рос-
сийские налоги. Он предложил в условиях начального периода для снижения рисков налогоплательщиков Минфину России и ФНС России инициировать подготовку рекомендаций по применению вышеупомянутого закона.
Включившись в обсуждение проблемных вопросов, партнер «Эрнст энд Янг» Е. И. Ветер прокомментировала особенности выполнения принципа «вытянутой руки» для компаний, вовлеченных в трансграничные сделки, особенно если их контрагенты находятся в странах ОЭСР. Они сталкиваются с проблемой двойного налогообложения, поскольку в Законе № 227-ФЗ отсутствует механизм, позволяющий сделать корректировки. Решить эту проблему можно путем инициирования взаимосогласительной процедуры двух государств. Она отметила также наличие проблем, связанных с определением однородных сделок и анализом рентабельности: нужно ли его проводить по каждой товарной позиции? Практика других стран показывает, что анализируется финансовый результат по группе однородных и взаимосвязанных сделок, и не только с товарами, но и с услугами. Главное, чтобы для этого было экономическое обоснование. Нерешенным остается вопрос о порядке проведения выездных и камеральных проверок, к примеру, по правильности исчисления налоговой базы по НДС, поскольку в других главах НК РФ остались перекрестные ссылки на раздел, связанный с применением трансфертного ценообразования.
Налогоплательщиков волнует также неопределенность с документацией. До какого уровня должна быть детализация? Должна ли документация содержать только минимальную информацию, достаточную для защиты от штрафных санкций? Нужно ли документальное описание функционального анализа? За рубежом сложились два подхода к документированию сделки и обоснованию цены для целей налогообложения: централизованный и децентрализованный. Централизованное документирование подходит для компаний, работающих со множеством юридических лиц, когда есть некая штаб-квартира, берущая ответственность за проработку единой методологии документирования, а дочерние предприятия на местах занимаются сбором необходимой информации
и, может быть, локализацией той информации, которую им дают штаб-квартиры. Данный подход может быть приемлем не только для трансграничных сделок, но и для российских холдингов, осуществляющих типовые сделки со множеством взаимозависимых лиц. При децентрализованном документировании каждой дочерней компании дается воля и свобода действий — они самостоятельно готовят документацию. Данный подход чреват определенными рисками, поскольку одни и те же сделки могут документироваться по-разному.
Заместитель руководителя ФНС России А. Л. Оверчук, модератор второй сессии, посвященной практическим вопросам налогового администрирования трансфертного ценообразования, подчеркнул, что выстраивается очень хорошая, профессиональная дискуссия между налоговым органом и налогоплательщиками по вопросам Соглашения о ценообразовании. Несмотря на то что отчетный период наступит до 20 мая 2013 г., ФНС России стремится не затягивать вопрос с подготовкой уведомления.
Продолжил дискуссию начальник Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России Д. В. Вольвач, который предложил рассматривать новации в законодательстве не просто как принятие отдельного раздела НК РФ, а как первые конкретные и структурированные шаги по изменению взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Это требует совершенно нового восприятия налогового права и налоговых правоотношений. Движение и прогресс в мышлении требуется не только от законодателя и не только от правоприменителя, но и от всех налогоплательщиков. На официальном сайте Федеральной налоговой службы есть раздел «Трансфертное ценообразование», который наполняется не только нормативными документами, контактной информацией, но и разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, подготовленных с учетом заключений ФНС России. Статус этих разъяснений ограничен: налогоплательщики вправе ими не руководствоваться, но было бы правильно на них ориентироваться. Кроме того, для налоговой службы важно мнение профессионального сообщества, как российского, так и зарубежного, поскольку ра-
ботники налоговых органов стремятся к тому, чтобы подходы и взгляды соответствовали не только букве, но и духу закона. Затем он обратил внимание присутствующих на то, что не все нормы Закона № 227-ФЗ вступили в силу с 1 января 2012 г. В целях структурной и правовой адаптации, а также подготовки организаций к новым правилам ведения учета по ряду норм предусмотрены достаточно пролонгированные переходные положения, но Соглашения можно заключать уже с этого года.
На сегодняшний день и налоговые органы, и бизнес-сообщество заинтересованы в дальнейшем расширении взаимодействия, повышении эффективности мер налогового администрирования. Принятие Закона № 227-ФЗ и внедрение такой новой формы налогового администрирования, как Соглашение о ценообразовании, означает существенный прогресс в этом направлении. По мнению Д. В. Вольвача, преимуществами заключения Соглашения являются определенность, минимизация возможных разногласий по спорным вопросам, более высокая степень предсказуемости размера будущих налоговых обязательств налогоплательщика. Кроме того, при заключении двухстороннего Соглашения о ценообразовании, то есть с привлечением уполномоченного органа, иностранного государства, налогоплательщик может избежать двойного налогообложения, когда цена сделки для целей налогообложения была скорректирована в одном государстве, но при этом осталась неизменной в другом. Для каждой группы однородных сделок необходимо заключать отдельные Соглашения. Нужно стремиться заключать Соглашения на более длительный период времени. При этом с учетом больших временных и трудозатрат в большинстве случаев налогоплательщику вместо заключения Соглашения целесообразно и достаточно вести документацию по трансфертному ценообразованию, которая будет обосновывать цены в контролируемых сделках. Тем более что методология определения цен для целей налогообложения по сделкам является общепринятой и очевидной. Опыт Германии, Великобритании, США, Японии показывает — Соглашения заключают по сложным вопросам применения трансфертного ценообразования, когда предметом контролируемой сделки являются нема-
териальные активы, когда налогоплательщик применяет какие-то достаточно интересные, сложные методы определения цены или комбинацию существующих методов, когда применяются специфичные корректировки, подходящие налогоплательщику. В Соглашении в обязательном порядке должны содержаться положения о перечне, порядке и сроках представления документов, подтверждающих исполнение Соглашения. Детальность периодического представления этих документов в налоговые органы в целях мониторинга Соглашений может различаться в зависимости от сложности методологии определения цены сделки для целей налогообложения.
Д. В. Вольвач обратил также внимание на то, что государственная пошлина не является платой за заключение Соглашений, по своей сути она не предполагает компенсацию затрат государственного органа на проведение этого действия. В настоящее время готовится уведомление о контролируемых сделках, до его передачи на согласование в Министерство финансов Российской Федерации предполагается открытое обсуждение с налогоплательщиками. Этот документ должен содержать в себе минимально необходимую, достаточную информацию для того, чтобы налоговый орган мог оценить и принять управленческие решения по представляемым материалам.
На проблемах Соглашения о ценообразовании остановился в своем выступлении партнер PwC Россия А. В. Колчин, подчеркнув, что налогоплательщики и налоговые органы и в ходе предварительных обсуждений, и в ходе заключения представительных Соглашений проходят путь повышения взаимного доверия и учатся говорить на одном и том же языке. Институт предварительных Соглашений о ценообразовании введен в Польше в 2006 году (заключается около 4 Соглашений в год), в Китае с 2002 года (заключается около 10 Соглашений в год), в Австралии с 1991 года (около 20 Соглашений в год). При этом возрастает число двухсторонних Соглашений, в основном заключаются Соглашения в отношении более сложных сделок, услуг, нематериальных активов. В подавляющем большинстве случаев используются методы, основанные на анализе прибыльности, преимущественно на методе сопоставимой рентабельности.
Один из серьезных вопросов, без которых невозможно осуществлять контроль за применением трансфертного ценообразования и разрабатывать ценовую политику, — это информационные источники. В связи с этим особый интерес вызвал доклад генерального директора службы финансово-экономической информации ЗАО «Интерфакс» С. Ю. Яковлева, поделившегося проблемами, с которыми они столкнулись при создании специальных приложений на базе данных «СПАРК». В эту базу входит информация о 20 миллионах организациях и индивидуальных предпринимателях в России, в т. ч. ликвидированных. Она позволяет исследовать компании на предмет соответствия их деятельности ОКВЭД. Основная задача — это создать удобный интерфейс с возможностью расчета интервалов рентабельности в соответствии с НК РФ, сокращения времени за счет автоматизации всех процессов, верификации деятельности компаний своими силами, обеспечения возможности последующей проверки и расчета как со стороны пользователя, так со стороны налогового органа. В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 05.10.2011) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» расширена статистическая отчетность, количество форм доведено до пяти вместо прежних двух — в результате по каналам Росстата по итогам 2012 года можно будет собрать достаточно полную информацию о финансовых показателях компаний. В настоящее время из более чем 4 миллионов юридических лиц раскрывают свою бухгалтерскую отчетность около 700 000 компаний, это 18%. По различным оценкам, более 1,5 миллионов компаний являются так называемыми «техническими» компаниями или «однодневками». Проблемным остается вопрос нахождения сопоставимых сделок, поскольку в Роспатенте фиксируются лицензиат, лицензиар и предмет сделки, но условия сделки, их виды (коммерческие и финансовые) не фиксируются, так как это в функции Роспатента не входит. Задача «Интерфакса» — обеспечить с помощью прозрачного и понятного инструмента анали-
тиков и регулирующие органы максимально полной информацией, которая имеется по российским юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
О правах налоговых органов в ходе выездных и камеральных налоговых проверок, о порядке заключения Соглашения о применении трансфертного ценообразования, о проблемах симметричных корректировок много говорилось в аргументированных выступлениях проректора по учебной работе Финансового университета, профессора Л. И. Гончаренко, руководителя проекта «Трансфертное ценообразование» ООО «СИБУР» А. А. Артамонова, вице-президента по налогам ОАО «ТНК-ВР Менеджмент» С. А. Иванова, руководителя аналитической службы «Пепеляев Групп» В. М. Зарипова, заместителя председателя Комитета РСПП по налоговой политике А. В. Тихоновского, старшего налогового менеджера компании «Р'№С» И. Г. Русаковой, заместителя начальника Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России А. С. Собчука и других участников конференции.
Участники конференции пришли к выводу, что Закон № 227-ФЗ вводит более современные стандарты налогового контроля применения трансфертного ценообразования и закрывает некоторые очевидные «пробелы» действующего законодательства. Он предусматривает методы установления рыночных цен по контролируемым сделкам, не устанавливая, в отличие от действующих норм, строгую очередность применения этих методов. Закон содержит ряд положений, явно благоприятствующих представителям крупного бизнеса. Это, во-первых, освобождение от признания контролируемыми сделок между участниками консолидированных групп налогоплательщиков, во-вторых, возможность заключения соглашения о ценообразовании для крупнейших налогоплательщиков. Положительным моментом для российских налогоплательщиков является введение возможности симметричных корректировок для контрагентов налогоплательщиков, в отношении которых производится пересчет цен сделок.
