CC BY
84
УДК 336.22
Практика применения в России новых правил налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами
Приводятся результаты создания автоматизированной системы контроля за трансфертным ценообразованием, рассмотрены механизм ценообразования, взаимодействие центрального аппарата Фнс России с территориальными органами, сущность соглашений о ценообразовании, контроль налоговых органов за ценообразованием и делается вывод, что за прошедшие два года Фнс России создала сложную многоуровневую систему реализации полномочий по контролю цен для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами, в рамках которой четко регламентированы полномочия и ответственность всех ее участников.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; взаимозависимые лица; налоговый контроль.
The paper presents results of an automated funds transfer pricing control system, reviews a pricing mechanism, discusses an interaction of the central apparatus of the Federal Tax Service of Russia with localities, covers the essence of agreements on price fixing, control of pricing, and tax authorities concluded that over the past two years, the Federal Tax Service of Russia has created a complex, multilevel system of power control prices for tax purposes in the transactions between interrelated persons, which clearly defined the powers and responsibilities of all participants.
Keywords: funds transfer pricing; interrelated persons; tax control.
Вольвач Дмитрий Валерьевич
канд. юрид. наук, начальник Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России, государственный советник РФ I класса
E-mail: [email protected]
создание автоматизированной системы контроля за трансфертным ценообразованием
В декабре 2013 г. налогоплательщики впервые подали в налоговые органы уведомления о контролируемых сделках, совершенных в 2012 г., которые отражены в специализированном информационном ресурсе ФНС России федерального уровня (далее — ИР «Трансфертная цена», ИР «ТЦ»), представляющем
собой электронный массив единых непротиворечивых сведений о контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиками. Этот ресурс служит для специалистов ФНС России субъектом дальнейшего автоматизированного риск-ориентированного анализа, а для специалистов налоговых органов регионального и районного уровней — инструментом, необходимым для сопоставления данных, загруженных в ИР «ТЦ», к которой подключены почти
4 тыс. пользователей по всей стране, со сведениями, содержащимися в уведомлениях второй стороны контролируемой сделки, и данными, полученными в ходе налоговых проверок.
На настоящий момент в ИР «Трансфертная цена» обобщена информация, почерпнутая почти из
5 тыс. уведомлений, абсолютное большинство которых (96%) поступило от крупнейших налогоплательщиков, т. е. представителей большого бизнеса. Этот показатель является свидетельством того, что новые правила налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами (именуемые также правилами контроля за трансфертным
ценообразованием) не привели к увеличению административной нагрузки на предприятия малого и среднего бизнеса.
Важно также отметить, что абсолютное большинство сведений о контролируемых сделках (98%) предоставлено в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. На этом основании можно сделать вывод, что ФНС России смогла в короткие сроки создать современную, функциональную и удобную для налогоплательщиков инфраструктуру формирования и передачи в налоговые органы информации о контролируемых сделках.
Благодаря применению практики уведомлений о контролируемых сделках налоговые органы получили вне рамок мероприятий налогового контроля доступ к подробной информации о 48 млн операций, в ходе осуществления которых возможно было манипулирование ценами. Очевидно, что для отбора объектов на проверку ФНС России предстоит проделать большую работу с полученными сведениями для выявления групп риска ухода от налогообложения с применением трансфертных цен.
Для целей анализа сведений, содержащихся в уведомлениях о контролируемых сделках, специалистами ФНС России разработан и проходит опытную эксплуатацию федеральный информационный ресурс «Аналитика ТЦ», посредством которого осуществляется углубленное исследование отобранных контролируемых сделок и формируется предварительное заключение о наличии либо отсутствии в них признаков использования механизмов трансфертного ценообразования.
Сущность этого ресурса заключается, во-первых, в том, чтобы проверить, получены ли уведомления от всех участников внутрироссийских сделок, и сравнить эти уведомления.
Во-вторых, посредством ресурса «Аналитика ТЦ» налоговый орган удостоверяется в корректности уточненных уведомлений. Сначала сопоставляется количество отраженных контролируемых сделок в первичном и уточненном уведомлениях. Затем проводится в случае необходимости построчное сравнение предыдущего и уточненного уведомлений. По всем выявленным расхождениям формируется протокол таблицы.
Методологическая работа
ФНС России продолжает практику выпуска обзорных писем по наиболее актуальным вопросам, связанным с применением положений законодательства о налоговом контроле трансфертных цен, чему
посвящены, например, письма от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения» и от 30.08. 2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля».
В нескольких письмах разъясняются наиболее сложные вопросы заполнения уведомлений о контролируемых сделках, в частности в письмах от 10.04.2013 № ОА-4-13/6612@, от 02.07.2013 № ОА-4-13/11860@, от 02.08.2013 № ОА-4-13/14063@. Письмо ФНС России от 01.11.2013 № ОА-4-13/19652@ посвящено порядку заполнения уведомления о контролируемых сделках, где рассмотрены в том числе вопросы, возникающие у налогоплательщиков при осуществлении сделок с кредитными и производными финансовыми инструментами, драгоценными металлами и некоторых других видов сделок. В частности, описаны возможности заполнения уведомления по группе однородных сделок с ценными бумагами, рассмотрен порядок заполнения уведомления по сделкам, цена в которых выражена в процентах, совершенным в рамках договора займа (кредита), а также отражение в уведомлении операций с производными финансовыми инструментами и векселями.
Кроме того, готовятся рекомендации ФНС России по вопросам определения взаимозависимых лиц для целей налогообложения, а также приказ об утверждении форм документов, применяемых при проведении симметричных корректировок и обратных корректировок налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, и порядка выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок и порядка уведомления о необходимости обратных корректировок.
Арбитражная практика
В качестве примера обжалования нормативных актов ФНС России приведем решение ВАС РФ по делу № 10012/13 от 16.09.2013, разрешающее следующий налоговый спор.
В июле 2013 г. группа крупнейших налогоплательщиков (ОАО «Автофрамос», ЗАО «Вольво Восток», ООО «Орифлэйм Косметикс») обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании частично недействующим приказа ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления
6
ГЛАВНАЯ ТЕМА
налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс).
Заявители утверждали, что приказ ФНС России не отвечает в оспариваемых частях нормам п. 1 ст. 4, п. 3 ст. 105.16 НК РФ, нарушает их права в процессе осуществления предпринимательской деятельности, возлагая на них дополнительные обязанности, не предусмотренные Кодексом.
По мнению обществ, налогоплательщики представляют только сведения, отражаемые в уведомлениях о контролируемых сделках (далее — уведомления), указанные в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, касающиеся календарного года, за который представляются сведения о совершенных ими контролируемых сделках; предметов сделок; сведений об участниках сделок: полного наименования организации, а также идентификационного номера налогоплательщика (если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации); фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя и его идентификационного номера налогоплательщика; фамилии, имени, отчества и гражданства физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем; суммы полученных доходов и (или) суммы произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию. Включение в уведомление дополнительной информации по сравнению с объемом информации, предусмотренным п. 3 ст. 105.16 НК РФ, приводит к нарушению процедуры ее получения налоговыми органами, тем самым налоговая проверка подменяется преждевременным сбором различных сведений.
В ходе рассмотрения дела ФНС России представила суду пояснения по существу, которые подтверждали позицию Службы о соответствии формы уведомления требованиям НК РФ. Кроме того, форма (форматы) уведомления, порядок заполнения и порядок представления этой формы утверждены ФНС России по согласованию с Минфином России в соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ; приказ ФНС России зарегистрирован в Минюстом России 30.08.2012 № 25323, следовательно, он прошел юридическую экспертизу.
В своем решении ВАС РФ поддержал позицию ФНС России и отметил, что исходя из полномочий налоговых органов, приведенных в ст. 82 НК РФ,
Федеральном законе от 18.07.2011 № 227-ФЗ, п. 1 ст. 105.15, п. 1 и 6 ст. 105.17 НК РФ, уведомление должно содержать достаточно информации для проведения налоговой проверки цен контролируемой сделки без использования дополнительных мероприятий налогового контроля, поименованных в главе 14.5 НК РФ. Иное толкование названных норм Кодекса означало бы неоправданное истребование у проверяемого лица документации по всем контролируемым сделкам. Приказ ФНС России о форме и порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках соответствует п. 3 ст. 105.16 в корреспонденции с положениями п. 6, 7 ст. 38, 105.3, 105.14, 105.16, 105.17 НК РФ, иных нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогами и сборами, в полном объеме.
Соглашения о ценообразовании
Еще одним знаковым событием в практике применения новых правил контроля трансфертных цен стало заключение ФНС России соглашений о ценообразовании с крупнейшими налогоплательщиками. Раньше такой формы налогового администрирования в НК РФ предусмотрено не было. Специалисты ФНС России проделали большую работу по рассмотрению поступивших заявлений от ряда крупнейших налогоплательщиков. Заключение соглашения о ценообразовании предполагает высокий уровень профессионального сотрудничества между ФНС России и налогоплательщиком, взаимное доверие и транспарентность. Суть заключения соглашения о ценообразовании состоит в том, что налогоплательщик предотвращает налоговые риски при осуществлении сделок, которые могут стать предметом налогового спора. 20 ноября 2012 г. было заключено первое в отечественной налоговой практике соглашение о ценообразовании с крупнейшей нефтяной компанией. Сегодня ФНС России заключила 10 соглашений о ценообразовании, но правильнее было бы говорить о 28 решениях, принятых ФНС России по итогам рассмотрения заявлений налогоплательщиков (среди этих решений, помимо решений о заключении соглашений, есть решения о доработке и даже об отказе от заключения некоторых соглашений). Профессиональное сообщество, включая международных экспертов, высоко оценивает первые результаты работы ФНС России по программе заключения соглашений о ценообразовании. Следующим этапом работы ФНС России станет заключение многосторонних соглашений
о ценообразовании, участниками которых могут быть иностранные налогоплательщики и налоговые администрации других стран.
взаимодействие Фнс России и территориальных налоговых органов
В соответствии с п. 6 ст. 105.16 НК РФ территориальные налоговые органы в ходе камеральных и выездных проверок могут выявлять контролируемые сделки, отсутствующие в уведомлении о контролируемых сделках. Причем после выявления контролируемой сделки и сбора подтверждающих документов и доказательств ее совершения налоговый орган, проводивший проверку, составляет извещение о контролируемых сделках и направляет его в ФНС России по форме, утвержденной приказом ФНС России от 10.10.2012 № ММВ-7-13/704@, а также уведомляет об этом налогоплательщика.
Очевидно, что при выявлении фактов неуказания контролируемых сделок в уведомлении или указания в уведомлении недостоверной информации налоговый орган обязан составить акт и вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, а также ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ).
Что изменится в отчетности о контролируемых сделках, совершенных в 2013 г.
20 мая 2014 г. наступает срок представления уведомлений по сделкам 2013 г. В этой связи напомним читателям журнала основные изменения, связанные с переходными положениями, установленными ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ).
Так, переходные положения НК РФ предусматривают право налогоплательщиков не представлять уведомление и не готовить документацию в целях налогового контроля по отдельным группам контролируемых сделок. При этом данные сделки признаются контролируемыми и не могут являться объектами контроля при проведении камеральных и выездных налоговых проверок. Кроме того, выявление контролируемых сделок, не соответствующих переходным положениям, в ходе налоговых проверок не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 129.4 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ.
С 2013 г. снижаются суммовые пороги в отношении контролируемых сделок, установленные на период 2012-2014 гг.
По внутрироссийским сделкам между взаимозависимыми лицами (т. е. если Российская Федерация является местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей):
• сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами превышает 2 млрд руб. за 2013 календарный год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). При превышении суммового порога по данным сделкам налогоплательщик обязан представить уведомление и готовить документацию в целях налогового контроля;
• по сделкам в отношении добытого полезного ископаемого, налоговая ставка НДПИ для которого установлена в процентах, или в случае, если хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% (в качестве организации, имеющей статус участника проекта в рамках инновационного центра «Сколково»), налогоплательщики обязаны представлять уведомление и готовить документацию в целях налогового контроля при условии, что сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году, превышает 80 млн руб. в 2013 г. (подп. 2 и 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. и 4 Закона № 227-ФЗ).
Однако данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами превышает 60 млн руб. за 2013 календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки, хотя бы одна из сторон которых является налогоплательщиком, применяющим ЕСХН или ЕНВД, при этом другая сторона (стороны) не применяет (не применяют) указанные специальные налоговые режимы, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами превышает 100 млн руб. за 2013 календарный год (подп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ). При превышении суммового порога по данным сделкам налогоплательщик обязан представить уведомление и готовить документацию в целях налогового контроля;
• сделки, если хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций, при этом другая сторона (стороны) сделки не
является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны, признаются контролируемыми только начиная с 1 января 2014 г. (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 4 ст. 4 Закона № 227-ФЗ);
• совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц. Налогоплательщик обязан представить уведомление и готовить документацию в целях налогового контроля по таким сделкам в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году, превышает 80 млн руб. в 2013 г. (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ);
По внешнеторговым контролируемым сделкам налогоплательщики обязаны представлять уведомление и готовить документацию в целях налогового контроля, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году, превышает 80 млн руб. в 2013 г. (п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).
При этом сделки будут признаваться контролируемыми с учетом следующих суммовых критериев:
• сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми без учета суммы доходов между такими лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки, совершенные в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, и сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорной юрисдикции, входящей в перечень, утвержденный Минфином России (приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н), признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, превышает 60 млн руб. за 2013 календарный год (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). С1 января 2013 г. Кипр исключен из списка офшоров (приказ Минфина России от 21.08.2012 № 115н);
• совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
контроль цен в сделках, не отвечающих критериям, установленным ст. 105.14 нк РФ
В связи со вступлением в силу положений раздела V.! НК РФ изменились полномочия и компетенция ФНС России и территориальных налоговых органов по налоговому контролю цен в сделках. Очевидно, что территориальные налоговые органы получили определенные полномочия по анализу и контролю цен в сделках, не относящихся в соответствии со ст. 105.14 НК РФ к контролируемым сделкам. Особое внимание налоговыми органами на местах в ходе контрольных мероприятий уделяется выявлению контролируемых сделок, не указанных в уведомлении, а также получению необоснованной налоговой выгоды в неконтролируемых сделках.
Сегодня разграничена компетенция ФНС России и территориальных налоговых органов по проверке правильности формирования налоговой базы исходя из цен, примененных налогоплательщиком в сделках.
В контролируемых сделках и в сделках, выявленных ходе контрольной работы налоговых органов, о которых налогоплательщик не сообщил или представил недостоверные сведения, но по предварительной оценке относящихся к контролируемым, ФНС России имеет исключительную компетенцию по проверке соответствия цен, примененных налогоплательщиком, рыночному уровню.
В сделках, не относящихся к контролируемым, в которых исчисление налоговой базы проводится в соответствии со специальными нормами части второй НК РФ, а также при обнаружении манипулирования ценами в сделках вследствие применения схем уклонения от налогообложения территориальные налоговые органы имеют все возможности для проверки уровня цен в целях налогообложения и в ходе выездных и камеральных налоговых проверок для доначисления налогов.
Это не новация НК РФ, такие проверки проводились и до 2012 г. с применением норм ст. 40 НК РФ. Разница состоит только в том, что сегодня и ФНС России, и территориальные налоговые органы в части своих полномочий должны рассчитывать рыночные цены с применением методов главы 14.3 НК РФ.
Нельзя забывать о том, что частью второй НК РФ предусмотрены специальные положения, на основании которых исчисление налоговой базы проводится исходя из рыночных цен, по следующим налогам.
• Вчасти НДС:
— при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;
— при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);
— при передаче права собственности на предмет залога;
— при передаче товаров при оплате труда в натуральной форме;
• вчасти НДФЛ:
— при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества;
• в части налога на прибыль:
— при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно;
— при получении доходов от реализации в натуральной форме, т. е. в качестве оплаты по договору предусмотрена поставка определенного количества товаров (работ, услуг);
• вчасти НДПИ:
— при оценке стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
• в части единого сельхозналога, упрощенной системы налогообложения, патентной системы налогообложения:
— при получении доходов в натуральной форме.
Кроме того, при обнаружении территориальными налоговыми органами сделок, не отвечающих критериям контролируемых, но в которых цены явно отличаются от рыночного уровня, они вправе проверить такие сделки на предмет наличия схемы ухода от налогообложения путем манипулирования ценами.
В этих случаях необходимо доказывание факта получения необоснованной налоговой выгоды в рамках налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, с применением положений, сформулированных в постановлении Президиума ВАС от 12.10.2006 г. № 53. Уровень цен в этих сделках подлежит исследованию несмотря на то, что сделки не являются контролируемыми.
В ходе исследования сделок налоговые органы должны доказать, что операции учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а проверяемый налогоплательщик был фактическим приобретателем необоснованной налоговой выгоды, полученной от нерыночного ценообразования, знал или
должен был знать о действиях, направленных на минимизацию налогов.
выводы
За прошедшие два года ФНС России создала сложную многоуровневую систему реализации полномочий по контролю цен для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами, в рамках которой четко регламентированы полномочия и ответственность всех ее участников. И уже сегодня мы видим первые результаты этой работы, получаем обратную связь как от территориальных налоговых органов, так и от налогоплательщиков. Следующим этапом развития практики контроля трансфертного ценообразования, безусловно, должны стать проверки цен в контролируемых сделках, к которым ФНС России приступит с самого начала 2014 г.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая, утвержденные Федеральными законами от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и дополнениями).
2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
3. Решение ВАС РФ от 16.09.2013 по делу № 10012/13.
4. Приказ ФНС России от 10.10.2012 № ММВ-7-13/704@ «Об утверждении формы извещения о контролируемых сделках и Порядка направления налоговым органом, проводящим налоговую проверку, извещения о контролируемых сделках в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов» (зарегистрирован в Минюсте России 07.12.2012 № 26033).
5. Приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме» (зарегистрирован в Минюсте России 30.08.2012 № 25323).
