CC BY
91
в
L-—^ i,
'МШН1Ш а. с.
НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕН В СДЕЛКАХ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ
Аннотация. В предлагаемой статье анализируются налоговые аспекты определения цен в сделках, совершаемых между взаимозависимыми лицами. Ценовая политика взаимозависимых лиц должна обеспечивать соблюдение механизма рыночного ценообразования, что является предметом налогового контроля со стороны ФНС России. Установление рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами строится с учетом ценовых параметров сопоставимых конкурентных сделок. Налоговый кодекс РФ определяет критерии сопоставимости сделок, правила о проведении функционального анализа для выявления сопоставимых сделок, устанавливает методы определения для целей налогообложения доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами. Порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках является предметом соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Ключевые слова: взаимозависимые лица, трансфертное ценообразование, налоговый контроль, сопоставимость условий сделок, функциональный анализ, методы определения цен, соглашение о ценообразовании.
Ольга Станиславовна СОБОЛЬ,
кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
DOI: 10.17803/2311-5998.2018.49.9.117-124
O. S. SOBOL, PhD in Law, Associate Professor of Department in Financial Law of Kutafin Moscow State Law University (MSAL) [email protected] 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, d. 9 TAX ASPECTS OF PRICING IN TRANSACTIONS BETWEEN RELATED PARTIES Abstract. The proposed article analyzes the tax aspects of determining prices in transactions between related parties. The price policy of the related parties should ensure compliance with the market pricing mechanism, which is the subject of tax control by the Federal tax service. The establishment of market prices for transactions between related parties is based on the price parameters of comparable competitive transactions. The tax code of the Russian Federation defines the criteria for the comparability of transactions, rules for functional analysis to identify comparable transactions, establishes methods for determining income for tax purposes on transactions between
© О. С. Соболь, 2018
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
related parties. The procedure for determining prices and (or) applying pricing methods in controlled transactions is the subject of a pricing agreement for tax purposes. Keywords: interdependent persons, transfer pricing, tax control, comparability of transaction terms, functional analysis, methods of pricing, pricing agreement.
Лица, идущие в своей коммерческой практике «рука об руку» (взаимозависимые лица), имеют тенденцию к занижению ценовых параметров совершаемых сделок. Причины такого поведения продиктованы желанием налогоплательщиков снизить размер налоговых платежей, что, безусловно, не является корректным поведением с позиции как мировой, так и российской практики налогового администрирования1.
Правовая доктрина и практика при осуществлении налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами предлагают руководствоваться принципом «вытянутой руки» (arm's length principle), т.е. ориентироваться на ценовые параметры сопоставимых сделок, совершаемых независимыми участниками товарного рынка2.
Понятие трансфертного ценообразования. Ценовые параметры и налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами3. Ценообразование — важнейший элемент экономической активности хозяйствующего субъекта на определенной стадии производственного процесса, заключающийся в установлении цен в целях их применения.
Механизм ценообразования предопределен ценовой политикой конкретного хозяйствующего субъекта, которая может носить активный либо пассивный характер.
При заключении сделок механизм ценообразования по существу сводится к согласованию сторонами цены товара (работы, услуги), являющегося предметом договоренности. Такое согласование по общему правилу должно учитывать сложившуюся конкурентную среду на товарном рынке и исходить из рыночных
цен. Отклонение от данного правила, допускаемое лицами, позволяет установить отсутствие следования рыночному механизму ценообразования и констатировать
1 Как правило, в действиях таких лиц при совершении сделок по ценам ниже рыночных присутствует злоупотребление фактором взаимной зависимости, но отклонения ценовых параметров от рыночного уровня вызваны и рядом объективных причин, в частности наличием устоявшихся, предопределенных отношений между сторонами сделки и, следовательно, меньшими транзакционными издержками, которые несут стороны.
2 Раздел V.1 Налогового кодекса РФ учитывает общепринятые стандарты и основан на мировой практике налогового администрирования, предлагаемой Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer Pricing guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010) и используемой налоговыми ведомствами зарубежных стран.
3 См.: Субъекты налоговых отношений : учебное пособие для магистров / отв. ред. Ю. К. Цареградская, О. С. Соболь. М. : Проспект, 2018. С. 10—11.
73
L-—^ Ii
использование механизма трансфертного ценообразования4 (от лат transferre — переносить), направленного на минимизацию налоговой базы и снижение сумм налоговых платежей, т.е. фактически «перенос» затрат на соответствующую бюджетную систему. Реализация такого механизма возможна не только в связи с наличием налоговых юрисдикций с различными правилами налогообложения, но и в связи с допустимостью предоставления льгот и преимуществ отдельным лицам в рамках одной налоговой юрисдикции.
Механизм трансфертного ценообразования при совершении сделок, как правило, используют взаимозависимые лица, что с позиции законодательного обеспечения трактуется в качестве нарушения, запрет на совершение которого установлен Налоговым кодексом РФ (НК РФ). НК РФ при определении цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, как отмечалось, исходит из общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки», поэтому цены в сделках между взаимозависимыми лицами должны соответствовать рыночному уровню (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Пункт 3 ст. 105.3 НК РФ исходит из презумпции применения рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, но допустимость доказательства обратного установлена для ФНС России по итогам проведения налогового контроля, налогоплательщик же в порядке самостоятельного представления уточненной налоговой декларации имеет право скорректировать налоговую базу.
Контролю и корректировке подвергаются налоговые базы только по установленным налогам, что определяет сферу действия разд. У.1 НК РФ:
1) налог на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;
2) налог на доходы физических лиц (ст. 227 НК РФ);
3) налог на добычу полезных ископаемых (одна из сторон является плательщиком, налоговая ставка установлена в процентах);
4) налог на добавленную стоимость (одна из сторон не является плательщиком или освобождена от уплаты).
Воздействие на установление цен антимонопольного органа в связи выдачей предписания по конкретному делу, иных регуляторов цен (тарифов), заключение сделок по результатам биржевых торгов, определение цены сделки по итогам обязательной оценки либо установление цены в соответствии с соглашением о ценообразовании для целей налогообложения определяют рыночный характер цен и исключают налоговый контроль со стороны ФНС России в соответствии с разд. У.1 НК РФ.
Согласно ст. 105.4 НК РФ в случае установления предписанием антимонопольного органа, иным регулятором максимальных и (или) минимальных предельных цен налогоплательщик должен корректировать предельные значения цен с учетом конкретной рыночной ситуации. Заметим, что цены, установленные налогоплательщиком по сделкам, в таком случае, по существу, подлежат двойному воздействию — со стороны регуляторов и со стороны налогового органа.
См.: Налоговое право : учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Болти- е
нова. М. : Проспект, 2015. С. 138 (автор главы — В. А. Мачехин). право
>
4
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ. Определение адекватности ценовых параметров сделок между взаимозависимыми лицами рыночному уровню предполагает поиск, как правило, нескольких сделок, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, и сопоставление условий таких сделок с условиями анализируемой сделки, совершенной между взаимозависимыми лицами.
С позиции НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой, т.е. практическому сопоставлению подлежат условия сделок. Исходя из анализа ст. 105.5 НК РФ, сопоставлению с условиями анализируемой сделки подлежат как непосредственно условия сделок, из которых следуют права и обязанности сторон, так и условия совершения сделок, определяемые особенностями функционирования соответствующих рынков товаров (работ, услуг), в том числе стратегией поведения субъектов на рынке («внешними» факторами).
Таким образом, при сопоставлении условий конкретных сделок в целях применения методов ценообразования и установления рыночного уровня цен следует исходить из сопоставления всех условий, которые оказывают влияние на ценообразование, вследствие чего определяются сопоставимые сделки.
Выделим ряд правовых аспектов, касающихся решения вопроса о сопоставимости условий сделок и проведения функционального анализа.
1. Перечень сопоставляемых коммерческих и (или) финансовых условий сделок не определяется исчерпывающим образом, кроме того, выбор конкретных условий для проведения сопоставления зависит от особенностей анализируемой сделки.
2. С учетом п. 3 ст. 105.5 НК РФ при определенных условиях допустимо в качестве сопоставимых рассматривать сделки, условия которых отличаются от условий анализируемой сделки, но эти отличия не оказывают существенного влияния на результат сделок, следовательно, возможно установление не только полной, но и частичной сопоставимости условий сделок.
3. Указывая на «коммерческие и финансовые условия сделок», НК РФ не определяет относимость условий к соответствующему виду, как уже отмечалось, к таким условиям относятся и «внешние» факторы, оказавшие влияние на совершение сделки.
4. НК РФ устанавливает, что в целях определения сопоставимости сделок проводится функциональный анализ, который заключается, в частности, в анализе характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота. Заметим, что с позиции законодательного обеспечения сделка порождает, изменяет или прекращает права и обязанности сторон, функциями в этой связи стороны не наделяются.
5. При определении сопоставимости условий сделок учитываются характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сделки. Представляется, что для выявления сопоставимых рынков товаров (работ, услуг) в контексте налогового контроля вполне можно учитывать параметры (границы) рынков, более последовательно предлагаемые антимонопольным законодательством. В частности, установлению подлежат продуктовые (товар-
в
L-—^ ь
УНИВЕРСИТЕТА Налоговые аспекты определения цен в сделках |2|
имени o.e. кугафина(мгюА) между взаимозависимыми лицами
ные), уровневые и географические границы рынков с учетом обязательного временного интервала, минимальный уровень которого определен годичным сроком.
Методы определения для целей налогообложения доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами. Статья 105.7 НК РФ с учетом положений Руководства ОЭСР предусматривает возможность использования как традиционных методов, являющихся наиболее предпочтительными для применения, так и специфических методов, более точно отражающих особенности совершаемой сделки, например, ввиду существенного ограничения информации о сопоставимых сделках либо существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами сделки. И если в рамках традиционных методов расчету подлежит рыночная цена сделки, то специфические методы, по существу, направлены непосредственно на расчет налогооблагаемой базы, соответствующей рыночному уровню.
К числу традиционных методов относятся: l) метод сопоставимых рыночных цен (comparable uncontrolled price method), 2) метод цены последующей реализации (resale price method), 3) затратный метод (cost plus method). Среди иных методов: 1) метод сопоставимой рентабельности (transactional net margin method), 2) метод распределения прибыли (transactional profit split method).
Применение указанных методов осуществляется с учетом последовательности применения, установленной НК РФ:
1 ) по общему правилу метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, если же товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки лицам, не являющимся взаимозависимыми, приоритетным является метод цены последующей реализации;
2) применение иных методов допускается, если существует невозможность либо нецелесообразность применения метода сопоставимых рыночных цен, что следует обосновать;
3) применение метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли осуществляется, если данные бухгалтерской (финансовой) отчетности не позволяют применить метод цены последующей реализации и затратный метод.
К числу правовых аспектов применения методов ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами нужно отнести следующие. 1. ФНС России при проведении налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами связана применением методов, которые указаны в п. 1 ст. 105.7 НК РФ. Налогоплательщик же вправе применить любые методы ценообразования, но только для обоснования ценовой политики в целях, не предусмотренных НК РФ. В этой связи следует учитывать:
а) допускается использование комбинации методов (двух, более), установленных НК РФ, что может быть расценено в качестве дополнительного
метода, А
б) цена по разовой сделке может быть определена исходя из рыночной стои- л мости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оцен- г ки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств § об оценочной деятельности. Заметим, что ст. 8 Федерального закона от е
29 июля 1998 г. № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской право
>
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
Федерации»5 устанавливает обязательность проведения оценки в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы6, в) расчет цен по сделкам с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), цен финансовых инструментов срочных сделок (ст. 305 НК РФ) осуществляется по правилам, установленным второй частью НК РФ.
2. НК РФ в рамках применения методов ценообразования, как правило, исходит из установления расчетного интервала рыночных цен либо расчетного интервала соответствующего показателя рентабельности. Прежний подход, заключавшийся в установлении норматива допустимого 20 %-го отклонения цен по контролируемой сделке, разд. VI НК РФ не предложен. Расчет интервала должен осуществляться на основе анализа нескольких сопоставимых сделок. По общему правилу НК РФ исходит из такого порядка, но вместе с тем допускает расчет на основании одной сделки в соответствии с п. 2 ст. 105.9 НК РФ либо на основании меньшего числа сделок в сравнении с указанным п. 3 ст. 105.8 НК РФ.
3. В целях обоснования применения методов в соответствии с п. 7 ст. 105.7 НК РФ используется определенная информация, при этом НК РФ в некоторой степени конкретизирует характеристику временных рамок информационных источников применительно к расчету интервала рентабельности (п. 7 ст. 105.8 НК РФ), при расчете же интервала рыночных цен информация фиксируется «анализируемым периодом» либо «ближайшей датой до совершения контролируемой сделки» (п. 4 ст. 105.9 НК РФ).
Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения. НК РФ, следуя общемировой практике «расширенного взаимодействия» налогоплательщика и налогового органа, предусматривает право налогоплательщика на согласование с налоговым органом вопросов ценообразования по контролируемым сделкам и закрепление согласованных условий в рамках соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Сравнительно новый для российского налогового права институт впервые появился в США в 90-х гг. XX в., а затем нашел распространение в рамках иных налоговых юрисдикций, например в Австралии, Канаде, Польше, Франции.
Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения может быть заключено между российской организацией, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, и ФНС России по инициативе налогоплательщика. Предмет соглашения — порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках в целях обеспечения соблюдения
5 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3813 (с изм. и доп. от 29 июля 2017 г.).
6 Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разд. НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях (см. п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г.) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2017. № 9.
73
L-—^ ь
положений о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, установленных п. 1 ст. 105.3 НК РФ.
В зависимости от субъектного состава НК РФ предусматривает возможность заключения соглашений трех видов (п. 1—3 ст. 105.20 НК РФ):
1) соглашение между налогоплательщиком и ФНС России;
2) соглашение между налогоплательщиком, ФНС России, с участием уполномоченного органа исполнительной власти иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (налогоплательщик вправе обратиться в ФНС России с заявлением о заключении такого соглашения);
3) соглашение между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков), совершающими однородные контролируемые сделки, и ФНС России.
Оценивая в целом позитивно саму возможность заключения обозначенных соглашений именно для крупнейших налогоплательщиков, заметим, что, по существу, имеет место соглашение между федеральным органом исполнительной власти и экономическим оператором рынка, как правило, обладающим рыночной властью на соответствующих товарных рынках, что может повлиять на расстановку рыночных сил. Таким образом, соглашения подобного рода могут быть предметом анализа со стороны антимонопольного органа в связи с возможностью включения в их состав условий, противоречащих требованиям ст. 16 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции»7.
Заключение соглашения о ценообразовании для налогоплательщика осуществляется в добровольном порядке и не всегда может быть целесообразно для самого налогоплательщика. В этой связи налогоплательщику следует оценить финансовые и временные риски, возникающие при заключении соглашений, а также экономические и правовые последствия, сопутствующие реализации соглашений о ценообразовании для целей налогообложения. Только по итогам такой оценки следует принимать решение о заключении соглашения либо выполнении общих требований, установленных разд. У.1 НК РФ.
При принятии решения о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения следует учитывать ряд обстоятельств.
1. Рассмотрение проекта соглашения, проекта изменений, вносимых в такое соглашение, продление срока действия соглашения оплачиваются государственной пошлиной в размере 2 000 000 руб. Достаточно высокий размер пошлины соответствует мировой практике, хотя он имеет элементы компенсационного характера, выходящие за пределы совершения указанных юридически значимых действий. Заметим также, что первоначальный срок действия соглашения составляет не более трех лет, возможна его пролонгация еще не более чем на два года.
2. Порядок заключения соглашения имеет некоторые особенности, связанные с длительностью процесса рассмотрения документов (возможно продление общего шестимесячного срока до девяти месяцев, основания продления уста-
СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. I). Ст. 3434 (с изм. и доп. от 23 апреля 2018 г). ПРАВа
>
7
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
новлены ведомственным актом8, проект соглашения может быть возвращен на доработку). Перечень документов, представляемый налогоплательщиком, определен п. 1 ст. 105.22 НК РФ не исчерпывающим образом9, в этой связи отметим некоторую некорректность оснований для принятия решения об отказе от заключения соглашения, среди которых «непредставление или представление не в полном объеме документов», кроме того, возможны и иные основания отказа, помимо установленных п. 8 ст. 105.22 НК РФ.
3. Проверка исполнения соглашения о ценообразовании осуществляется в общем порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ. В соглашении же в целях оптимизации документооборота устанавливаются перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании (п. 3 ст. 105.19 НК РФ). Но налогоплательщик, заключивший соглашение, не освобождается от представления уведомления о контролируемых сделках. Если налогоплательщик соблюдает условия соглашения, то ФНС России не вправе принимать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налогов, пеней и штрафов или уменьшение сумм убытка, в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании. Несоблюдение налогоплательщиком условий соглашения влечет его досрочное прекращение по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России.
4. По общему правилу ст. 105.25 устанавливает стабильность условий соглашения в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия, что является неотъемлемой гарантией соглашений подобного рода.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Налоговое право : учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Бол-тинова. — М. : Проспект, 2015. — 312 с.
2. Субъекты налоговых отношений : учебное пособие для магистров / отв. ред. Ю. К. Цареградская, О. С. Соболь. — М. : Проспект, 2018. — 128 с.
8 См.: приказ ФНС России от 26 марта 2012 г. № ММВ-7-13/182@ «Об утверждении форм документов, используемых ФНС России при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока рассмотрения заявления о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения и прилагаемых к нему документов» // Российская газета. 2012. № 115.
9 См.: письмо ФНС России от 12 января 2012 г № ОА-4-13/85@ «О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения». Приложение 4 // URL: http://www. nalog.ru (дата обращения: 16 мая 2018 г).
