CC BY
38
Проблемы учета
КОНЦЕПЦИЯ УЧЕТА ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В УЧЕТЕ ОБМЕННОЙ СДЕЛКИ
В.С. ПЛОТНИКОВ, доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры экономики, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация
О.В. ПЛОТНИКОВА, доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация
Говоря о современных тенденциях развития бухгалтерского учета, необходимо учитывать, что его новые концепции должны формироваться с учетом роли и места бухгалтерского учета в рыночной экономике. В рамках данной статьи авторы предлагают рассмотреть одну из таких концепций -концепцию учета договорных обязательств, имеющую отношение к позитивной теории учета. Отражение в системе финансового учета внешних факторов рыночных отношений, определяемых во взаимоотношениях с внешними контрагентами, даст дополнительный прирост результативных сведений и будет полезным при принятии решений по регулированию финансовых рисков.
Ключевые слова: концепция учета договорных обязательств, договорные обязательства, факт хозяйственной жизни, монетарные активы, монетарные обязательства, экономическая деятельность, экономические явления
Современный мир экономики быстро меняется. Модель текущей финансовой отчетности уже не соответствует главной цели: она не позволяет оценить качество и устойчивость финансовых результатов -
отсутствует информация предвидения. При отражении свершившего факта хозяйственной жизни в отчетности отсутствует информация о том, как возник этот факт. А, самое главное, нет элемента предвидения - какие факты хозяйственной жизни появятся хотя бы в ближайшем будущем, т.е. нет информации об обязательном праве и обязательстве, исполнение или неисполнение которых подтвердит факт хозяйственной жизни. Только имея такую информацию, можно сделать более точный вывод об устойчивости финансовых результатов.
Можно привести много доказательств того, что парадигмы классической теории бухгалтерского учета, приемлемые к экономике прошлого, являются лишь предельным случаем признания объектов бухгалтерского учета того периода. Концепция признания объектом бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни, как и следствие этого подхода - определение факта хозяйственной жизни в качестве предмета бухгалтерского учета, являются значительным достижением науки бухгалтерского учета прошлого века. Первоначально этот подход,
вероятно, был связан главным образом с феноменом метода имущественного обособления баланса.
Концепция учета договорных обязательств -это не совсем новое направление в развитии бухгалтерского учета. Ее исходные положения были изложены еще в камеральной бухгалтерии, которая предполагает отражение в учете показателей сметы и обязательств, вытекающих из договоров, а не только отражение фактов хозяйственной жизни, возникающих при их исполнении.
Современная концепция учета договорных отношений нашла развитие в научной школе Росса Вотса и Джеральда Циммермана (Университет Ро-честера, США), но встретила серьезную критику, по мнению авторов, справедливую критику. Попытка этих ученых перевести в плоскость бухгалтерского учета (в плоскость практического применения) неоинституциональную трактовку фирмы (О. Уи-льямсон, 1996 г.) в качестве сети контрактов при конфигурации прав собственности в ней оказалась не совсем успешной.
Перевод бухгалтерского учета хозяйственных процессов в систему контрактного учета внутрифирменных отношений может быть и возможен, но едва ли целесообразен. Он потребовал от авторов выработки системы учета хозяйственных рисков, что, естественно, потребовало введение в учет большой группы резервов, обеспечивающих минимизацию последствий хозяйственных рисков. Такой подход может привести к учету только одних резервов, обеспечивающих хозяйственный процесс.
Если говорить о неоинституциональной теории О. Уильямсона, то в ней есть более интересная концепция - концепция договорных обязательств, имеющая отношение к концепции позитивного учета, которую он выразил следующим образом: «Я полагаю, что для терминологии соперничества хорошо подходит ссылка на угрозы, и поэтому предлагаю зарезервировать термин «обязательство» для описания экономического обмена. Таким образом, при исследовании обмена различаются достоверные и недостоверные обязательства» [4, с. 273].
Поэтому авторы статьи видят в развитии бухгалтерского учета в рыночной экономике не менее важное направление - концепцию учета договорных обязательств, основанную на системном отражении в финансовом учете внешних факторов, определяемых во взаимоотношениях с внешними контрагентами: поставщиками и покупателями, биржей и другими посредниками, и кредитными организациями, влияющими на конечные ре-
зультаты деятельности и финансовое положение организации.
Очевидно, что если допускается принципиальная возможность определения понятия «субъект финансовой отчетности» как «ограниченной сферы экономической деятельности» [1, с. 57], то необходимо и уточнение метода имущественного обособления баланса. При этом, естественно, возникает вопрос, что же подразумевает Совет по МСФО под понятиями «ограниченная сфера» и «экономическая деятельность»? К сожалению, разработчики проекта для обсуждения ED/2010/2 «Предварительная точка зрения на усовершенствованную концепцию подготовки финансовой отчетности» не дают однозначного ответа на эти вопросы. В проекте представлены лишь три характеристики субъекта финансовой отчетности:
- «Компания осуществляет, осуществляла и будет осуществлять экономическую деятельность» [1, с. 57]. Однако это почти то же самое, что и допущение о непрерывности деятельности;
- «Такая деятельность может быть разграничена с деятельностью других компаний» [1, с. 57]. Тем не менее и эта характеристика больше ставит вопросов, чем дает однозначный ответ. Например, какие критерии разграничения деятельности должны быть учтены;
- «Финансовая информация об экономической деятельности может быть полезна для принятия решений о представлении ей ресурсов» [1, с. 57]. Данная характеристика соответствует «качественной» характеристике «достоверное представление»: «Достоверное представление (достоверное описание финансовой отчетности об экономических явлениях) является важным, если информация должна быть полезной для принятия решений» [1, с. 55].
Главное, на что обращает внимание Концепция - это наличие достаточно новых для бухгалтерского учета терминов - «экономическая деятельность» и «экономическое явление», однако Концепция не раскрывает их содержания. Даже современные экономисты, особенно отечественные, не дают однозначного определения понятия «экономическая деятельность». Одни понимают под ней деятельность по созданию общественного продукта, другие полагают, что экономическая деятельность имеет место, когда объединяются ресурсы и производственный процесс для создания конкретного товара, но бухгалтерская осмотрительность не позволяет их использовать из-за широты этих определений. В данной ситуации важно другое - такое опреде-
ление расширяет границы принципа целостности, «согласно которому учетные данные представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственной деятельностью» [3, с. 31].
Вот здесь, не вдаваясь в подробности анализа понятий «экономическая деятельность» и «экономические явления», хотим отметить необходимость уточнения предмета современного бухгалтерского учета, данного профессором Я.В. Соколовым, как «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия, или их источников, или средств и источников одновременно» [3, с. 85]. И далее: «Факт как элементарный момент хозяйственного процесса выступает предметом бухгалтерского учета» [3, с. 85].
Особое внимание хотелось бы обратить на сноску, в которой Я.В. Сколов дает следующее пояснение: «Многие бухгалтеры, наиболее ярко это сделал Э.К. Гильде, обращают внимание на то, что не все факты и, соответственно, не вся информация, представленная в первичных документах, интересует бухгалтера. Например, заключен хозяйственный договор, из которого вытекают определенные юридические обязательства. Факт и информация о нем налицо, но этот факт не входит в предмет бухгалтерского учета [3, с. 121].
При всем уважении к профессору Я.В. Соколову, сделавшему для бухгалтерского учета уникальный анализ факта хозяйственной жизни, на взгляд авторов, нельзя полностью согласиться с этим положением. Да, действительно, если исходить из того, что «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса», то заключение хозяйственного договора выходит за рамки хозяйственного процесса. Однако эта процедура точно может быть отнесена к экономической деятельности организации и отражает определенное экономическое явление.
Представляют интерес и выделенные профессором Я.В. Соколовым три группы факторов хозяйственной жизни [3, с. 86]: состояния, действия и события, анализ которых позволил дать определение концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни: «Концептуальная реконструкция есть целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты)» [3, с. 109].
Это, конечно, необходимая информационная процедура. Однако эта информация «мертва», она не может быть использована для принятия решения по этому факту, так как этот факт уже состоялся. При этом отметим, что и сам профессор Я.В. Соколов обращает внимание на камеральную бухгалтерию, особенно в ее развитой форме, предполагающей учет смет и обязательств, вытекающих из договоров, а не только их выполнение, на чем построена традиционная патримональная бухгалтерия.
В данном случае авторы находятся на стороне представителей камеральной бухгалтерии и сторонников теории позитивного учета и выдвигают подход учетного отражения договорного обязательства, вытекающего из условий хозяйственного договора, т.е. конструирование в учете условий, действий и событий, предшествующих учетному отражению, свершившегося факта хозяйственной жизни.
Подход конструирования факта хозяйственной жизни - это целенаправленный информационный процесс, в котором при передаче обязательств по трансформации прав собственности в условиях обменной операции, осуществляемой на организованном рынке, формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора), отражаются действие по исполнению условий контракта и состояние свершившегося факта хозяйственной жизни. Перспективность и эффект от прироста дополнительных результативных сведений при принятии решений по регулированию финансовых рисков, будут значительно полезнее для собственников, инвесторов и менеджеров организации [2, с. 123].
Здесь можно привести тезис Я.В. Соколова: «Энтропология лежит в основе понятия всех принимаемых решений и порождает риск от их последствий. Минимизировать риск решений, принимаемых пользователями данных счетоводства, - это и есть основная задача счетоведения» [3, с. 88].
Вероятнее всего, если будет принят в учете подход договорного обязательства, то появится возможность серьезных изменений в учетной парадигме факта хозяйственной жизни, т.е. сдвиг к методологическим перспективам учетного отражения обязательств, вытекающих из условий хозяйственного договора.
Для этого выделим основные положения концепции учета договорных обязательств: содержание концепции договорного обязательства основано на необходимости введения в сферу бухгалтерского
учета новых объектов: монетарных активов и монетарных обязательств, обеспечивающих стоимостное отражение в фиксированном количестве денежных средств договорных обязательств и определяющих исходную точку учетных координат при формировании информации об изменении стоимости объектов учета в обменной сделке.
Основной характеристикой концепции договорного обязательства является то, что ее следует признать в качестве целенаправленного информационного процесса отражения условия (совокупная стоимость обязательств и предполагаемое время исполнения договора), действия (исполнения условий контракта), состояния (факта хозяйственной жизни), т.е. информации о создании и изменении стоимости объектов обменной сделки в кратко-, средне- и долгосрочном периодах на рынке.
Обобщая изложенное, отметим, что с позиции достоверности (уместности) в финансовой отчетности обязательство может быть определено как обязанность компании по оплате в будущем будущей поставки активов, проблема оценки которых откладывается на будущее в момент совершения факта хозяйственной жизни. Поэтому в данной ситуации проблема оценки актива и каких-либо хозяйственных операций не ставится.
Говоря об оценке обязательств, нельзя не обратить внимание на принцип номинализма, который очень хорошо охарактеризовал Л.А. Лунц (1892-1979). Он писал, что обязательством в юридическом смысле «является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц. Изменения в покупательной способности денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется по номиналу» [3, с. 106-107].
Это определение, сделанное в начале прошлого века советским юристом, позволяет раскрыть бухгалтерское содержание обязательства. Для этого рассмотрим несколько факторов, уточняющих данное положение.
Во-первых, договор отражает фиксированную сумму денежных единиц по признанному обязательству к уплате или получению. В этом смысле обязательство стабильно и изменению не подлежит. Изменению может подвергнуться сам договор, но тогда возникает новое обязательство.
Во-вторых, может измениться временная ценность денег (курсовая стоимость рубля), тогда меняется справедливая стоимость факта хозяйс-
твенной жизни, но не номинальная стоимость обязательств.
В-третьих, изменяется общая или частная покупательная способность товаров и, опять же, меняется текущая рыночная оценка активов, но не стоимость обязательства, выраженная в фиксированном количестве денежных единиц.
Поэтому не правы те авторы, которые утверждают, что с момента возникновения обязательства до момента его погашения обязательство обесценивается. Не обязательство обесценивается, а во времени изменяется справедливая стоимость (текущая цена) факта хозяйственной жизни, которая приводит к прибыли или убытку, который необходимо отражать в общем совокупном доходе компании.
Внешняя конструкция фактов хозяйственной жизни включает осмысление обязательства в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. Текущие обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе. При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и обязательств.
Монетарные активы - это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учета, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарные обязательства представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.
Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может:
1) объяснить обязательство как аргумент возникновения факта хозяйственной жизни;
2) отразить действия по исполнению обязательств через значение ожидаемого факта хозяйственной жизни.
Введение активных счетов (монетарных активов) и пассивных счетов (монетарных обязательств) в теорию и практику бухгалтерского учета вызвано необходимостью соблюдения логической последовательности двойной записи: если есть актив, то необходимо отразить, из каких источников он образовался.
В данной ситуации было бы логично использование обязательства как аргумента, как информационного источника возникновения факта хозяйственной жизни. В этом случае становится понятным использование счетов монетарных активов и монетарных обязательств: дебет счета «Монетарный актив» и кредит счета «Монетарное обязательство» - на фиксированное количество денежных единиц.
Стоит отметить, что метод балансового равновесия не нарушается: актив равен пассиву. Однако при этом отражается источник образования актива -
обязательственное право на приобретение актива (дебет счета «Монетарный актив»), по кредиту -обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц (кредит счета «Монетарное обязательство»). Так что, не нарушая бухгалтерской логики, используя систему двойной записи, отражаем источник возникновения в будущем факта хозяйственной жизни - обязательственное право и соответствующее ему обязательство по оплате.
Список литературы
1. Применение МСФО: в 3 ч. / пер. с англ., 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юнайтед Пресс, 2011. 3280 с.
2. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позиционного учета договорных обязательств // Бухгалтерский учет. 2013. № 9. С. 122-125.
3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
4. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки «отношенческая» контрактация. Спб.: Лениздат; CEV, Press, 1996. 702 с.
