CC BY
68
Бухгалтерский учет в бюджетных и Accounting in Budgetary and
некоммерческих организациях 24(2015) 17-21 Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6714 (Print)
СВОЙСТВА ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Виктор Сергеевич ПЛОТНИКОВ a, Олеся Владимировна ПЛОТНИКОВА"^
a доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры экономики, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация
b доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация
• ответственный автор
История статьи Аннотация
Принята 04.08.2015 Анализируя характеристику и свойства договорных обязательств, авторы статьи пришли к
Одобрена 23.11.2015 выводу о необходимости их обособленного отражения в финансовом учете в качестве
объектов, выраженных в форме монетарных активов и обязательств. Включение в метод балансового обобщения договорных обязательств представляет собой перспективный взгляд Ключевые слова: доюто^ на данную проблему и указывает на наиболее вероятную возможность изменения в догов°рные обязательства как ближайшем будущем структуры и стоимости объектов имущества и обязательств. объекты бухгалтерского учета,
монетарные активы, монетарные © Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
обязательства, факты хозяйственной жизни
Подход «конструирования факта хозяйственной жизни», или концепция конструктивного обязательства - это целенаправленный информационный процесс, в котором при передаче обязательств при трансформации прав собственности в условиях обменной операции, осуществляемой на организованном рынке, формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора), отражаются действие по исполнению условий контракта и состояние свершившегося факта хозяйственной жизни.
Перспективность и эффект от прироста дополнительных результативных сведений при принятии решений по регулированию финансовых рисков будут значительно полезнее для собственников, инвесторов и менеджеров организации.
Вероятнее всего, когда будет принят в учете подход «конструктивного обязательства», появится возможность серьезных изменений в учетной парадигме факта хозяйственной жизни, то есть подход к методологическим перспективам учетного отражения обязательств, вытекающих из условий хозяйственного договора.
Для этого необходимо определить следующие свойства обязательств (но без их идентификации с кредиторской задолженностью) как отдельный объект бухгалтерского исследования.
1. Договор с бухгалтерской позиции - это юридически оформленный документ, экономическое содержание которого определяют договорные обязательства. Следовательно, объектом бухгалтерского учета должны быть договорные обязательства, а сам договор - объектом бухгалтерского наблюдения, формой регистрации в учете договорных обязательств. Все это соответствует п. 10 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства.
2. Правовая защита прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством. Договоры могут иметь письменную форму, устную форму либо подразумеваться в силу обычной деловой практики организации.
3. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и организаций.
4. Кроме того, они могут отличаться в рамках одной организации (например, они могут зависеть от класса покупателей или характера обещанных товаров или услуг) [2, п. 10].
5. В то же время договор не является объектом бухгалтерского учета, несмотря на то что
20 (2015) 17-22
организация должна учитывать договор с покупателями.
6. В данном случае договор следует рассматривать в качестве объекта бухгалтерского наблюдения, бухгалтерского документа, содержащего информацию о договорных обязательствах.
7. Обязательство должно иметь место в настоящем, но являться следствием договорных отношений, законодательных актов или административных решений в прошлом. Организация должна анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли соглашение с покупателем к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств и когда это происходит» [2, п. 10].
8. Обязательство выступает в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, если оно отражает отношение сторон, связанных договором, и необходимость будущих платежей или поступлений фиксированного количества денежных единиц.
К сожалению, из-за сложности восприятия бухгалтерами нового объекта бухгалтерского учета - договорных обязательств, не имеющего имущественного наполнения, разработчики МСФО (IFRS) 15 не обозначают их в качестве объектов бухгалтерского учета, однако пусть даже косвенно используют для обозначения договорных обязательств следующие термины: «актив по договору» и «обязательство по договору», но не запрещают организации использовать
альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении.
Если организация использует альтернативное название для актива по договору, то она должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору.
Таким образом, права на актив по договору (обязательственное право) и обязательство по его оплате (обязательство) должны формировать отдельный фонд на счетах бухгалтерского учета с отражением их в балансе.
При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и монетарных обязательств. Монетарные активы - это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество
денежных единиц, отражающих общую покупательную способность.
Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным.
Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарные обязательства представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.
Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может:
— объяснить обязательство как аргумент возникновения факта хозяйственной жизни;
— отразить действия по исполнению обязательств через значение ожидаемого факта хозяйственной жизни [4, с. 13].
Кроме того, обязательство должно быть выполнено с неизбежностью получить наиболее точную оценку справедливой стоимости будущих платежей или поступлений денежных средств.
Организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены операции.
Цена операции - это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие [2, п. 47].
Тем не менее получение организацией возмещения считается вероятным, что соответствует
24(2015) 17-21
определению справедливой стоимости:
«Справедливая стоимость - это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки» [1, с. 3].
Более того, разработчики МСФО (IFRS) 13 дают некоторые пояснения этому понятию: «Предприятие должно оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя такие допущения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены на данный актив или обязательство, принимая допущение о том, что участники рынка действуют в своих экономических интересах» [1, с. 3]. Здесь уже в самом МСФО (IFRS) 13 говорится еще о двух допущениях.
Кроме того, явно прослеживается дополнительное допущение - допущение о возможности генерировать экономические выгоды от наиболее эффективного использования актива. Это несколько бухгалтерско-абстрактное определение, но оно очень близко к теоретическому положению об общей (частной) полезности актива.
В целом, если учитывать данное определение справедливой стоимости, то при ее расчете необходимо исходить из следующей предпосылки: какой дополнительный доход (прирост денежных средств) можно получить от эффективного использования актива за определенный промежуток времени.
Данная процедура достаточно сложная для бухгалтера, но самый главный недостаток такого критерия - высокий уровень субъективности в оценке вероятности генерировать экономические выгоды. То есть налицо вероятностный характер аргументированности установления цены актива, с которым участник выходит на рынок.
Однако участник выходит на рынок с намерением (желанием) продать/купить актив по определенной цене, а не с самим активом, и об этом говорит следующее допущение: «Участники рынка действуют в своих экономических интересах», то есть не где-нибудь, а именно на рынке происходит согласование цены актива и возникает обязательство сторон, юридически оформленное в договоре, обязательство на получение/уплату
фиксированного количества денежных средств в будущем, за будущую поставку актива.
Вот когда проявляется первое допущение «может быть получена» и допущение о возможном изменении справедливой стоимости актива во времени преобразования обязательства в факты хозяйственной жизни в соответствии с изменением рыночных условий [5, с. 11].
Срок выполнения обязательства должен быть определен, хотя точная дата может быть приблизительной, например фьючерсная поставка на май, сентябрь, декабрь, но не может быть продлен в одностороннем порядке (одной из сторон договора), так как в данной ситуации возникает кредиторская задолженность.
Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) она выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (актива) покупателю.
Актив передается в тот момент, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом [2, п. 31].
Отметим два наиболее значимых для целей учета момента данного положения.
Первый момент: организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара, то есть исполняет свое обязательство по передаче актива. Иными словами, договорное обязательство считается исполненным, и в бухгалтерском учете договорные монетарные активы должны быть трансформированы в реальные материальные активы, составляющие основу обменной сделки: «В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами).
Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа
использования и получению выгод от актива другими организациями.
Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:
20 (2015) 17-22
1) использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
2) использование актива для увеличения стоимости других активов;
3) использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
4) продажа или обмен актива;
5) предоставление актива в качестве обеспечения по займу;
6) удержание актива» [2, п. 33, с. 6].
В данном случае речь идет о спецификации права собственности: «Исключить из собственного доступа к ресурсам означает специфицировать права собственности на них.
Термин «специфицировать» дословно означает перечисление подробностей, на которые необходимо обратить особое внимание» [3, с. 34].
Субъект, в отношении которого возникло обязательство, должен быть идентифицирован как отдельное лицо или группа лиц, обозначенных в договоре.
Организация должна применять настоящий стандарт в отношении договора только в том случае, если контрагент по договору является покупателем.
Покупатель - это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.
Контрагент по договору не будет считаться покупателем, если, например, контрагент заключил с организацией договор на участие в деятельности или процессе, стороны которого делят между собой риски и выгоды, обусловливаемые такой деятельностью или процессом (например, разработка актива в рамках соглашения о сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности организации [2, п. 6].
Обобщая ранее изложенное, отметим, что с позиции достоверности (уместности) в финансовой отчетности договорное обязательство может быть определено как обязанность компании по оплате в будущем поставки активов, проблема
оценки которых откладывается в момент совершения факта хозяйственной жизни.
Поэтому, говоря об оценке обязательств, нельзя не обратить внимание на принцип номинализма, который охарактеризовал советский юрист Л.А. Лунц (1892-1979): обязательством в юридическом смысле «является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц.
Изменения в покупательной способности денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется по номиналу» [6, с. 106-107].
Это определение, сделанное в начале прошлого века советским юристом, позволяет раскрыть бухгалтерское содержание обязательства.
Для этого рассмотрим несколько факторов, уточняющих данное положение.
Во-первых, договор отражает фиксированную сумму денежных единиц по признанному обязательству к уплате или получению. В этом смысле обязательство стабильно и изменению не подлежит. Изменению может подвергнуться сам договор, но тогда возникает новое обязательство.
Во-вторых, может измениться временная ценность денег (курсовая стоимость рубля), тогда меняется справедливая стоимость факта хозяйственной жизни, но не номинальная стоимость обязательств.
В-третьих, изменяется общая или частная покупательная способность товаров и опять же меняется текущая рыночная оценка активов, но не стоимость обязательства, выраженная в фиксированном количестве денежных единиц.
Поэтому не правы те авторы, которые утверждают, что с момента возникновения обязательства до момента его погашения обязательство обесценивается. Не обязательство обесценивается, а во времени изменяется справедливая стоимость (текущая цена) факта хозяйственной жизни, которая приводит к прибыли или убытку, который необходимо отражать через совокупный доход компании.
В данной ситуации было бы логично использовать обязательство как аргумент, как информационный источник возникновения факта хозяйственной жизни. В этом случае становится понятным использование счетов монетарных активов и
24(2015) 17-21
монетарных обязательств: Дебет счета «Монетарный актив» Кредит счета «Монетарное обязательство».
Следует отметить, что метод балансового равновесия не нарушается: актив равен пассиву. Однако при этом отражается информация об условиях образования актива - обязательственное право на приобретение актива (дебет счета
Список литературы
«Монетарный актив»), по кредиту - обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц (кредит счета «Монетарное обязательство»). Так что, не нарушая бухгалтерскую логику и используя систему двойной записи, мы можем отразить источник информации о возникновении в будущем факта хозяйственной жизни - обязательственное право и соответствующее ему обязательство по оплате.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (приложение 6).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: утв. приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
3. Плотников В.С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2000. 192 с.
4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 9-17.
5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с Проектом Концепции Международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 9-18.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
