CC BY
135
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Принципы бухгалтерского учета
ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ВЫРУЧКИ ПО ДОГОВОРАМ С КЛИЕНТАМИ,
ФОРМИРУЕМЫЕ В МСФО (IFRS) 15 «ВЫРУЧКА ПО ДОГОВОРАМ С ПОКУПАТЕЛЯМИ» Виктор Сергеевич ПЛОТНИКОВ3*, Олеся Владимировна ПЛОТНИКОВАь
2 доктор экономических наук, профессор кафедры экономики, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация [email protected]
ь доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация [email protected]
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 04.08.2015 Одобрена 11.08.2015
УДК 657.1
Ключевые слова: признание, выручка, концепция конструктивного обязательства, договорные обязательства, монетарные активы и обязательства
Аннотация
Тема. Новый Международный стандарт финансовой отчетности «Выручка по договорам с покупателями» поставил фундаментальную задачу перед бухгалтерским сообществом: установить принципы, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателями.
Цель. Исследование факта признания выручки по договорам с покупателями. Задача. Определение принципов признания выручки по указанным договорам. Методология. В работе использована концепция конструктивного обязательства, которая рассматривает учетный процесс обменной сделки как целенаправленную информационную процедуру отражения условий, действий и состояния, т.е. информации о стоимости объектов обменной сделки в кратко-, средне- и долгосрочном периодах на рынке. Результаты. Разработана авторская модель учета выручки по договорам с покупателями, основанная на принципах учета концепции конструктивного обязательства, заключающихся в пяти принципах: договор с покупателем может служить только объектом бухгалтерского наблюдения, документом бухгалтерского учета, содержащим информацию об объектах бухгалтерского учета — договорных обязательствах; договорные обязательства должны быть признаны в качестве объектов бухгалтерского учета и отражены в учете обособленно от дебиторской и кредиторской задолженностей; договорные обязательства, содержащие информацию о стоимости актива по договору и обязательствах по его оплате, можно выразить в финансовом учете в качестве монетарных активов и монетарных обязательств, формирующих отдельный фонд бухгалтерских записей; договорные обязательства должны оцениваться по справедливой стоимости активов и обязательств исполнения на момент заключения договора и призваны отражать фиксированное количество денежных единиц, не подлежащих изменению на весь срок исполнения условий договора; выручка признается организацией в тот момент, когда покупатель начинает контролировать передаваемый актив по факту хозяйственной жизни.
Выводы. Внедрение в практику учета принципов признания выручки по договорам с покупателями существенно меняет подходы в признании дохода организации и требует изменения традиционных бухгалтерских позиций в этом вопросе.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
необходимым ссылаться на ранее опубликованный материал.
Совет по МСФО, определяя цели МСФО (IFRS) 15, ставил фундаментальную задачу перед разработчиками — «установление принципов (выделено авторами — ред.), которые должна
1 Международный стандарт финансовой отчетности (ШКБ) 15 территории Российской Федерации приказом Минфина России
«Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на от 21.01.2015 № 9н.
Проблемы учета договорных обязательств авторы статьи не раз поднимали на страницах журнала «Международный бухгалтерский учет» до опубликования Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»1, поэтому сочли
применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем» (п. 1).
Установление принципов учета — достаточно сложная задача для отдельного стандарта, раскрывающего содержание и выдвигающего требования по раскрытию информации об отдельных объектах бухгалтерского учета, полезной для пользователей финансовой отчетности.
Для решения этой задачи необходимо разработать концепцию (возможно, даже не одну), формирующую и раскрывающую принципы учета, которые определяли бы признание, оценку и прекращение признания объектов бухгалтерского учета в финансовой отчетности.
Вероятнее всего, первопричиной стала необходимость придать принципам учета выручки по договорам с покупателями статус обязательности использования. Поэтому Совет по МСФО решил их обозначить в качестве отдельного стандарта. Такой прием не является новым для этой организации. Например, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»2 затрагивает большинство международных стандартов финансовой отчетности и, по существу, является концептуальным.
Второй причиной является то, что МСФО (IFRS) 15 призван в 2017 г. полностью заменить МСФО (IAS) 11 «Договора на строительство» и МСФО (IAS) 18 «Выручка», а также должен быть согласован и взаимоувязан с другими документами, например МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и некоторыми другими стандартами и интерпретациями.
Во избежание смешивания изучаемого стандарта с другими, призванными раскрывать информацию отдельно по конкретному объекту бухгалтерского учета, имеющими статус IAS (Международные стандарты учета), МСФО (IFRS) 15 наряду со стандартами, содержащими принципы учета, придается статус IFRS — Международного стандарта финансовой отчетности.
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
Исследуя концепции учета признания выручки (дохода), следует отметить, что это вопрос весьма дискуссионный, и споры по этому поводу ведутся на протяжении многих десятилетий. Причем каждый исследователь пытается не столько найти однозначный ответ, сколько высказать свое суждение по этой проблеме, что еще больше усложняет и запутывает ее.
На это обращают внимание Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда: «Принимая во внимание их важность, приходится признать, что определить доходы как объект бухгалтерского учета представляется весьма трудным» [1, с. 231].
Поэтому даже столь именитые ученые не берут на себя ответственность решить проблему признания дохода, а приводят ряд мнений и либо опровергают их, либо соглашаются с ними, выдвигая некоторые уточнения. При этом в основном исследователи обращают внимание на определение дохода, которое сегодня является общепризнанным. Оно изложено в Положении № 4 АРВ и отражает влияние дохода на собственный капитал: «Увеличение активов или уменьшение кредиторской задолженности в соответствии с общепринятыми учетными принципами, которые имели место в результате тех видов направленной на получение прибыли деятельности... предприятия, которые могут изменить собственный капитал»3.
Это положение соответствует концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Поддержание финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности»4.
Однако этого мало, поскольку в концепции поддержания величины капитала не раскрываются ни сущность дохода, ни его состав, ни измерение
3 APB Statement No. 4 «Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises». New York: AICPA, 1970. P. 134.
4 Концептуальные основы финансовой отчетности, п. 6. URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n =160581;fld=134;dst=1000000001,0;rnd=0.38980658631771803.
дохода, ни момент его признания. Поэтому исследователи в дополнение к приведенному определению приводят правила, изложенные в ARS 3: «Доходы должны быть определены в периоде, в котором были завершены основные виды деятельности, необходимые для создания... и распределения товаров и услуг при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Эти два условия — завершение основной экономической деятельности и объективность показателя — выполняются на различных этапах деятельности и в различных ситуациях, иногда в самый последний момент — момент доставки продукции или представления услуги, а иногда ранее» [2, с. 47].
Примерно в этом же направлении работает над проблемой признания дохода М.И. Кутер, рассматривая три концепции: продукта, выбытия и прироста.
«Концепция продукта рассматривает доход как продукт деятельности предприятия, иными словами, доход — динамический процесс создания товаров, работ, услуг за определенный промежуток времени. Отметим, что такое определение не характеризует ни момент признания дохода, ни величину дохода. Одно очень важное положение вытекает из этой концепции, на которое далеко не всегда обращают внимание, доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов, полученных задатков, предоплаты, незавершенного производства.
Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы или направлены своим покупателям.
Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств (или комбинацию того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг и других операций»5.
Безусловно, авторы статьи не отрицают значения обозначенных подходов к признанию выручки (дохода). Но вот аналогичный подход большинства исследователей, изложенный в российском Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации»: «Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления
5 Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет. Краснодар: Просвещение-Юг, 2012. 512 с.
денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)»6. Такой подход ограничен предприятием методом имущественного обособления в балансе.
На недостатки в учете признания дохода без учета изменения рыночной ситуации авторы данной статьи уже обращали внимание: «Сегодня требуется информация о том, какую позицию занимает компания на рынке, как изменяется стоимость объектов учета в связи с изменением рыночных условий при функционировании компании на рынке» [3, с. 122].
Значительно раньше данный пробел в учете дохода отмечен органической балансовой теорией, на которую указывал Й. Бетге: «Автором органической балансовой теории является Фриц Шмидт... Он предложил начало рассмотрению годовой отчетности организации с общеэкономической точки зрения, так как рассматривал каждую организацию как клетку «в организме рыночного хозяйства» [4, с. 18].
С выходом МСФО (IFRS) 15 бухгалтеру предстоит пересмотреть свои взгляды, связанные с учетом договорных обязательств при признании выручки по договорам с покупателями, традиционно определяемые моментом признания перехода права собственности на передаваемые покупателю товары или услуги на момент заключения договора с клиентами. Это важно, поскольку в момент подписания сторонами договора и взятия на себя договорных обязательств, обеспеченных законодательно, возникает переход права собственности на будущую поставку товаров или услуг.
К сожалению, анализируя позицию известных исследователей бухгалтерского учета, таких как Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл [5, с. 178], Н.П. Кондраков, Е. Колер7, Р. Ма и М.С. Миллер [6, с. 258-259], П.С. Безруких, C. Хендерсон [7], можно констатировать, что они под учетной категорией «обязательства» признавали дебиторскую и кредиторскую задолженность.
6 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 6.
7 Kohler E. Dictionary for Accountants. Englewood Cliffs. New
Jersey, Prentice Hall, 1957, p. 291.
Мнения названных авторов об обязательствах сводились к расчетам, возникающим между организациями по совершенному факту хозяйственной жизни или, говоря точнее, к расчетам по имеющемуся долгу за организацией или перед организацией.
Совет по МСФО, принимая МСФО (¡БЕЗ) 15, занимает другую позицию: «В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:
(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо
(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме»8.
В данных обстоятельствах более корректно говорить о признании выручки и рассматривать ее с позиции процессов обменной сделки, так как она затрагивает не только интересы продавца, но и покупателя. Именно поэтому основной принцип учетного отражения операций в обменной сделке сосредоточен на п. 2 МСФО (1РЯ8) 15: «Основной принцип стандарта требует признания организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги»9.
Отметим, что данный принцип только указывает, что в обменной сделке внимание должно быть сосредоточено на передаче обещанных товаров и на праве, отражающем возможность получения возмещения, т.е. на праве, которое организация ожидает получить в обмен на товары и услуги.
Следовательно, изначально в обменной сделке возникают договорные обязательства, для обозначения которых стандарт использует термины «актив по договору» и «обязательство по договору».
Тем не менее в документе указано следующее: «В настоящем Стандарте рассматривается
8 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н, п. 22.
9 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н, п. 2.
учет отдельного договора с покупателем»10. В данном случае получается, что в качестве объекта бухгалтерского учета выступает договор с покупателем. Но сам договор — это юридически оформленный документ, определяющий обязанности сторон обменной сделки. Следовательно, он может служить только объектом бухгалтерского наблюдения, документом для бухгалтерского учета, содержащим информацию о договорных обязательствах, отражающих право на договорной актив, подлежащий получению, и договорное обязательство по оплате этого актива. При этом, как правило, сам договор как документ не имеет стоимостного измерения и не является товаром, за исключением финансовых инструментов, этих специфических видов соглашений, которые являются биржевым товаром и имеют свою стоимость.
В этих обстоятельствах договор следует рассматривать с позиции МСФО (1РЯ8) 15: «Договор — это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства»11.
Из этого положения можно сформулировать следующий принцип стандарта — договор является объектом бухгалтерского наблюдения, содержащим информацию о новых объектах бухгалтерского учета — договорных обязательствах.
Подтверждение значимости договорных обязательств для учетных процедур отражения процессов обменной сделки мы находим у нобелевского лауреата О. Уильямсона: «Я полагаю, что для терминологии соперничества подходит ссылка на угрозы, и поэтому предлагаю зарезервировать термин «обязательство» для описания экономического обмена» [8, с. 273].
Возвращаясь к методу имущественного обособления предприятия в балансе, который на сегодня остается доминирующим, следует отметить, что именно на этом методе строится анализ факта хозяйственной жизни Я.В. Соколова: «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников, или средств и источников одновременно». Более того, ученый предполагает, что «факт как элементарный момент хозяйственного процесса выступает предметом бухгалтерского учета» [9, с. 85].
10 Там же, п. 4.
11 Там же, п. 10.
Доминирование факта хозяйственной жизни
в системе бухгалтерского учета сказывается и
на бухгалтерской трактовке обязательств: «Для
бухгалтера источник возникновения обязательства —
это факт хозяйственной жизни <.> Из всего спектра
обязательств, в которых предприятие выступает в
качестве активного и (или) пассивного субъекта,
предписывают показывать в учете те обязательства,
которые входят в категории активов или пассивов,
т.е. по бухгалтерской терминологии составляют
дебиторскую (актив) или кредиторскую (пассив) 12
задолженности»12.
Тем не менее, видя недостаточность только раскрытия содержания факта хозяйственной жизни в информационном обеспечении стейкхолдеров о деятельности предприятия, Я.В. Соколов выдвигает концепцию реконструкции факта хозяйственной жизни: «Концептуальная реконструкция есть целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты)» [9, с. 109].
Безусловно, такая информационная процедура весьма полезна для анализа, но это анализ прошлых событий, которые нельзя изменить, а можно учесть только в системе будущих управленческих решений, чтобы избежать ошибок, сделанных в прошлом.
Уточняя эту позицию, для обеспечения основного принципа МСФО (¡РЯБ) 15 в документе предлагается «анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства»13. В этом случае для принятия эффективных управленческих решений будет использоваться подход «конструирования факта хозяйственной жизни — это целенаправленный информационный процесс, в котором при передаче обязательств по трансформации прав собственности в условиях обменной операции, осуществляемой на организованном рынке, формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора), отражаются действие по исполнению условий контракта и состояние свершившегося факта хозяйственной жизни. Перспективность и
12 Бочкарева И.И. и др. Бухгалтерский учет: под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Велби, Проспект, 2008. С. 288-289.
13 Международный стандарт финансовой отчетности (ГРИБ) 15
«Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России
от 21.01.2015 № 9н, п. 3.
эффект от прироста дополнительных результативных сведений при принятии решений по регулированию финансовых рисков будут значительно полезнее для собственников, инвесторов и менеджеров организации»14.
Тем не менее профессиональный бухгалтер, признавая договорные обязательства в качестве объектов бухгалтерского учета, обязательно столкнется с противоречием принципа имущественного подтверждения или изменения факта хозяйственной жизни, так как факт хозяйственной жизни есть подтверждение или изменение в составе средств или их источников. А договорное обязательство, как правило, не содержит имущественного подтверждения на момент заключения договора (актива, подлежащего передаче, в этот момент у продавца (производителя) может и не быть). В момент подписания договора (авизо) и возникновения договорных обязательств возникает подтвержденный законодательно переход права собственности на актив, передаваемый в будущем.
Однако никакого противоречия с принципом имущественного обособления в данном случае нет. Примером здесь могут служить нематериальные активы. Так, например, патенты на изобретения отражают право собственности на использование данного актива.
Рассматривая договорные обязательства в качестве объекта бухгалтерского учета, необходимо исходить из того, что они отражают подтвержденный законодательно или деловой практикой момент перехода права собственности на поставку актива в будущем. При этом «организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:
(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;
(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;
14 Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 9-17.
(ё) договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и
(е) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа»15.
В целом на основании изложенного можно сформулировать следующий принцип учета операций обменной сделки или признания выручки по договорам с покупателями: это принцип обособления в бухгалтерском учете договорных обязательств от традиционно признанных обязательств, выраженных дебиторской и кредиторской задолженностями, поскольку:
«- дебиторская задолженность — это неисполненное в срок обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц за поставленный актив, является производной от факта хозяйственной жизни и возникает одновременно с ним;
- кредиторская задолженность — это неисполненное в срок обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц за полученный актив, является производной от факта хозяйственной жизни и возникает одновременно с ним» [10, с. 30].
Бухгалтерское понимание концепции конструктивного обязательства заключено в определении ее как результата оценки справедливой стоимости договорных обязательств, основанного на принципе допущения о способности генерировать экономические выгоды или потери от изменения стоимости монетарных активов и обязательств при их преобразовании в факты хозяйственной жизни в будущем и учитывающего рыночные риски обменной сделки. А содержание концепции основано на необходимости введения в сферу бухгалтерского учета новых объектов: монетарных активов и монетарных обязательств, обеспечивающих стоимостное отражение в фиксированном количестве денежных средств договорных обязательств и определяющих исходную точку учетных координат
15 Международный стандарт финансовой отчетности (ПРЯВ) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н, п. 9.
при формировании информации об изменении стоимости объектов учета в обменной сделке.
Выделение в бухгалтерском учете новых счетов — монетарных активов и монетарных обязательств — вызвано как обособлением в учете договорных обязательств от традиционных обязательств, которые, кстати, называются задолженностью (дебиторской и кредиторской), так и разрешением в МСФО (ШЯВ) 15: «Настоящий стандарт использует термины «актив по договору» и «обязательство по договору», но не запрещает организации использовать альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении. Если организация использует альтернативное название для актива по договору, организация должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору»16.
По существу, «счет есть количественный признак (предикат), выделяемый для формирования специальных процедур количественно измеримой информационной совокупности об определенной хозяйственной массе. Счет — часть логически заданной системы счетоводства, предназначенной для отражения количественных изменений учитываемых объектов» [9, с. 291].
Учитывая это определение, счета монетарных активов и обязательств представляют собой качественный признак договорного обязательства — актива по договору или обязательства по договору. В зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя отражается их количественное изменение в процессе преобразования в имущественные активы и денежные средства.
Таким образом, концепция конструктивного обязательства предполагает, что обязательство и обязательственное право должны отражаться в финансовой отчетности и формировать отдельный фонд на счетах бухгалтерского учета.
Следующий принцип, вытекающий из МСФО (ШЯВ) 15, должен определять оценку договорных обязательств. Одно из основных требований к бухгалтерскому учету говорит о том, что в неденежной характеристике нет отражения объектов бухгалтерского учета в финансовой отчетности: «оценка есть способ перевода учетных объектов из натуральных измерителей в денежный» [9, с. 197].
16 Там же, п. 109.
Из этого следует, что и договорные обязательства подлежат оценке. При этом, получая ее тем или иным способом, объект несет в себе определенную вероятность.
Этот факт вероятности хорошо подчеркнут в определении справедливой стоимости МСФО (ШЯВ) 13: «Справедливая стоимость — это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (т.е. выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается
17
с использованием другого метода оценки»1'.
Степень вероятности оценки подчеркнута такими обозначениями: «цена, которая может быть получена», «является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки».
Что касается последнего, то МСФО (ШЯВ) 15 дает свой ответ по определению цены договорного обязательства: «Организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены операции. Цена операции — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие»18.
Фундаментальный принцип, лежащий в основе оценки договорных обязательств, заключается в том, что стоимость дохода на момент заключения договора определяется суммой договорного обязательства, по которому доход может быть получен в будущем. Участник обменной сделки рассчитывает на положительные денежные потоки вследствие получения прибыли и, как следствие, на то, что, если сделка будет прибыльной, ее можно будет выгодно передать другому участнику. Это основной принцип торговых операций, являющихся
17 Международный стандарт финансовой отчетности (ПРЯВ) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н, п. 9.
18 Международный стандарт финансовой отчетности (ПРЯВ) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н, п. 47.
основным источником информации об оценке справедливой стоимости активов и обязательств в обменной сделке. Его можно выделить в качестве отдельного принципа МСФО (ШЯВ) 15.
Возвращаясь к МСФО (ШЯВ) 13, следует обратить внимание на пояснение, данное к определению справедливой стоимости: «Предприятие должно оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя такие допущения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены на данный актив или обязательство, принимая допущение о том, что участники рынка действуют
19
в своих экономических интересах»19.
В этом пояснении допускается некоторая условность в определении цены, т.е. справедливой стоимости, когда при ее расчете необходимо исходить из следующей предпосылки: какой дополнительный доход (прирост денежных средств) можно получить от эффективного использования актива за определенный промежуток времени?
Это достаточно сложная для бухгалтера процедура, но самый главный недостаток такого критерия — высокий уровень субъективности в оценке вероятности генерировать экономические выгоды. Иначе говоря, налицо вероятностный характер обоснованности установления цены актива, с которым участник выходит на рынок.
Это — новый момент признания выручки, не отмеченный ни в одной из концепций признания дохода, но соответствующий МСФО 15:
«Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере
того, как) покупатель получает контроль над таким
20
активом»20.
Новизна такого подхода заключается в том, что организация признает выручку, когда у покупателя возникает имущественное право на переданный ему актив по факту хозяйственной жизни для его использования или продажи. Поэтому следующий принцип учета признания выручки можно определить
19 Международный стандарт финансовой отчетности (ПРЯВ) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н, п. 22.
20 Международный стандарт финансовой отчетности (ПРЯВ) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н, п. 31.
следующим образом: выручка признается организацией в тот момент, когда покупатель получает контроль над переданным ему активом по факту хозяйственной жизни, на основе имущественного права его использования.
Однако здесь возникает новая проблема, связанная со стоимостью переданного по факту хозяйственной жизни актива. Эта проблема возникает не случайно.
Дело в том, что с момента признания в учете договорных обязательств, обеспечивающих законодательно переход права собственности на актив у продавца, и до момента признания контроля над активом, обеспеченным имущественным правом у покупателя, существует определенный временной лаг. Он, если исходить из условий договора, может быть весьма значительным. Поэтому в течение исполнения обязательств по договору в рамках временного лага происходит изменение рыночных условий, отражающихся на цене передаваемого актива. К сожалению, этот рыночный фактор не учтен в положениях МСФО (1РЯБ) 15, поэтому авторы решили его раскрыть в качестве пояснения нового стандарта.
Процесс преобразования договорного обязательства в факты хозяйственной жизни можно изобразить схематично (см. рисунок).
Учитывая изменяющиеся рыночные условия, сформулируем дополнительный принцип учета МСФО (¡БЯБ) 15: рост или падение стоимости базового актива во временном лаге исполнения договорных обязательств должен быть отражен
в структуре собственного капитала, за его пределами — в прибыли или убытке.
В заключение необходимо подчеркнуть значимость концепции конструктивного обязательства в установлении принципов учета выручки по договорам с покупателями для МСФО (1РЯБ) 15 и дать их краткую характеристику.
1-й принцип. Договор с покупателем может служить только объектом бухгалтерского наблюдения, документом бухгалтерского учета, содержащим информацию об объектах бухгалтерского учета — договорных обязательствах.
2-й принцип. Договорные обязательства должны быть признаны в качестве объектов бухгалтерского учета и найти отражение в учете как таковые, обособленно от традиционно признаваемых в учете обязательств — дебиторской и кредиторской задолженностей.
3-й принцип. Договорные обязательства, содержащие информацию о стоимости «актива по договору» и «обязательства по его оплате» можно выразить в финансовом учете в качестве монетарных активов и монетарных обязательств, формирующих отдельный фонд бухгалтерских записей.
4-й принцип. Договорные обязательства должны оцениваться по справедливой стоимости активов и обязательств исполнения на момент заключения договора и отражать фиксированное количество денежных единиц, не подлежащих изменению на весь срок исполнения условий договора.
Отражение обязательства и факта хозяйственной жизни во времени
Цена спроса
fi
-t
Цена предложения
Примечание: -Г — время согласования договорной цены; Г0 — время заключения договора; Г1 — время исполнения условий договора; /1 — /7 — справедливая стоимость факта хозяйственной жизни.
5-й принцип. Выручка признается организацией в тот момент, когда покупатель получает контроль над передаваемым активом по факту хозяйственной жизни.
В рамках данной статьи основное внимание авторы сосредоточили на учетном отражении договорных
обязательств, определяющих исходную точку учетных координат для отражения выручки по договорам с покупателями. Однако МСФО (1РЯБ) 15 содержит значительный материал, требующий детального разъяснения отдельных проблем, связанных с учетом выручки по договорам с покупателями, и это — темы отдельных статей.
Список литературы
1. Хендриксен Э.С., БредаМ.Ф. ван. Теория бухгалтерского учета/ пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 577 с.
2. Sprouse R.T. andMoonitzM. A Tentative Statement of Broad Accounting Principles for Business Enterprises // Accounting Research Study. New York: AICPA, 1962. № 3.
3. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позиционного учета договорных обязательств // Бухгалтерский учет. 2013. № 9. С. 122-125.
4. Бетге Й. Балансоведение / пер. с нем. У.У. Оздемирова; науч. ред. В.Д. Новодворский; вступление А.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.
5. Нидлз Б, Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1997. 496 с.
6. MaR., MillerM.C. Conceptualizing the liability // Accounting and business Research. 1978. Vol. 8. Iss. 32. P. 258-265.
7. Henderson S. Financial Accounting Theory: Its Nature and Development. Melbourne: Longman Cheshire, 1983.
8. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: фирмы, рынки «отношенческая» контрактация / науч. ред. и вступ. статья В.С. Катькало; пер. с англ. Ю.Е. Благого, В.С. Катькало, Д.С. Славнова, Ю.В. Федотова, Н.Н. Цитович. СПб.: Лениздат; СЕУ Пресс, 1996. 702 с.
9. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: монография. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 85.
10. Плотников В.С., Плотникова О.В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: монография. М.: Финансы и кредит, 2013. 252 с.
Международный international
бухгалтерский учет 27 (2015) 2-11 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Principles of Accounting
PRINCIPLES OF RECOGNIZING REVENUE FROM CONTRACTS WITH CUSTOMERS AS STIPULATED IN IFRS 15 — REVENUE FROM CONTRACTS WITH CUSTOMERS
Viktor S. PLOTNIKOV*, Olesya V. PLOTNIKOVAb
a Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol Branch, Sevastopol, Republic of Crimea, Russian Federation [email protected]
b Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol Branch, Sevastopol, Republic of Crimea, Russian Federation [email protected]
* Corresponding author
Article history:
Received 4 August 2015 Accepted 11 August 2015
Keywords: recognition, revenue, constructive obligation concept, contractual obligation, monetary assets, monetary liabilities
Abstract
Importance The new International Financial Reporting Standard, Revenue from Contracts with
Customers, called the accounting community for addressing a fundamental issue of setting up
principles entities should follow to recognize meaningful information on the nature, value, timing
and uncertainty of revenue and cash flows from contracts with customers.
Objectives The research explores the recognition of revenue from contracts with customers and
determines principles for entering it into accounting records.
Methods The research draws upon the concept of constructive obligation.
Results We devised our own model for accounting revenue from contracts with customers, which
was based on the constructive obligation accounting principles.
Conclusions If the principles of recognizing revenue from contracts with customers are implemented, it will considerably change approaches to accounting corporate income and require changes in conventional accounting views on the issue.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 577 p.
2. Sprouse R.T., Moonitz M. A Tentative Statement of Broad Accounting Principles for Business Enterprises.
Accounting Research Study No. 3, New York, AICPA, 1962.
3. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Kontseptsiya pozitsionnogo ucheta dogovornykh obyazatel'stv [The concept of itemized accounting of contractual obligations]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2013, no. 9, pp.122-125.
4. Baetge J. Balansovedenie [Bilanzen]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2000, 454 p.
5. Needdles B., Anderson H., Caldwell D. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 496 p.
6. Ma R., Miller M.C. Conceptualizing the Liability. Accounting and Business Research, 1978, vol. 8, iss. 32, pp.258-265.
7. Henderson S. Financial Accounting Theory: Its Nature and Development. Melbourne, Longman Cheshire, 1983.
8. Williamson O.E. Ekonomicheskie instituty kapitalizma: firmy, rynki 'otnoshencheskaya'kontraktatsiya [The Economic Institutions of Capitalism]. St. Petersburg, Lenizdat Publ., 1996, 702 p.
9. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta: monografiya [Fundamentals of the theory of accounting: a monograph]. Moscow, Finansy and statistika Publ., 2000, p. 85.
10. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Uchet finansovykh instrumentov kak faktor obespecheniya dostovernosti informatsii o funktsionirovanii kompanii na rynke: monografiya [Accounting for financial instruments as a factor of ensuring the reliability of information on the company's operations in the market: a monograph]. Moscow, FINANSY i KREDIT Publ., 2013, 252 p.
