CC BY
42
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
КОНЦЕПЦИЯ ПОЗИТИВНОГО УЧЕТА ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В. С. ПЛОТНИКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов, заместитель директора по учебной и научной работе E-mail: vcplotnikov@yandex. ru
О. В. ПЛОТНИКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов E-mail: vcplotnikov@yandex. ru Балаковский институт экономики и бизнеса (филиал) Саратовского государственного социально-экономического университета
Говоря о современных тенденциях развития бухгалтерского учета, необходимо учитывать, что его новые концепции должны формироваться с учетом роли и места бухгалтерского учета в рыночной экономике. В рамках данной статьи мы предлагаем рассмотреть одну из таких концепций -концепцию учета договорных обязательств, имеющую отношение к позитивной теории учета. Отражение в системе финансового учета внешних факторов рыночных отношений, определяемых во взаимоотношениях с внешними контрагентами, даст дополнительный прирост результативных сведений и будет полезным при принятии решений по регулированию финансовых рисков.
Ключевые слова: концепция позитивного учета, договорные обязательства, факт хозяйственной жизни, монетарные активы, монетарные обязательства, экономическая деятельность, экономические явления, конструктивное обязательство.
На сегодняшний день достаточно широко бытует мнение о конце традиционных моделей бухгалтерского учета и отчетности. Да, следует признать существование ряда реальных проблем, требующих решения, и что системе бухгалтерского учета, действительно, присущи недостатки. Но мнение о «конце» существующей модели бухгалтерского учета весьма преувеличено. Она, безусловно, еще долго будет являться методом формирования информации о деятельности компании.
По крайней мере поставленная цель финансовой отчетности, базирующаяся на бухгалтерских стандартах (ГААП1, Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), положениях по
1 ГААП (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) -Общепринятые принципы бухгалтерского учета.
бухгалтерскому учету), достигнута. Она обеспечивает информацией о поддающихся внешней проверке показателях о финансовом положении организации, предназначенных дать инвесторам способ оценки:
- достоверности показателей корпоративной деятельности;
- стабильности результатов прошлой деятельности;
- эффективности управления компанией, чтобы предотвратить злоупотребление корпоративным капиталом.
Однако мир экономики быстро меняется. Модель текущей финансовой отчетности уже не соответствует главной цели: она не позволяет оценить качество и устойчивость финансовых результатов - отсутствует информация предвидения. Отражая свершившийся факт хозяйственной жизни, в отчетности отсутствует информация, как возник этот факт. А самое главное - нет элемента предвидения - какие факты хозяйственной жизни появятся хотя бы в ближайшем будущем. То есть нет информации об обязательном праве и обязательстве, исполнение или неисполнение которых подтвердит факт хозяйственной жизни. Только имея такую информацию, можно делать вывод об устойчивости финансовых результатов.
Можно привести много доказательств, что парадигмы классической теории бухгалтерского учета, приемлемые к экономике прошлого, являются лишь предельным случаем признания объектов бухгалтерского учета того периода. Концепция признания объектом бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни, как и следствие этого подхода, определение факта хозяйственной жизни в качестве предмета бухгалтерского учета являются значительным достижением науки бухгалтерского учета прошлого века. Первоначально этот подход, вероятно, был связан главным образом с феноменом метода имущественного обособления баланса.
Концепция позитивного учета - это не совсем новое направление в развитии бухгалтерского учета. Ее исходные положения были изложены еще в камеральной бухгалтерии, которая предполагает отражение в учете показателей сметы и обязательств, вытекающих из договоров, а не только отражение фактов хозяйственной жизни, возникающих при их исполнении.
Современная концепция учета договорных отношений нашла развитие в научной школе Росса Вотса и Джерольда Циммермана (Университет Рочестера, США), но встретила серьезную критику, по нашему мнению, справедливую критику. Попытка этих ученых перевести в плоскость бухгалтерского учета (в плоскость практического применения) неоинституциональную трактовку фирмы (О. Уильямсон, 1996 г.) в качестве сети контрактов при конфигурации прав собственности в ней оказалась не совсем успешной.
Перевод бухгалтерского учета хозяйственных процессов в систему контрактного учета внутрифирменных отношений может быть и возможен, но едва ли целесообразен. Он потребовал от авторов выработки системы учета хозяйственных рисков, что, естественно, потребовало введения в учет большой группы резервов, обеспечивающих минимизацию последствий хозяйственных рисков. Такой подход может привести к учету только одних резервов, обеспечивающих хозяйственный процесс.
Если говорить о неоинституциональной теории О. Уильямсона, то в ней есть более интересная концепция - концепция договорных обязательств, имеющая отношение к концепции позитивного учета, которую он выразил следующим образом: «Я полагаю, что для терминологии соперничества хорошо подходит ссылка на угрозы, и поэтому предлагаю зарезервировать термин «обязательство» для описания экономического обмена. Таким образом, при исследовании обмена различаются достоверные и недостоверные обязательства» [3, с. 273].
Поэтому мы видим в развитии бухгалтерского учета в рыночной экономике не менее важное направление - концепцию позитивного учета, основанную на системном отражении в бухгалтерском учете системы внешних договорных отношений, при выделении в системе финансового учета внешних факторов, определяемых во взаимоотношениях с внешними контрагентами: поставщиками и покупателями, биржей, другими посредниками, и кредитными организациями, влияющими на конечные результаты деятельности и финансовое положение организации.
Очевидно, что если допускается принципиальная возможность определения понятия «субъ-
ект финансовой отчетности» как «ограниченной сферы экономической деятельности» [1, с. 57], то необходимо и уточнение метода имущественного обособления баланса. При этом, естественно, возникает вопрос: что же подразумевает Совет по МСФО под понятиями «ограниченная сфера» и «экономическая деятельность»? К сожалению, разработчики Проекта для обсуждения ED/2010/2 «Предварительная точка зрения на усовершенствованную концепцию подготовки финансовой отчетности» не дают однозначного ответа на эти вопросы. В данном Проекте представлены лишь три характеристики субъекта финансовой отчетности:
- «компания осуществляет, осуществляла и будет осуществлять экономическую деятельность» [1, с. 57]. Однако это почти то же самое, что и допущение о непрерывности деятельности;
- «такая деятельность может быть разграничена с деятельностью других компаний» [1, с. 57]. Тем не менее и эта характеристика больше ставит вопросов, чем дает однозначный ответ. Например, какие критерии разграничения деятельности должны быть учтены?;
- «финансовая информация об экономической деятельности может быть полезна для принятия решений о представлении ей ресурсов» [1, с. 57]. Данная характеристика соответствует качественной характеристике «достоверное представление»: «Достоверное представление (достоверное описание финансовой отчетности об экономических явлениях) является важным, если информация должна быть полезной для принятия решений» [1, с. 55].
Главное, на что обращают внимание разработчики проекта концепция - это наличие достаточно новых для бухгалтерского учета терминов: «экономическая деятельность» и «экономическое явление», но при этом не раскрывают их содержания. Даже современные экономисты, особенно отечественные, не дают однозначного определения понятия «экономическая деятельность». Одни понимают под ней деятельность по созданию общественного продукта, другие полагают, что экономическая деятельность имеет место, когда объединяются ресурсы и производственный процесс для создания конкретного товара, но бухгалтерская осмотрительность не позволяет их
использовать из-за широты этих определений. В данной ситуации важно другое - такое определение расширяет границы принципы целостности, «... согласно которому учетные данные представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственной деятельностью» [2, с. 31].
Вот здесь, не вдаваясь в подробности анализа понятий «экономическая деятельность» и «экономические явления», хотим отметить необходимость для современного бухгалтерского учета уточнения его предмета, данного профессором Я. В. Соколовым: «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия и их источников или средств и источников одновременно» [2, с. 85]. И далее: «Факт как элементарный момент хозяйственного процесса выступает предметом бухгалтерского учета [4]» [2, с. 85].
Особое внимание хотелось бы обратить на сноску [4], в которой уважаемый профессор сделал пояснение: «Многие бухгалтеры, наиболее ярко это сделал Э. К. Гильде, обращают внимание на то, что не все факты и, соответственно, не вся информация, представленная в первичных документах, интересует бухгалтера. Например, заключен хозяйственный договор, из которого вытекают определенные юридические обязательства. Факт и информация о нем налицо, но этот факт не входит в предмет бухгалтерского учета» [2, с. 121].
При всем уважении к профессору Я. В. Соколову, сделавшему для бухгалтерского учета уникальный анализ факта хозяйственной жизни, мы не можем полностью согласиться с этим положением. Да, действительно, если исходить из того, что «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса», то заключение хозяйственного договора выходит за рамки хозяйственного процесса. Однако эта процедура точно может быть отнесена к экономической деятельности организации и отражает определенное экономическое явление.
Представляют интерес и выделенные три группы факторов хозяйственной жизни [2, с. 86]: состояния, действия и события, анализ которых позволил дать определение концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни. «Концептуальная реконструкция есть целенап-
равленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты)» [2, с. 109].
Это, конечно, необходимая информационная процедура. Однако эта информация «мертва», она не может быть использована для принятия решения по этому факту, так как этот факт уже «состоялся». При этом отметим, что и сам профессор обращает внимание на камеральную бухгалтерию, особенно в ее развитой форме, предполагающей учет смет и обязательств, вытекающих из договоров, а не только их выполнение, на чем построена традиционная патримональная бухгалтерия.
В данном случае мы находимся на стороне представителей камеральной бухгалтерии и сторонников теории позитивного учета и выдвигаем подход учетного отражения конструктивного обязательства, вытекающего из условий хозяйственного договора, т. е. конструирование в учете условий, действий и событий, предшествующих учетному отражению свершившегося факта хозяйственной жизни.
Подход конструирования факта хозяйственной жизни - это целенаправленный информационный процесс, в котором при передаче обязательств по трансформации прав собственности в условиях обменной операции, осуществляемой на организованном рынке, формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора), отражается действие по исполнению условий контракта и состояние свершившегося факта хозяйственной жизни. Перспективность и эффект от прироста дополнительных результативных сведений при принятии решений по регулированию финансовых рисков будут значительно полезнее для собственников, инвесторов и менеджеров организации.
Вот здесь можно привести замечательный тезис профессора Я. В. Соколова: «Энтрополо-гия лежит в основе понятия всех принимаемых решений и порождает риск от их последствий. Минимизировать риск решений, принимаемых пользователями данных счетоводства, - это и есть основная задача счетоведения» [2, с. 88].
Вероятнее всего, если будет принят в учете подход конструктивного обязательства, появится возможность серьезных изменений в учетной парадигме факта хозяйственной жизни, т. е. сдвиг к методологическим перспективам учетного отражения обязательств, вытекающих из условий хозяйственного договора.
Для этого определим следующие свойства обязательств, но без их идентификации с кредиторской задолженностью, а как отдельный объект бухгалтерского исследования:
1. Договор с бухгалтерской позиции - это юридически оформленный документ, экономическое содержание которого определяют обязательства. Следовательно, объектом бухгалтерского учета будут обязательства, а сам договор - объектом бухгалтерского наблюдения.
2. Обязательство должно иметь место в настоящем, но является следствием договорных отношений, законодательных актов или административных решений в прошлом.
3. Обязательство выступает в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, если оно отражает отношение сторон, связанных договором, и необходимость будущих платежей или поступлений фиксированного количества денежных единиц.
4. Обязательство должно быть выполнено с неизбежностью получить наиболее точную оценку справедливой стоимости буду -щих платежей или поступлений денежных средств.
5. Срок выполнения обязательства должен быть определен, хотя точная дата может быть неизвестна, например фьючерсная поставка на май, сентябрь, декабрь, но не может быть продлен в одностороннем порядке (одной из сторон договора), так как в данной ситуации возникает просроченная кредиторская задолженность.
6. Субъект, в отношении которого возникло обязательство, должен быть идентифицируем как отдельное лицо или группа лиц, обозначенных в договоре.
Обобщая вышеизложенное, отметим, что с позиции достоверности (уместности) в финансовой отчетности обязательство может быть
определено как обязанность компании по оплате в будущем будущей поставки активов, проблема оценки которых откладывается на будущее в момент совершения факта хозяйственной жизни. Поэтому в данной ситуации проблема оценки актива и каких-либо хозяйственных операций не ставится.
Говоря об оценке обязательств, нельзя не обратить внимания на принцип номинализма, который очень хорошо охарактеризовал Л. А. Лунц (1892-1979). Он писал, что обязательством в юридическом смысле «является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц. Изменения в покупательной способности денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется по номиналу» [2, с. 106-107].
Это определение, сделанное в начале прошлого века советским юристом, позволяет раскрыть бухгалтерское содержание обязательства.
Для этого рассмотрим несколько факторов, уточняющих данное положение.
Во-первых, договор отражает фиксированную сумму денежных единиц по признанному обязательству к уплате или получению. В этом смысле обязательство стабильно и изменению не подлежит. Изменению может подвергнуться сам договор, но тогда возникает новое обязательство.
Во-вторых, может измениться временная ценность денег (курсовая стоимость рубля), тогда меняется справедливая стоимость факта хозяйственной жизни, но не номинальная стоимость обязательств.
В-третьих, изменяется общая или частная покупательная способность товаров и, опять же, меняется текущая рыночная оценка активов, но не стоимость обязательства, выраженная в фиксированном количестве денежных единиц.
Поэтому не правы те авторы, которые утверждают, что с момента возникновения обязательства до момента его погашения обязательство обесценивается. Не обязательство обесценивается, а во времени изменяется справедливая стоимость (текущая цена) факта хозяйственной жизни, которая приводит к прибыли или убытку, который
необходимо отражать в общем совокупном доходе компании.
Внешняя конструкция фактов хозяйственной жизни включает осмысление обязательства в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. Текущие обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе. При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и обязательств.
Монетарные активы - это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарные обязательства представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.
Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может:
1) объяснить обязательство как аргумент возникновения факта хозяйственной жизни;
2) отразить действия по исполнению обязательств через значение ожидаемого факта хозяйственной жизни.
Выделение в структуре активных счетов - монетарных активов и в структуре пассивных счетов -монетарных обязательств в теории и практике бухгалтерского учета вызвано необходимостью соблюдения логической последовательности двойной записи: если есть актив, то необходимо отразить, из каких источников он образовался.
В данной ситуации было бы логично использование обязательства как аргумента, как информационного источника возникновения факта хозяйственной жизни. В этом случае становится понятным использование счетов монетарных активов и монетарных обязательств:
Д-т сч. «Монетарный актив» К-т сч. «Монетарное обязательство» - на фиксированное количество денежных единиц.
Отметим, метод балансового равновесия не нарушается: актив равен пассиву. Однако при этом отражается источник образования актива -обязательственное право на приобретение актива (Д-т сч. «Монетарный актив»), по кредиту - обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц (К-т сч. «Монетарное обязательство»). Так что, не нарушая бухгалтерскую логику, используя систему двойной записи, отражаем источник возникновения в будущем факта хозяйственной жизни - обязательственное право и соответствующее ему обязательство по оплате.
Вторым по значимости для бухгалтерского учета после Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Поэтому, не нарушая этого документа и используя его счета, предлагаем следующие бухгалтерские записи по приобретению актива:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Монетарный актив»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Монетарное обязательство» - на фиксированную сумму денежных единиц;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Монетарное обязательство»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Монетарный актив» - на фиксированную сумму денежных единиц.
Выше обозначенные бухгалтерские записи отражают только признание обязательств в бухгалтерском учете и отчетности по справедливой стоимости, т. е. на фиксированную сумму денежных единиц. Однако в течение финансового коммерческого процесса (процесса преобразования обязательств в факты хозяйственной жизни)
происходит изменение в справедливой стоимости последнего. Это хорошо подметил Г. Брюндлер, который считал, что рост цен в пределах общего индекса увеличивает прибыль, а рост выше индекса увеличивает капитал [2, с. 219].
Учитывая этот тезис, Я. В. Соколов сформулировал это правило Г. Брюндлера следующим образом: «.рост стоимости учитываемых ценностей в пределах (среднего) индекса цен составляет прибыль хозяйствующего субъекта; рост выше названного индекса образует его дополнительный фонд (капитал)» [2, с. 219].
В условиях рыночной экономики, учитывая требования МСФО, мы решили уточнить данное правило: рост или падение стоимости базового актива на активном рынке в пределах диапазона эффективного функционирования компании составляет капитал компании, рост или падение цен за пределы вышеназванного диапазона относятся на прибыль или убыток
Это положение позволяет нам уточнить определение предмета бухгалтерского учета: обязательство и обязательственное право наряду с фактами хозяйственной жизни являются элементами предмета бухгалтерского учета и определяются элементарными моментами финансово-хозяйственного процесса, подтверждающего или изменяющего финансовое состояние организации в структуре балансового обобщения.
Схематически процесс преобразования конструктивного обязательства в факты хозяйственной жизни можно изобразить следующим образом (см. рисунок).
Основной вывод, который можно сделать из приведенной схемы и правил регистрации обязательств в учете, заключается в том, что справедливая стоимость обязательств, выраженная в фиксированном количестве денежных средств, остается неизменной до момента их исполнения, но при этом изменяется справедливая стоимость факта хозяйственной жизни во временном лаге исполнения обязательств. Поэтому необходимо раскрывать справедливую стоимость финансового актива или обязательства, сравнивая их с балансовой стоимостью обязательств.
Это можно признать за первое правило позитивного учета, но при этом нужно учитывать еще один важный момент: справедливая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности - это
а О
Время, t
Схема преобразования обязательств в активы, кредиторскую и дебиторскую задолженность: ^ - время выхода на рынок продавца и покупателя с намерением купить/продать актив; t0 - время заключения договора по купле-продаже актива; t1 - время исполнения одной из сторон договора своего обязательства; t. - время исполнения всех условий договора; - справедливая стоимость обязательств по договору; /р/,,/у / - справедливая стоимость факта хозяйственной жизни (актива); К - кредиторская задолженность; Д- дебиторская задолженность;^ - колебание цен по активу на рынке
дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые возникают в результате либо односторонне исполненных обязательств по договору, либо частично исполненных обязательств.
Обязательство - это узаконенное в договоре намерение сторон сделки. Само по себе обязательство не содержит экономических выгод или потерь. Этим оно отличается от дебиторской или кредиторской задолженности. Да, безусловно, дебиторская и кредиторская задолженность являются производными от обязательств, но возникают они в результате движения активов: поступления актива или уплаты денежных средств. Именно поэтому профессор Я. В. Соколов не отделял дебиторскую и кредиторскую задолженность от фактов хозяйственной жизни. Эти активы и содержат экономические выгоды и потери, а не обязательства по договорам. Это следует признать за второе правило бухгалтерского учета обязательств.
Для подтверждения этих положений изложим процесс преобразования договорных обязательств
в факты хозяйственной жизни языком бухгалтерских записей.
Например, рассмотрим форвардный контракт на приобретение актива. Компания А заключила договор от 03.01.2012 на приобретение актива (материалов) от компании Б на сумму 200 000 руб. с поставкой актива 01.03.2012 с условием оплаты за поставленный актив 01.06.2012.
1. В момент заключения договора (03.01.2012) справедливая стоимость обязательств сторон одинакова и составляет 200 000 руб. Отразим эту ситуацию в учете:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив» - 200 000 руб.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» - 200 000 руб.
Данной бухгалтерской записью покупатель А отразит право требования (договорной монетарный актив) на актив по дебету счета 60 и
обязательство по оплате за актив (договорное монетарное обязательство) по кредиту счета 76.
2. Поставщик Б поставил актив (материалы) покупателю А 01.03.2012:
Д-т сч. 10 «Материалы» - 210 000 руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив» - 200 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорной монетарный актив» - 10 000 руб.
Данная бухгалтерская запись отражает момент преобразования обязательства в актив (Д-т сч. 10 К-т сч. 60) на сумму справедливой стоимости договорного монетарного актива - 200 000 руб., и одновременно отражается изменение справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) актива (Д-т сч. 10 К-т сч. 91) на сумму 10 000 руб.
Следовательно, остатки по счетам бухгалтерского учета на 01.03.2012 должны быть следующими:
3. Д-т сч. 10 «Материалы» - 210 000 руб.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» - 200 000 руб.
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорной монетарный актив» - 10 000 руб.
В данной ситуации следует обратить внимание на следующие бухгалтерские факты:
- прекращено признание договорного материального актива - права требования:
4. Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив» - 200 000 руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив» - 200 000 руб.;
- в учете признается актив по справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости):
Д-т сч. 10 «Материалы» - 210 000 руб. - актив, содержащий экономические выгоды;
- отражен результат изменения справедливой стоимости актива:
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорной монетарный актив» - 10 000 руб.;
- в учете остается неисполненное (в соответствии с договором) обязательство по уплате денежных средств, срок исполнения которого не наступил:
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» - 200 000 руб.
В рассмотренном варианте раскрыта ситуация отсрочки платежа за поставленный актив. Поэтому в бухгалтерском учете осталось обязательство по уплате, а не кредиторская задолженность;
- если бы по условиям договора компания А была бы обязана 01.03.2012 уплатить денежные средства за полученный актив, но не исполнила обязательство, то в ее учете появилась бы следующая бухгалтерская запись:
5. Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» - 200 000 руб.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 200 000 руб.
То есть обязательство трансформировалось бы в кредиторскую задолженность;
- в нашем варианте получение актива (материалов) без его оплаты следует рассматривать как товарный займ, и поэтому, добавив в условие договора процент по товарному займу, его можно признать за инструмент хеджирования (встроенный производный инструмент).
Например, обязательство по оплате поставщику материалов в сумме 200 000 руб. со сроком погашения через 3 мес. от даты поставки актива будет иметь следующую стоимость (ставка процента - 12 % годовых):
200 000 руб. х 3 % = 6 000 руб. - процент по товарному займу.
6. Начисленные проценты по товарному займу отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договорной монетарный актив» - 6 000 руб.
К-т сч. 66 «Краткосрочные кредиты и займы», субсчет «Договорное монетарное обязательство» -6 000 руб.
7. Расчеты с поставщиками и подрядчиками фиксируются проводкой:
Д-т сч. 66 «Краткосрочные кредиты и займы», субсчет «Договорное монетарное обязательство» -6 000 руб.
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорные монетарные обязательства» - 200 000 руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 206 000 руб.
Таким образом, эффект от хеджирования отразится в учете покупателя по кредиту счета 91 в сумме 4 000 руб. (10 000 руб. - 6 000 руб.).
Таким образом, в рассмотренной нами ситуации полученный в срок по договору актив следует рассматривать как исполненное в срок договорное право (право требования) на получение актива, а оставшееся в учете обязательство по уплате денежных средств можно рассматривать как согласованный участниками договора источник средств покупателя, так как актив, полученный в собственность покупателя, содержащий экономическую выгоду, подлежит оплате в будущем. В то же время кредиторскую задолженность, возникшую в результате неисполнения обязательства (или частично исполненного обязательства), следует признавать в качестве долга (задолженности) по уплате денежных средств за полученный актив, а не как объект учета, приравненный к источнику средств.
Неслучайно в отечественном бухгалтерском учете эти неисполненные обязательства называются задолженностью (очень точное название), а неисполненная обязанность в хозяйственной жизни организации должна повлечь за собой определенные юридические санкции, не говоря уже о потере престижа контрагентом.
Аналогичный подход должен иметь место и в определении дебиторской задолженности.
Право требования на получение денежных средств по согласованной в договоре отсрочке платежей за поставку актива следует рассматривать как договорное право требования (монетарный актив). Неисполненное (частично исполненное) в срок по договору право требования на получение денежных средств за поставленный контрагенту актив - как дебиторскую задолженность.
Таким образом, дебиторская и кредиторская задолженность - это сигнал для анализа договорных отношений.
Но самое главное в позитивной концепции -это то, что момент признания обязательств в финансовом учете следует считать за исходную точку учетных координат для бухгалтерских записей
отражения финансово-хозяйственного процесса коммерческой компании. В этой ситуации появляется возможность отразить в системе учета все изменения в стоимостной оценке активов и обязательств во временном лаге от момента возникновения обязательства (согласованных условий участниками договора) до его преобразования в актив или исполнение обязательства.
В заключение приведем две бухгалтерские записи:
1) Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив»
К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство»;
2) Д-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорной монетарный актив»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Договорное монетарное обязательство»,
которые определяют исходные точки учетных координат, уточняют сферу бухгалтерского учета, определенную в Концептуальной основе для подготовки и представления финансовой отчетности МСФО [2, с. 19] как ограниченная сфера экономической деятельности, и позволяют рассматривать бухгалтерский учет в рыночной экономике во взаимосвязи с другими участниками финансово-хозяйственного процесса на рынке.
Список литературы
1. Применение МСФО: В 3 ч.: пер. с англ.; 6-е изд., перераб. и доп. М.: ООО «Юнайтед Пресс», 2011.
2. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
3. Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отношенчес-кая» контрактация / Научное редактирование и вступительная статья В. С. Катькало; пер. с англ. Ю. Е. Благого, В. С. Катькало, Д. С. Славнова, Ю. В. Федотова, Н. Н. Цитович. СПб.: Лениздат; CEV Press, 1996. 702 с., ил.
