CC BY
44
11 (50) - 2007
Налоги и налогообложение
КОНТРОЛЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО УПЛАТЕ ЕДИНОГО НАЛОГА ЗА СУБЪЕКТАМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ПРИМЕНЯЮЩИХ СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
Г.В. ШАЦИЛО,
начальник отдела Управления Федеральной налоговой службы
по Республике Татарстан
Специальные режимы налогообложения являются льготными налоговыми режимами, предоставляющими особые условия для субъектов предпринимательства. Эти режимы широко используются в российской практике.
Как показывает анализ практики применения специальных режимов на территории Российской Федерации и Республики Татарстан, начиная с момента их введения, интерес к ним со стороны субъектов предпринимательства постоянно растет. В первую очередь об этом свидетельствуют показатели численности налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Так, по сравнению с 2003 г. в 2005 г. в Российской Федерации количество налогоплательщиков, уплачивающих единый налог, возросло в 1,18 раза. Прежде всего, широкое признание среди налогоплательщиков получила упрощенная система налогообложения, их количество с 2003 г. возросло в 1,53 раза и на 1 января 2006 г. составило 1058998 налогоплательщиков.
Привлекательность упрощенной системы налогообложения с довольно простым механизмом исчисления единого налога создает преимущества над общим режимом налогообложения. Такое положение объясняется изменившимися порядком и условиями применения данного режима налогообложения, позволившими не только упростить процедуру перехода налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения, но и обеспечить реальное снижение налоговой нагрузки, что способствует созданию более благоприятной среды для ведения предпринимательской деятельности.
Таблица 1
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения по России, выбравшие разные объекты налогообложения, %
Показатель На 01.01. На 01.01. На 01.01.
2004 г. 2005 г. 2006 г.
Организации 36,5 43,9 46,4
доходы 51,8 49,9 48,8
доходы, уменьшенные 48,2 50,1 51,2
на величину расходов
Индивидуальные пред- 63,5 56,1 53,6
приниматели
доходы 76,8 74,3 74,1
доходы, уменьшенные 23,2 25,7 25,9
на величину расходов
Как видно, интерес к упрощенной системе налогообложения проявляют в большей степени индивидуальные предприниматели, выбор которых направлен в основном на объект налогообложения — доход, а именно таких налогоплательщиков на 01.01.2006 г. свыше 74 % и только 26 % из них выбирают доходы, уменьшенные на величину расходов. Индивидуальные предприниматели в большинстве случаев самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги, поэтому их выбор падает на объект налогообложения — доход (табл. 1).
При этом наблюдается незначительное увеличение удельного веса организаций в общем объеме налогоплательщиков на 9,9 %. Организации предпочитают выбирать объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов. Объясняется такой выбор тем, что у организаций имеются специалисты — бухгалтеры, которые ведут соответствующий учет доходов и расходов.
Данные Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан (УФНС России по РТ) показывают, что применение упрощенной системы налогообложения для налогоплательщиков, ранее применявших иные режимы налогообложения, уменьшило налоговую нагрузку в среднем на 1,5 — 2 раза. Самое главное — для налогоплательщиков после перехода на упрощенную систему налогообложения упростился порядок учета доходов и расходов, а также порядок предоставления отчетности в налоговый орган. Возможность максимально снизить трудозатраты, связанные с ведением учета результатов предпринимательской деятельности, послужила для большинства налогоплательщиков основной причиной выбора объекта налогообложения — доходы (62,2 % плательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения в РФ).
По состоянию на 1 января 2006 г. в Республике Татарстан число налогоплательщиков единого налога составило 25448, что в 1,96 раза больше количества налогоплательщиков, применявших упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в 2003 г. Еще более показательными были итоги 2003 г. (после введения гл. 26.2 НК РФ). По сравнению с показателями численности налогоплательщиков, состоящих на упрощенной системе налогообложения на конец 2002 г., количество учтенных в налоговых органах Республики Татарстан налогоплательщиков, перешедших на новую систему налогообложения в 2003 г. увеличилось на 9 453 (271 %) и составило 12 942 чел.
В отличие от упрощенной системы налогообложения система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности более сложная и требует ведения раздельного учета, если налогоплательщик занимается другими видами деятельности, подпадающими под иной режим налогообложения (табл. 2). Вместе с тем с введением гл. 26.3 Налогового кодекса РФ с 2003 г. наблюдалось сужение сферы применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и количество налогопла-
Таблица 2
Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по России, %
Показатели На 01.01.2004 г. На 01.01.2005 г. На 01.01.2006 г.
Организации 9,3 10,7 11,9
Индивидуальные предприниматели 90,7 89,3 88,1
тельщиков в 2003 г. сократилось. Начиная с 2004 г., наблюдалось небольшое повышение интереса налогоплательщиков к этому специальному режиму. Тогда количество налогоплательщиков составило 1 916 582 чел., т. е. на 69302 больше по сравнению с 2003 г. К 1 января 2006 г. общее количество налогоплательщиков достигло 1 996 018 чел. Связано это с тем, что законодательство РФ меняет ежегодно правила применения режима налогообложения, увеличивая число видов деятельности, переводимых на единый налог на вмененный доход. Так, в
2005 г. на уплату данного налога переведен такой вид деятельности, как услуги по хранению транспортных средств на автостоянках. Кроме того, изменен был подход к переходу на уплату единого налога объектов розничной торговли, осуществляемой с площади торгового зала не более 150 кв. м. До 1 января 2005 г. при наличии у плательщика нескольких таких объектов и при превышении по одному из них площади свыше 150 кв. м по всем объектам следовало применять общий режим налогообложения. В 2005 г. Министерством финансов РФ было разъяснено, что общий режим налогообложения необходимо применять только по объекту с площадью торгового зала свыше 150 кв. м, по остальным — должен быть исчислен единый налог.
Таким образом, количество индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде единого налога для отдельных видов деятельности, значительно больше, чем число организаций. Однако наблюдается медленный рост количества организаций в общем объеме налогоплательщиков; так, по сравнению с 2003 г. количество налогоплательщиков возросло на 2,6 %. Из общего количества налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, наибольшее количество осуществляет розничную торговлю — около 80 %.
В Республике Татарстан наблюдается та же картина, что по Российской Федерации, растет количество организаций в общем объеме налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Изменение количества налогоплательщиков за последние годы представлено в табл. 3. На 1 января
2006 г. в РТ зарегистрировано 6655 организаций и 49805 индивидуальных предпринимателей.
Как видно, за последний год в Татарстане наблюдается постепенное увеличение налогоплательщиков единого налога на вмененный доход. Максимальное количество налогоплательщиков, переведенных на единый налог, зафиксировано на
Таблица 3
Количество налогоплательщиков, применяющих единую систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в Республике Татарстан в 2003-2005 гг.
Количество налогоплательщиков,
Дата в том числе
всего организации в % к общему индивидуальные в %к общему
количеству предприниматели количеству
На 1.01.2003 62265 6658 10,7 55607 89,3
На 1.01.2004 46474 5409 11,6 41065 88,4
На 1.04.2004 40798 4198 10,3 36600 89,7
На 1.07.2004 45521 4786 10,5 40735 89,5
На 1.10.2004 48949 5193 10,6 43756 89,4
На 1.01.2005 51363 5400 10,5 45963 89,5
На 1.01.2006 56460 6655 11,8 49805 88,2
01.01.2003 г. В последующие годы число налогоплательщиков сокращалось, однако с 01.10.2004 г. данный показатель имел устойчивую тенденцию к росту. Наибольший удельный вес занимают индивидуальные предприниматели — их доля составляет около 90 % от общего количества налогоплательщиков; удельный вес организаций составляет соответственно около 10 % и практически не меняется в течение всего рассматриваемого периода, т. е. подтверждаются на нашей территории тенденции, наблюдаемые по России в целом.
В настоящее время наблюдается наряду с ростом количества налогоплательщиков, уплачивающих единый налог, увеличение сумм единого налога, поступающих в бюджетную систему РФ. Так, с 2003 г. по 2006 г. сумма единого налога увеличилась почти в два раза.
Следует отметить, что довольно трудно давать оценку поступлений по специальным налоговым режимам, поскольку в статистических данных они отдельно не выделяются. По данным ФНС России были проанализированы поступления единого налога по специальным режимам за 2004-2005 гг.
Из табл. 4 видно, что поступление за 2005 г. в бюджетную систему Российской Федерации налогов в целом выросло по сравнению с 2004 г. на 40,3 %. Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, возрос за анализируемый период на 34,5 %, единый сель-
скохозяйственный налог — на 40,2 %. Значительно увеличены темпы роста за тот же период единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а именно на 49,8 %, это больше, чем в целом по всем налогам. На рост поступлений единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности повлияло то обстоятельство, что с 1 января 2005 г. налоговым законодательством в полтора раза были увеличены размеры базовой доходности на единицу физического показателя по видам предпринимательской деятельности.
Проведенный на основе данных по Республике Татарстан сравнительный анализ поступлений единого налога с поступлениями налога на прибыль, а он является основным источником доходной части субъектов Российской Федерации, свидетельствует об увеличении роли единого налога, поступающего от налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы.
За 2006 г. по Республике Татарстан сумма поступившего налога на прибыль составила 26 642,3 млн руб.; если не учитывать уплату налога на прибыль крупнейшими налогоплательщиками, то сумма налога на прибыль сократится до 6 981,3 млн руб. Поступление единого налога при применении специальных налоговых режимов за этот же период составило 3 061,1 млн руб., или 43,8 % от поступления налога на прибыль без учета крупнейших налогоплательщиков.
Таблица 4
Поступление единого налога по специальным налоговым режимам в бюджетную систему Российской Федерации (млн. руб.)
01.01.2004 01.01.2005 01.01.2006 Темп в %, % к 2003 Отклонение (+-) к 2003 Темп в %, % к 2004 Отклонение (+-) к 2004
Всего по налогам В том числе: 2671327 3299644 4629595 173,3 1958268 140,3 1329951
Единый налог по УСН 16278 28862 38830 238,5 22552 134,5 9968
ЕНВД 27540 28401 42555 218,2 15015 149,8 14154
ЕСХН х 558 781 х х 140,2 223
В ряде районов и городов Республики Татарстан за 2006 г. поступления единого налога превысили поступления налога на прибыль. Например, поступления налога на прибыль в г. Зеленодольск составили 89,6 млн руб., а поступления единого налога — 99,2 млн руб. Аналогично в Сабинском районе поступило налога на прибыль — 8,9 млн руб., а сумма единого налога — 16,1 млн руб. Объемы поступления налогов показаны на рис. 1.
Таким образом, по нашему мнению, в Республике Татарстан введение специальных налоговых режимов начало способствовать легализации бизнеса и выведению из «тени» значительных денежных потоков, сосредоточенных в субъектах предпринимательских структур.
С ростом числа организаций, использующих специальные налоговые режимы, и увеличением поступления сумм единого налога возникает необходимость усиления контрольной работы налоговых органов и совершенствования методов и приемов контроля за налогоплательщиками, уплачивающими единый налог по специальным налоговым режимам.
В целом количество проводимых налоговыми органами проверок по единому налогу, исчисляе-
мому и уплачиваемому по специальным налоговым режимам, значительно меньше, чем число проверок по налогу на прибыль, и это видно из табл. 5.
Очевидно, что количество проверок, проводимых налоговыми органами по налогу на прибыль, сокращается. Так, к 2005 г. количество проверок сократилась на 52 309 по сравнению с 2003 г. Количество проверок, проведенных на 1 января 2006 г., по специальным режимам на 2 048 больше, чем по налогу на прибыль. Число нарушений за тот же период по налогу на прибыль стало на 2 059 больше. По специальным режимам налогообложения количество налогоплательщиков-нарушителей на 1 января 2006 г. зафиксировано около 42 %, а по налогу на прибыль процент нарушений у проверяемых налогоплательщиков несколько выше (около 45 %). Связано это с тем, что проверки в организациях, применяющих специальные режимы, проводятся по «остаточному» принципу, без должного анализа производимых расходов по упрощенной системе налогообложения и информации о физических показателях по организациям, уплачивающим единый налог на вмененный доход. На наш взгляд, следует увеличить количество проверок по специальным налоговым режимам налогообложения, а
1 ооо ооо
юо ооо
юооо
юо
10
^ ^ ^ ^ <Л ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ у"
<р о0 0° о° <Р О0 о° . > #
о V V «Л «Л Л чЛ .о чг ,*> ЧЛ л -
л л ^ ^ л л ^ лллллллл о.®9 .>.0"
^ ^ ^ ^ ^ _<!° ,<гв ,<!в ,<г® я*
/ / / /
# # ^ # # # # # ¿г ¿г ¿г ^
□ Поступление без крупных налогоплательщиков на 01.01.2007 г.
□ Сумма поступившего налога по ЕНВД на 01.01.2007 г.
■ Сумма поступившего налога по УСН на 01.01.2007 г. □ Сумма поступившего налога по ЕСХН на 01.01.2007 г.
Рис. 1. Поступление налога на прибыль и единого налога по специальным налоговым режимам по районам и городам Республики Татарстан
Таблица 5
Проверки налогоплательщиков по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по России (млн руб.)
Налоговые доходы Количество проверок Дополнительно начислено платежей
Всего Из них выявивших нарушений Всего В т. ч. выездных Из общей суммы доначислено
Налоговая санкция Пени
На 1.01. 2004 х х 235414 113771 21638 79501
На 1.01. 2005 х х 1066558 904254 262628 243806
На 1.01. 2006 х х 442065 222999 45163 136503
Налог на прибыль организаций
На 1.01.2004 137047 49446 41014 20797 3295 12977
На 1.01.2005 107066 44068 424660 391627 115778 78878
На 1.01.2006 84738 38492 120557 69761 12321 34627
Специальные режимы
На 1.01.2004 х х 1219 428 195 588
На 1.01.2005 х х 2343 637 379 933
На 1.01.2006 86786 36433 4122 1017 565 1683
УСН
На 1.01.2006 26734 12315 1923 435 171 736
ЕНВД
На 1.01.2006 56250 22492 1904 533 378 896
ЕСХН
На 1.01.2006 3802 1626 295 49 15 51
для оперативности проверок следует разработать стандарты проверок для каждого вида специального режима.
Необходимыми признаками любой высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:
• наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
• применение эффективных форм и методов налоговых проверок;
• использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы. Показателями, характеризующими эффективность (результативность) деятельности налоговых органов, являются процент поступивших доначисленных сумм налогов, налоговых санкций, пени в общем объеме доначислений, процент поступ-
лений (взыскиваемости) доначисленных сумм, а также сумм налогов, налоговых санкций и пени по результатам выездных проверок.
Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок, в том числе и по единому налогу, уплачиваемому по специальным режимам, на сегодняшний день является наиболее актуальной, поскольку в настоящее время большое количество налоговых проверок заканчивается безрезультатно, не принося каких-либо доначислений в бюджет.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает отдельных методов контроля за деятельностью налогоплательщиков, уплачивающих единый налог по специальным налоговым режимам. Однако, по нашему мнению, так же как и при проверках крупнейших налогоплательщиков в налоговом контроле над налогоплательщиками, уплачивающими единый налог по специальным налоговым режимам, требуются особые подходы.
Из практики проведения налогового контроля следует, что на сегодняшний день камеральные проверки являются основной формой текущего налогового контроля, поскольку могут охватить всех налогоплательщиков данного налога. Однако анализ, проведенный по УФНС РФ по РТ за 2006 г., показал недостаточное использование налоговыми органами данной формы налогового контроля, поскольку углубленные камеральные проверки были проведены лишь у 21,8 % отчитывающихся в налоговых органах налогоплательщиков.
Для повышения результативности камеральных проверок единого налога по специальным налоговым режимам необходимо совершенствовать действующее программное обеспечение, которое имеет в настоящее время ряд существенных недостатков:
1) преимущественно запросный режим отбора налогоплательщиков для проверок, когда критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно, что не исключает влияния на процесс отбора субъективного фактора;
2) не учитывает отраслевую специфику деятельности налогоплательщиков и не сориентировано на сопоставление уровней отдельных показателей, содержащихся в отчетности, с предельными значениями этих показателей для соответствующей отрасли.
Практика осуществления налогового контроля свидетельствует, что выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной работы и соответственно получать гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Так, по итогам проведения одной выездной налоговой проверки в среднем было доначислено 5 782 руб., а по камеральной — 2 336 руб. Вместе с тем выездные проверки требуют значительных затрат и времени со стороны налоговых органов при охвате гораздо меньшего количества налогоплательщиков в сравнении с камеральными проверками.
В ходе проведения как камеральных, так и выездных налоговых проверок объектом особого контроля по уплате единого налога должны быть, по нашему мнению, налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, поскольку основная часть нарушений налогового законодательства совершается данной группой плательщиков. Этот факт объясняется наличием множества неясностей и противоречий в налоговом законодательстве и, соответственно, неспособностью и невозможностью данной группы налогоплательщиков оперативно реагировать на происходящие в нем изменения. У налогоплательщиков-предпринимателей концентрируется большой объем скрытой оплаты труда, так как в большинстве своем привлекается наемный труд либо с конвертной оплатой труда, либо совсем без надлежащего оформления.
В настоящее время наблюдается недостаточная работа налоговых органов по контролю над уплатой и исчислением единого налога. Об этом свидетельствует небольшой процент охвата
налогоплательщиков. Вместе с тем из общего количества проверенных наблюдается высокий процент выявленных нарушений налогового законодательства именно тех налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог, что говорит о необходимости проведения проверок большего числа такого круга налогоплательщиков.
Работа с налогоплательщиками после проведения проверок должна проводиться более организованно, пока наблюдаются низкие показатели взыскивания доначисленных сумм налогов, штрафов и пеней, и в большей степени в среде налогоплательщиков, которые нарушили законодательство по уплате единого налога в специальных налоговых режимах. Для повышения эффективности работы налогового органа следует активизировать работу отдела задолженности за поступлением налоговых санкций. В нормах закона следует предусмотреть меры ответственности налогоплательщиков, которые не выполняют в установленные сроки решения налоговых или судебных органов. Необходимо, по нашему мнению, передать налоговым органам полномочия, в которых должны быть предусмотрены меры, направленные на приостановление в таких случаях предпринимательской деятельности.
В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает для специальных режимов право предоставлять налоговую декларацию на бумажных носителях. В п. 3 ст. 80 Налогового кодекса РФ предусматривается, что «налоговая декларация (расчет) предоставляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации».
По нашему мнению, для повышения ответственности налогоплательщиков по сдаваемому документу в налоговый орган и улучшению качества контрольной работы на местах со стороны налоговых органов следует установить сдачу налоговых деклараций по единому налогу в специальных налоговых режимах только в электронном виде. В этом случае отпадают сложные и неэффективные этапы камеральной проверки, такие как визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации, а также проверка полноты ее представления. Отпадет необходимость в проверке декларации на тему отсутствия в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, установленных законодательством о налогах и сборах; нечеткого заполнения отдельных рек-
визитов документа, делающего невозможным их однозначное прочтение, заполнения их карандашом; наличия не оговоренных подписью налогоплательщика исправлений; составления отчетности на иных языках, кроме русского. Для визуального контроля остается проверка подлинности подписей в налоговой декларации.
Можно полностью автоматизировать проверку своевременности представления налоговой декларации, проверку правильности арифметического подсчета показателей налоговой декларации и проверку правильности исчисления налоговой базы. Такую проверку следует проводить в отношении всех налогоплательщиков. Углубленную проверку по специальной программе можно осуществлять по налогоплательщикам, выбранным по определенным критериям.
В связи с этим в налоговых органах должна проводиться работа по подготовке автоматизированной процедуры отбора на основе построения экономико-математической модели налогоплательщика, уплачивающего единый налог по специальным налоговым режимам, с целью определения потенциальной суммы его налоговых обязательств. В программном обеспечении должны быть реализованы контрольные действия, направленные на исключение серьезных злоупотреблений. При этом в алгоритме программы камеральной проверки необходимо уделить особое внимание:
• выявлению при помощи баз данных адресов массовой регистрации предприятий и их владельцев, когда одни и те же лица создают однотипные организации (аффилированные лица);
• анализу и сопоставлению персоналий по учредителям организаций, в том числе с целью исключения возможности применения специальных режимов субъектами, взаимозависимыми с крупными компаниями;
• использованию среднестатистических данных по аналогичным организациям и индивидуальным предпринимателям, а также группам налогоплательщиков;
• проверке соответствия показателей хозяйственной деятельности с показателями предыдущих налоговых периодов;
• сопоставлению данных, полученных при проверках контрагентов и информации о конкретных сделках;
• анализу данных, поступающих из органов БТИ, ОВД, ГАИ, банков и т. д.
Таким образом, в программном обеспечении особая роль должна отводиться аналитической
деятельности, направленной на систематизацию данных о плательщиках единого налога по специальным налоговым режимам, поступающих из различных источников, их сопоставлению и проверке достоверности. Этот контроль должен проводиться постоянно по отчетным и налоговым периодам и охватывать всех налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, и будет представлять первый этап камеральной проверки налогоплательщиков единого налога.
На первом этапе предлагаемой нами камеральной проверки в автоматизированном режиме источниками послужат налоговые декларации, книга учета доходов и расходов и другие необходимые для проверки правильности исчисления единого налога документы. По результатам предварительного анализа документов будут определяться ориентировочные данные, которые лягут в основу при отборе налогоплательщиков для проведения второго этапа камеральной налоговой проверки с истребованием у контрагентов или иных лиц, документов (информации), касающейся деятельности выбранного на проверку налогоплательщика в порядке ст. 93.1 Налогового кодекса РФ.
Так как первый этап проверки предлагается проводить в автоматизированном режиме, т. е. в достаточно короткий срок, то основное время для проведения камеральной проверки, установленное ст. 88 НК РФ, будет применимо для следующего этапа.
На втором этапе камеральной проверки предлагается углубленный анализ отобранных на первом этапе деклараций по единому налогу и полученных в порядке ст. 93.1 Налогового кодекса РФ сведений по проверяемому налогоплательщику. Представляется необходимым разработать и создать специальный нормативный документ, устанавливающий основные положения относительно проведения второго этапа камеральных проверок субъектов специальных налоговых режимов.
В данном документе целесообразно определить следующие основные моменты:
1) цели проведения проверки;
2) планирование и подготовку проверки;
3) методы проведения проверки;
4) перечень документов, которые имеются в налоговой инспекции от предыдущих проверок, и те документы, которые налоговый инспектор может истребовать у налогоплательщика (разрешительные документы, документы, подтверждающие льготы, и др.);
5) проверку показателей декларации;
6) сроки проведения проверки;
7) оформление результатов проверки.
Методика проведения камеральных проверок
в два этапа субъектов специальных налоговых режимов повысит их результативность, поскольку данный подход направлен на целевую проверку конкретных налогоплательщиков. Кроме того, будут значительно снижены трудозатраты со стороны налоговых органов, поскольку существенно сократится объем проверяемой информации.
На втором этапе проведения проверки можно будет подробно исследовать деятельность организаций с одним и тем же собственником и руководителем организации на предмет применения легальных и нелегальных схем ухода от налогов, возможной скрытой оплаты труда, применения цен, позволяющих снизить налоговые обязательства и выявить другие правонарушения.
Постоянный контроль следует проводить среди тех налогоплательщиков, которые осуществляют виды деятельности, где наиболее вероятны налоговые правонарушения (строительство, торговля и др.).
Как показывает практика, степень охвата выездными проверками субъектов специальных налоговых режимов весьма незначительна. Поэтому контрольная деятельность налоговых органов должна быть нацелена именно на тех налогоплательщиков, у которых велик риск совершения регулярных нарушений: неуплаты единого налога, нарушения сроков предоставления налоговых деклараций, применение различных методов снижения налогового обязательства или ухода от него.
В настоящее время для их отбора, а также для планирования и подготовки проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами пока используются результаты проведенных камеральных налоговых проверок, однако при подобном подходе не обеспечивается объективность со стороны налоговых органов1. Это объясняется тем, что камеральными проверками охватывают не всех налогоплательщиков, а в среднем менее 30 % плательщиков единого налога по специальным налоговым режимам. В результате чего выбор для проведения выездных проверок становится незначительным.
По нашему мнению, следует использовать в практике проведения налоговых проверок уже наработанный положительный опыт налогового
1 Сашичев В. В. Об основных итогах контрольной работы налоговых органов и проблемах ее совершенствования // Налоговый вестник. 2002. № 9. С. 14.
администрирования зарубежных стран. Так, в Голландии ежегодно проводятся выездные проверки в отношении 2 % налогоплательщиков. Поэтому контроль налоговых органов направлен прежде всего на проверку тех из них, у которых велик риск неуплаты налогов. Отбор налогоплательщиков осуществляется компьютером посредством централизованной обработки данных, прямо или косвенно характеризующих финансовое состояние конкретного налогоплательщика, на основе их сопоставления с усредненными показателями. Во внимание принимаются около 150 различных параметров по физическим лицам и 30 — по корпорациям. Например, о принадлежности налогоплательщика-физического лица к группе риска может свидетельствовать несовпадение его доходов с доходами лиц, проживающих по соседству. Чем больше параметров налогоплательщика не совпадают, тем выше вероятность того, что налогоплательщик не исполнил должным образом обязанности по уплате налогов. Таким образом, по этим косвенным основаниям все налогоплательщики подразделяются на четыре группы риска: от низкого до высокого. Данные о налогоплательщиках с высокой степенью риска передаются в территориальные подразделения для проведения выездных проверок. В результате подробной углубленной проверке подвергается именно та часть налогоплательщиков, которая совершает наибольшее количество налоговых нарушений2.
С учетом преимуществ данного подхода представляется целесообразным применение подобного опыта в отношении плательщиков единого налога по специальным налоговым режимам. Создание единой аналитической информационной базы налогоплательщиков позволит обеспечить объективный целевой подход в выборе налогоплательщиков для выездной проверки и повысит эффективность контрольной деятельности налоговых органов.
В процессе проведения выездных проверок возникают трудности, связанные с нерешенностью до настоящего времени множества вопросов. Можно выделить проблему срока проведения выездной проверки. Продолжительность проверки установлена как два месяца, может быть продлена до четырех месяцев, а в исключительных случаях она может быть увеличена до шести месяцев. В случае истребования налоговым органом дополнительных документов проведение проверки руководителем (заместителем руководителя) может быть приостановлено, но не более чем на шесть месяцев. Таким образом, контрольная деятельность налогового
2 www. nisse. ru.
органа вызывает неудобства у налогоплательщика и на длительный период времени создает сложности для проведения его хозяйственной деятельности. На наш взгляд, в налоговом законодательстве не должны присутствовать формулировки в исключительных случаях без их четких расшифровок, так как такие исключительные случаи у налоговых органов будут возникать в каждой выездной проверке. В сложившейся ситуации представляется необходимым сократить сроки проведения выездной налоговой проверки плательщиков единого налога по специальным налоговым режимам, при этом в случае бесперспективности проверки она может быть прекращена досрочно.
На наш взгляд, продолжительность проведения налоговой проверки должна составлять 60 последовательных дней со дня принятия решения о такой проверке. Формулировка срока в месяцах в Налоговом кодексе РФ, по нашему мнению, недостаточно корректна, так как количество дней в каждом месяце разное, создается неравный подход к налогоплательщикам по проведению проверок. Введение срока проверок в днях приведет к единообразию в налоговом администрировании. Срок выездной проверки можно будет продлить, но не более чем на 30 последовательных дней по решению руководителя налогового органа или вышестоящего налогового органа.
С 2007 г. предлагается проведение выездных проверок в налоговых органах «в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки» (абз. 2, п. 1, ст. 89 НК РФ). К таким налогоплательщикам в основном относятся те, которые применяют специальные налоговые режимы. Однако норма закона не объясняет процедуру проведения таких проверок, особенно это касается контрольной работы в налоговых органах с первичными документами. Возникает множество вопросов по организации такого контроля, а именно:
• как получать должностным лицам налогового органа оригиналы документов, как оформлять их прием?
• на кого возложить обязанность принимать эти документы?
• как их хранить?
• кто будет нести ответственность за их сохранность?
• когда и каким образом передать документы обратно налогоплательщику?
Можно было бы список вопросов продолжить, и для решения этих проблем, по нашему мнению, не-
обходимо законодательно установить ограничение перечня документов (имеется в виду их подлинников и их копий), представляемых плательщиком единого налога по специальным налоговым режимам по запросу налоговых органов, если такая проверка проводится в самом налоговом органе. Также следует законодательно закрепить процедуру получения налоговыми органами подлинников документов для контроля, определения предельного срока нахождения в налоговом органе, порядок их хранения и возврата после проверки налогоплательщику.
Самое главное, именно налогоплательщики единого налога по специальным налоговым режимам и в основном те, кто платит вмененный налог, как правило, не имеют возможности предоставить помещение для проведения выездной проверки, т. е. именно им придется передавать для контроля первичные документы в налоговый орган.
Кроме того, в целях повышения эффективности налогового контроля и установления единого порядка проведения выездных налоговых проверок следует ввести законодательные нормы дополнительных мероприятий налогового контроля и по ним считаем необходимым разработать специальные стандарты процедур контроля. Эти стандарты должны использоваться при проведении выездных проверок субъектов специальных налоговых режимов со стороны налоговых органов.
Одной из важных работ налоговых органов должно быть проведение профилактической работы среди налогоплательщиков. В законодательстве эти мероприятия никак не оговариваются, тогда как именно профилактика налоговых правонарушений выступает на первый план при работе с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, что особенно важно для предпринимателей без образования юридического лица.
К профилактической работе с налогоплательщиками, использующими специальные налоговые режимы, можно отнести семинары, рейды, информационную работу (письма, мероприятия (оповещение) через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. Для такой работы нужно выделить штат работников налогового органа, которые должны работать в тесном контакте с отделом камеральных и выездных проверок, использовать общую информационную базу о налогоплательщиках и держать под особым контролем тех налогоплательщиков, которыми уже были совершены нарушения налогового законодательства.
В практике работы налоговых органов уже применяются так называемые массовые рейдовые проверки. Они наиболее результативны при проверке предпринимателей, сдающих отчеты с нулевыми значениями. Проверка в виде рейдов таких налогоплательщиков свидетельствует о дополнительных потенциальных возможностях пополнения бюджета.
К сожалению, в Налоговом кодексе РФ не закреплено понятие рейдовой проверки, а также не раскрыт механизм ее проведения, что вызывает определенные трудности у налоговых органов, в том числе и отсутствие специальных мер ответственности и восстановительных мер. Поэтому в целях повышения эффективности контрольных мероприятий необходимо правовое закрепление понятия «рейдовая проверка», четкое определение методов и способов ее проведения контролирующими органами и определение дополнительных мер ответственности для нарушителей налогового законодательства.
К конкретным мероприятиям по профилактике налоговых правонарушений налогоплательщиками единого налога можно отнести создание налоговых постов, которые активно бы проводили работу по контролю положения на объекте. Это особенно актуально на рынках, в крупных торговых комплексах, поскольку наибольшая доля плательщиков единого налога ведет свою деятельность именно в сфере розничной торговли. Организация таких постов в сочетании с методами нетрадиционного контроля, включающего в себя рейдовую оперативную работу, оперативные встречные проверки по всей цепочке посредников по реализации товаров при активном участии в этой работе других контролирующих органов, позволит существенно повысить результативность проводимой работы налоговыми органами.
В целях профилактики правонарушений и упорядочения процесса администрирования единого налога по специальным налоговым режимам необходимо ввести свидетельство-паспорт об осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а также установление ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без свидетельства.
Установление формы свидетельства и порядка его выдачи позволит учесть в свидетельстве все значения, связанные с применением специальных налоговых режимов, учитывающих совокупность особенностей ведения предпринимательской де-
ятельности, установленных на данной территории, а также такие случаи при выдаче свидетельств, как приостановление их действия, выдача свидетельства взамен утерянного и другие.
Введение свидетельства-паспорта не увеличит налоговую нагрузку и будет способствовать повышению культуры налогоплательщиков. В свидетельстве должны будут указываться наименование или фамилия, имя, отчество налогоплательщика, вид (виды) осуществляемой им деятельности, место его нахождения, идентификационный номер, применяемый специальный налоговый режим или специальные налоговые режимы, показатели, характеризующие осуществляемую им предпринимательскую деятельность, и используемые при исчислении суммы единого налога. Свидетельство-паспорт должно будет выдаваться на период осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом по специальным налоговым режимам.
По расчетам специалистов, стоимость изготовления такого свидетельства с высокой степенью защиты составляет примерно 5 руб. Стоимость изготовления свидетельства в Республике Татарстан будет равняться примерно 350 тыс. руб. Расходы на изготовление свидетельств покроются дополнительными поступлениями единого налога: за счет увеличения количества плательщиков, применения налоговых санкций за осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом по специальным налоговым режимам, без свидетельства-паспорта, повышение эффективности контрольных мероприятий (рейдовых, выездных и камеральных налоговых проверок). Дополнительные обязанности налоговых органов не потребуют дополнительных трудовых затрат ввиду сокращения трудоемкости контрольных мероприятий (рейдовых, выездных и камеральных налоговых проверок плательщиков единого налога).
Таким образом, в ближайшее время главное внимание должно быть уделено совершенствованию налогового администрирования единого налога по специальным налоговым режимам, направленному, с одной стороны, на пресечение имеющихся в практике уклонений от уплаты налогов, с другой стороны, на безусловное обеспечение законных прав налогоплательщиков, повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов, а также создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты единого налога.
