Налоговый контроль. Технология проведения налоговых проверок Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2010 г.

С. П. Уварова

налоговый контроль. технология проведения налоговых проверок.

Уварова Светлана Петровна - к.э.н. доцент кафедры антикризисного управления, налогов и налогообложения Кубанского государственного университета.

(E-mail: uvarova17@mail .ru)

Аннотация. В статье представлены основные положения концепции налогового администрирования в РФ, сложившиеся в ходе налоговой реформы. Положительным результатом налогового реформирования является введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В результате реформы сокращено количество налогов с 28 до 14, снижена налоговая нагрузка, уменьшены ставки основных бюджетообразующих налогов, упрощены учет и отчетность. Снижая налоги, государство вправе жестко требовать их уплаты, и поэтому на завершающем этапе налоговой реформы в РФ приоритет отдан совершенствованию налогового администрирования и его основной функции - налоговому контролю.

Ключевые слова: налоговый контроль, налоговые проверки.

С целью совершенствования налогового администрирования в Российской Федерации, на основании Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 вступил в силу комплекс поправок и изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации. Основными задачами этих поправок и изменений, являлось совершенствование правового регулирования налогового контроля, совершенствование налоговых проверок и документооборота, улучшение условий для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Однако необходимо отметить, что эти поправки и изменения недостаточно эффективно повлияли на стимулирование инвестиционной, инновационной и предпринимательской активности, расширение производства, так как налоговой системе всё ещё присуща фискальная направленность, недостаточно эффективна система процедур и механизмов налогового администрирования, слабое обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков, не устранены возможности уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организованной преступности.

Необходимым условием эффективного налогового администрирования в РФ является совершенствование налогового контроля. Основная цель налогового контроля - противодействие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов. Так как налоговый контроль является основным элементом налоговой политики в управлении налогообложением, следовательно, он является основной функцией налогового администрирования, без которого невозможно существование эффективной налоговой системы. От эффективности проведения налогового контроля зависит наполняемость бюджета РФ. Он обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственной власти. При принудительном изъятии части доходов налогоплательщиков налоговый контроль является объективной необходимостью для формирования бюджета за счет налоговых изъятий.

В настоящее время основной задачей налогового контроля является содействие реализации налоговой политики государства в процессе формирования и использования фондов в ходе выполнения государством своих задач перед обществом.

Целью налогового контроля является неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения будет обнаружено, приводит к добровольному выполнению гражданами обязанностей по уплате налогов и сборов. Контроль в налоговой деятельности является методом руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства.

В условиях развивающейся экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов значительно изменились методы и формы осуществления налогового контроля. Деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля проводится в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. В законодательной практике регламентируются формы и методы налогового контроля, определены понятия и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. Налоговым кодексом закреплены методы налогового контроля как совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К ним относятся: визуальный осмотр, арифметическая и формальная проверка документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов, инвентаризация, опрос свидетелей и т.д.

В гл.14 Налогового кодекса РФ «Налоговый контроль» определены формы проведения налогового контроля, состав и соответствующая компетенция органов, его осуществляющих, виды проверок, процессуальный порядок осуществления различных контрольных действий и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Основой функционирования налогового контроля являются:

- правовая база, определяющая правовой статус субъектов налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов, взаимоотношения с налогоплательщиками, правоохранительными органами;

- организационное и материально-техническое обеспечение, предполагающее оптимизацию структуры налоговых органов, создание информационных массивов для учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, взаимодействие с органами государственного управления, правоохранительными органами, банковской системой в сфере налогового контроля.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:

- налоговых проверок (камеральные и выездные);

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и в других формах.

Основными функциями налогового контроля являются:

- предотвращение уклонения от уплаты налогов путем проверки исполнения налогового законодательства со стороны налогоплательщиков;

- обеспечение налоговых поступлений в бюджеты разных уровней ;

- соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей;

- выявление резервов увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.

Основными направлениями налогового контроля являются:

- проведение налогового учета организаций и физических лиц;

- налоговый контроль достоверности ведения учета доходов и расходов налогоплательщиками;

- налоговый контроль правильности определения объектов налогообложения;

- налоговый контроль соблюдения порядка уплаты налогов и сборов, своевременность, правильность исчисления сумм налогов и сборов, полнота уплаты налогов и сборов;

- налоговый контроль своевременного перечисления налоговых платежей банковскими учреждениями;

- налоговый контроль правомерности применения налоговых льгот;

- налоговый контроль своевременности предоставления налогоплательщиками налоговых деклараций и других документов, необходимых для исчисления налогов;

- налоговый контроль исполнения решений налоговых органов и других уполномоченных органов.

В процессе осуществления налогового контроля можно выделить несколько этапов:

- подготовительный этап, в ходе которого определяются цели и сроки проведения налогового контроля, осуществляется подбор специалистов, предварительное ознакомление с объектом налогового контроля, то есть проводятся предпроверочные мероприятия по изучению картотеки налогоплательщика, наличие сведений в налоговом органе о деятельности налогоплательщика, своевременность представления отчетности и уплаты налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов. Основная задача подготовительного этапа - рациональный отбор налогоплательщиков, имеющих показатели, вызывающие сомнения, а также предприятий заявивших льготы, являющихся субъектами малого предпринимательства или имеющих существенный показатель выручки от реализации, плательщиков ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль и других интересующих категорий. Подготовительный этап проводится с целью повышения результативности проверок;

- технологический этап, основной этап при проведении налогового контроля, в ходе которого осуществляются мероприятия налогового контроля, то есть, проведение камерального или выездного налогового контроля;

- окончательный этап, в ходе которого проводится оформление результатов налогового контроля, составление справки и актов налоговых проверок, вынесение решений по результатам проверки, передача информации уполномоченным органам о необходимости принятия дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела), передача материалов в судебные органы для принудительного взыскания налоговых платежей.

Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты. По подчиненности налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль, различают налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете, и налоговый контроль, осуществляемый вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Субъектами налогового контроля, или органами, осуществляющими контроль, являются Федеральная налоговая служба России, ее подразделения, Таможенный комитет РФ и его подразделения, органы МВД, органы государственных внебюджетных фондов, другие органы и организации государственной системы власти. Учитывая вышеизложенное, субъекты налоговых проверок - это налоговые администрации, под которыми понимаются все государственные контролирующие органы, имеющие в соответствии с действующим законодательством право на проведение налоговых проверок.

Основными видами государственного налогового контроля являются:

- контроль органов законодательной (представительной) власти;

- контроль органов исполнительной власти;

- контроль органов судебной власти;

- президентский контроль.

Методы (способы или приемы) государственного налогового контроля могут быть разнообразными. Каждому виду налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных методов зависит от конкретных задач, поставленных субъектом контроля, его функций и полномочий.

К наиболее распространенным методам типового вида налогового контроля можно отнести следующие: метод убеждения, метод принуждения, административный метод, экономический метод, метод процедурного характера (совершение отдельных контрольных действий), метод организации контрольной работы.

Налоговый контроль подразделяется на:

1) налоговое контрольное производство:

- камеральное контрольное производство, которое регламентируется ст.82, 87, 88, 90, п.2 ст.92, ст.93, 95-97, 99, гл.17 НК РФ;

- выездное контрольное производство, регламентирующееся ст.82, 87-100, гл.17 НК РФ;

2) налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс):

- предварительное налогово-юрисдикционное производство, которое регламентируется ст.101-101.1, 137, 139, гл.20 НК РФ;

- судебное налоговое производство, регламентирующееся п.2-5 ст.48, ст.104, 105, 115, 138 НК РФ.

Объектами налогового контроля являются налоговые отношения, возникающие у государства

с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счет собственных средств в строгом соответствии с законодательством.

Налоговые отношения возникают у государства в лице субъектов налогового контроля с субъектами налогообложения - юридическими и физическими лицами, которые в свою очередь являются объектами налогового контроля. Взаимосвязь между субъектом и объектом налогового контроля носит характер прямой и обратной связи. Прямая связь заключается в обеспечении результатов контрольного воздействия, используемых для выработки управленческих решений. Обратная связь оценивает качество проведения налогового контроля. Объектом налоговой проверки является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, то есть совокупность совершаемых им финансово-хозяйственных операций. В зависимости от вида налоговой проверки ее объектом в конкретных случаях может быть либо вся его деятельность, либо ее часть.

В процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансовохозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая стабильность налогоплательщика, как основа для повышения экономического потенциала страны. Влияя на соблюдение налогового законодательства, при помощи налогового контроля производится оценка действующей в стране налоговой системы и выработка мероприятий по ее совершенствованию.

От уровня организации налогового контроля, его эффективности зависит степень выполнения фискальной и экономической функций налогов. Поэтому для осуществления контроля за мобилизацией денежных средств в государственную казну РФ необходимо иметь систему надзора за источниками доходов с целью установления законности и достоверности финансовых и бухгалтерских операций, отчетности, деклараций, предотвращению совершения правонарушений.

Контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценить дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений. От степени эффективности налогового контроля зависит и экономическое благополучие государства. Основными составляющими системы государственных финансов являются две составляющие - доходы и расходы. Поэтому налоговый контроль направлен, прежде всего, на проверку своевременности и полноты поступлений доходов, правомерности и целесообразности расходования средств.

Налоговая инспекция в ходе контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов пользуется различными методами и формами налогового контроля.

Формы и методы осуществления налогового контроля в РФ приведены на рис. 1

Рис. 1. Формы и методы осуществления налогового контроля

По виду проведения налогового контроля он классифицируется на:

- предшествующий, предполагающий профилактику и предупреждение нарушений налогового законодательства. Это позволяет еще на стадии планирования выявить нарушения налогового законодательства. Основным методом, реализующим предшествующий контроль, являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции в день поступления или в последующие периоды посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов;

- текущий, который носит оперативный характер и проводится в отчетном периоде главным образом в виде камеральных налоговых проверок, базируется на знаниях, опыте и инициативе налоговых инспекторов. Если они знают, что в определенном виде бизнеса процветает «теневая экономика», то они могут выбрать все организации этого вида деятельности для дальнейшего анализа с использованием расчетов, сравнений и соотношений с целью отбора тех, кто представляет наибольший интерес;

- последующий, который предполагает проверку реального исполнения соответствующих решений, предписаний контролирующих органов и проводится по окончании отчетных периодов. Последующий налоговый контроль, отличающийся углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности предприятия за истекший период, выявляет недостатки предварительного и текущего. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализ непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях.

Основная идея этого метода заключается в том, что плательщики знают, что их периодическим проверяют, и потому не будут что-либо делать неправильно, по крайней мере, умышленно. Такую проверку можно с успехом использовать для «теневых» организаций и очень крупных предприятий. Классификация налогового контроля в РФ по видам приведена в табл. 1

Классификации видов налогового контроля в РФ

Таблица 1

Налоговый контроль Основные задачи Положения НК РФ

Предшествующий Профилактические мероприятия по разъяснению налогового законодательства с целью его правильного применения -

Текущий Контрольные мероприятия, проводимые в процессе исполнения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах с целью предотвращения налогового правонарушения Камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК РФ)

Последующий Контрольные мероприятия в последующие периоды с целью выявления нарушения законодательства о налогах и сборах Выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ)

Кроме перечисленных видов контроля в практике работы налоговых органов РФ применяется экспресс-проверка, т.е проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансовохозяйственной деятельности организации за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверок могут являться имеющие место нарушения, выявленные по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, связанных с исчислением ее налоговых обязательств, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Планирование указанной категории проверки позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае, если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Категории выездных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансовохозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога подразделяются на:

- комплексную проверку, которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов. Для обеспечения проведения комплексной проверки план координируется с отделом налогообложения физических лиц, отделом местных налогов, прочих сборов и внебюджетных фондов;

- тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Категории выездных проверок налогоплательщиков также можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию.

Как показывает практика, проверки без выхода в организацию могут быть целесообразны в следующих случаях:

а) если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;

б) при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации: отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличие опасности для жизни и здоровья проверяющего и тому подобным причинам;

в) если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.

Проведению проверки без выхода в организацию обязательно должна предшествовать докладная на имя начальника налогового органа с мотивированным обоснованием этой необходимости. Такие проверки затягиваются по времени, поэтому необходимо стараться, чтобы проверка проводилась все-таки с выходом в организацию. В ходе выездных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы.

Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей. Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. При исследовании отдельного документа могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки.

Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Этот метод позволяет проверить правильность подсчета стоимости продукции путем умножения цены на количество суммы начислений заработной платы - путем умножения расценки на количество произведенного товара. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

Технология проведения камеральных налоговых проверок

Правовые основы проведения камеральной налоговой проверки заложены в ст. 88 НК РФ. Камеральная проверка не предусматривает выхода сотрудников налоговых инспекций непосредственно на предприятия. Она проводится в ходе приема от налогоплательщиков отчетных документов и налоговых расчетов. По результатам проверки каждого налога возможны доначисления платежа, а также применение санкций за правонарушения, которые не требуют документального подтверждения.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа без специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов. Схема проведения камеральной налоговой проверки представлена на рис. 2.

Рис. 2 - Структура проведения камеральной налоговой проверки

Цель камеральной налоговой проверки - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В процессе камеральной проверки решаются следующие задачи:

- проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

- визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т. д.);

- проверка своевременности представления налоговой отчетности;

- проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

- проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству

Таким образом, камеральная налоговая проверка — это форма налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, проводимая должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, предоставленных им налоговым законодательством, без специального решения руководителя последних и длящаяся в течение трех месяцев с момента представленных налогоплательщиком документов путем анализа этих, а также иных документов, имеющихся в распоряжении налоговых органов.

В ходе проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право:

- требовать представления пояснений;

- требовать внесения исправлений;

- истребовать необходимые документы.

Требование о представлении пояснений либо внесении исправлений происходят в случаях:

- ошибки в налоговой декларации;

- противоречия между данными, которые содержатся в представленных документах;

- противоречие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся

в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля.

В случае выявления ошибок, противоречий и несоответствий налоговый орган вправе потребовать либо представления пояснений, либо внесения соответствующих исправлений. Пояснения должны быть представлены в течение пяти дней, а срок для внесения исправлений указывается в уведомлении налогового органа. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета.

С 2007 года закреплена должностная обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассматривать доводы налогоплательщика и представленные им документы. При этом в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах такое рассмотрение допустимо только до момента составления акта проверки.

Изменения порядка проведения камеральной налоговой проверки, вступившие в силу с 2007 года ограничивают объём запрашиваемых у налогоплательщика документов. Так, наибольшее количество документов истребовалось ранее при проведении налоговыми органами проверок правомерности применения налоговых вычетов по НДС, в настоящее время это положение сохранилось, но объем запрашиваемых документов ограничен законом: налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения вычетов.

К таким документам относятся:

- счета-фактуры, выставленные продавцами, - при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- иные документы - в особых случаях.

Необходимо отметить, что налоговый орган не вправе истребовать счета-фактуры, выставленные самим налогоплательщиком, книги покупок и книги продаж.

Перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган в особых случаях, законодательством не установлен и может трактоваться налоговым органом по своему усмотрению.

К таким особым случаям относится предъявление сумм НДС к вычету:

- покупателями-налоговыми агентами;

- при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;

- по командировкам;

- с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

При проведении камеральной проверки по НДС истребование налоговым органом документов

допускается только в случае, если налогоплательщик заявляет налог к возмещению.

Налоговые органы также вправе истребовать документы:

- подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы;

- являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

В остальных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не имеет права истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

Основными этапами камеральной проверки являются:

- проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности: заявлений, деклараций, уведомлений об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, сообщений об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения;

- визуальная проверка правильности оформления предоставленных документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех реквизитов, четкости их заполнения); проверяется правильность применения корректирующих коэффициентов, правильность применения базовой доходности, физических показателей единицы площади, численность работающих, количество торговых мест, количество автомобилей;

- проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

- проверка правильности применения корректирующих коэффициентов, правильности применения базовой доходности, физических показателей единицы площади, численности работающих, количества торговых мест, количества автотранспорта;

- проверка обоснованности применения ставки налога в соответствии с выбранным объектом налогообложения;

- правильность уменьшения налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- проверка правильности исчисления налоговой базы путем сопоставления отчетных данных и материалов, имеющихся в налоговом органе (актов осмотра, деклараций, заявлений, сообщений, уведомлений, сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученных из других источников).

При проведении проверки в обязательном порядке учитываются протоколы осмотра объектов предпринимательской деятельности, составленные по итогам проведения рейдовых мероприятий или проверок отдельных плательщиков. Проверка плательщиков, по которым составлены протоколы досмотра, производится не позднее 5 рабочих дней с момента предоставления протокола.

С 2007 года введена обязанность для налоговых органов в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, составлять акт проверки.

Акт налоговой проверки, предусмотренный ст. 100 НК РФ, должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по установленной форме. Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка, или его представителем. В случае отказа лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.

В акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, и даты их представления. В случае несогласия налогоплательщика с актом проверки он может в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки представить разногласия. Процедура рассмотрения разногласий и вынесения решения по результатам проверки аналогична процедуре проведения выездной налоговой проверки и будет предложена ниже.

Планирование выездных налоговых проверок

В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков и совершенствования организации работы налоговых органов Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 утверждена Концепция системы планирования выездных проверок.

Ранее процедура планирования выездных проверок являлась конфиденциальной информацией налоговых органов. Решение о выездных налоговых проверках заставало налогоплательщиков врасплох, так как сотрудники инспекций делали ставку на эффект внезапности и психологическое давление. Принятие Концепции и доведение её до сведения налогоплательщиков свидетельствует о кардинальном изменении отношения налоговых органов к налогоплательщикам.

В Концепции заложено положение, что выездные налоговые проверки должны обеспечивать не только законные интересы государства, но и законные права налогоплательщиков. В ходе проверки налогоплательщик должен быть защищен от неправомерных требований налоговых органов. Кроме того, для него должны быть созданы «максимально комфортные условия для исчисления и уплаты налогов».

В современных условиях важно повысить налоговую дисциплину и грамотность налогоплательщиков, сформировать у них правильное понимание законодательства о налогах и сборах, убедить их в недопустимости нарушений налоговых законов.

Важным условием качественного отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки является мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций, примерная схема которого приведена в табл. 2

Этапы мониторинга финансово-хозяйственной деятельности организаций

Таблица 2

Наименование этапа Мероприятия Результат

Анализ сумм начисленных налоговых платежей - определяются значения абсолютных и относительных изменений начислений налоговых платежей и выявляется тенденция в динамике сумм начисленных налоговых платежей позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей

Анализ показателей финансовохозяйственной деятельности организаций - определение структуры баланса посредством расчета удельного веса показателей бухгалтерского баланса по отношению к валюте баланса; - сравнение отчетных показателей текущего периода с аналогичными периодами прошлых лет позволяет значительно сократить временные затраты сотрудников налоговых инспекций на отбор налогоплательщиков для проведения налогового контроля, а также повысить эффективность работы, оценивающуюся как соотношение стоимости проведения проверки к суммам доначисленных платежей

Анализ динамики сумм уплаченных налоговых платежей проводится сравнительный анализ сумм уплаченных налоговых платежей в процентном отношении от суммы начисленных платежей по каждому виду налога. В результате проведенного анализа определяются организации, в которых необходимо проконтролировать полноту и своевременность перечисления налоговых платежей и принять соответствующие меры по взысканию задолженности в соответствии с законодательством позволит повысить уровень собираемости налоговых платежей

Окончание табл. 2

Анализ факторов, влияющих на формирование налогооблагаемой базы и патежеспособ-ность хозяйствующих субъектов

проводится всесторонняя оценка финансового положения налогоплательщиков, выявляются причины, оказывающие негативное влияние на функционирование организаций и их платежеспособность и приводящие в итоге к уменьшению объемов выпускаемой продукции и, соответственно, к уменьшению налогооблагаемой базы

- анализ позволяет прогнозировать перспективу развития финансово-хозяйственной деятельности организаций

- позволит налоговым органам принимать экономически обоснованные и объективные решения в отношении хозяйствующих субъектов

Планирование налоговых проверок стало открытым и понятным для каждого налогоплательщика. В основу системы планирования заложены четыре принципа: выбор организаций для проверки должен быть обоснованным; при обнаружении признаков налогового правонарушения налоговые органы обязаны реагировать немедленно; при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах налогоплательщик будет привлечен к ответственности; для добросовестных налогоплательщиков обеспечивается режим наибольшего благоприятствования.

Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

На каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки согласно Концепции анализируется вся информация о налогоплательщике, которая имеется у налогового органа, с целью выявить критерии риска совершения налоговых правонарушений. В первую очередь подлежат проверке те организации, которые по результатам анализа имеют признаки налоговых правонарушений или применяют общеизвестные схемы ухода от налогообложения.

В ходе предпроверочного анализа используется информация из единого госреестра налогоплательщиков, используются ресурсы по бухгалтерской и налоговой отчетности юридических и физических лиц, информация об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, данные по контрольно-кассовой технике, сведения о доходах физических лиц.

Наличие максимально полной информации о налогоплательщике помогает обеспечить наиболее оптимальный выбор подлежащих проверке лиц, что является основной задачей стадии планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Качественно проведенная подготовительная работа должна способствовать выработке оптимального по эффективности способа проведения выездной налоговой проверки, созданию благоприятных условий для ее результативного проведения.

Информацию из внешних источников налоговые органы получают в соответствии с действующим законодательством либо на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления.

В случае, если налоговый орган после изучения информации о налогоплательщике предполагает, что налогоплательщик допускает налоговые правонарушения, то на него будет запрошена дополнительная информация о крупных поставках и продажах, объемах потребляемой электро- и теплоэнергии, воды, топлива и других видов ресурсов, арендованных торговых местах. В перечень собираемых данных входят даже сведения из объявлений налогоплательщика в СМИ и Интернете и сведения таможенных и правоохранительных органов, внебюджетных фондов, а также информация, полученная в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля других налогоплательщиков, например при проведении проверок контрагентов организации.

Результатом работы по сбору и обработке данных на каждого налогоплательщика является «досье», которое состоит из разделов:

- идентификационная часть, содержащая данные из единого госреестра налогоплательщиков; информацию о принятой организацией учетной политике для целей налогообложения; сведения о ее руководителе, в т.ч. о его доходах, а также об уставном капитале. В идентификационной части

отражаются: наличие филиалов, представительств и иных обособленных подразделений как на территории РФ, так и за ее пределами, данные о ликвидации, реорганизации и банкротстве налогоплательщика, сведения по экспортным операциям, а также информация о лицензиях и сертификатах, об учреждении акцизных складов производителей или оптовой торговли алкогольной продукции. Содержится информация о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и сделках, которые могут оказать влияние на формирование налоговой базы.

Например. Значительные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета, крупные суммы, израсходованные на благотворительность, а также крупные финансовые вложения, сведения о выданных и полученных векселях и об эмиссии налогоплательщиком ценных бумаг, информация от ГТК России по экспортерам, данные о краткосрочных и долгосрочных кредитах. Насторожит и значительное увеличение уставного капитала.

В этом разделе содержится информация от организаций МПС, Минтранса России, а также ГИБДД о перевозимых крупных партиях товаров, сведения о реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг, полученные из СМИ и Интернета. Об объемах деятельности налогоплательщика свидетельствуют сведения о существенном увеличении потребления энергетических и водных ресурсов, а также о начисленных суммах ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, численности работающих (в т.ч. инвалидов) и фонде оплаты труда.

К сигнальной информации в результате проведения контрольной работы относится информация: от других налоговых органов о крупных сделках и финансовых вложениях с участием данного налогоплательщика; о нарушении налогового законодательства взаимозависимыми лицами; о нарушении валютного законодательства.

Кроме информации, полученной при проведении камеральных налоговых проверок, большую роль при отборе налогоплательщиков для проведения выездных проверок играет система контрольных соотношений. Она включает в себя как внутридокументные контрольные соотношения показателей налоговых деклараций (расчетов) или бухгалтерской отчетности, так и междокументные соотношения, которые позволяют сотрудникам, проводящим проверку, увязать между собой показатели деклараций, бухгалтерской отчетности и информации, полученной из внешних источников.

В ходе отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки осуществляется анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу, для чего используется автоматизированная информационная система «АИС Налог».

Обязательной проверке подлежат следующие категории налогоплательщиков:

- крупнейших и основных налогоплательщиков, не реже 1 раза в 2 года;

- налогоплательщиков по поручению правоохранительных органов и региональных УФНС;

- ликвидируемые организации. Решение о проверке принимается в 10-дневный срок с момента получения информации о ликвидации;

- организации, которые по сведениям инспекции ведут хозяйственную деятельность, но представляют «нулевые» балансы или не сдают налоговую отчетность;

- налогоплательщиков по мотивированным запросам других налоговых органов.

В первоочередном порядке также включаются:

- предложенные отделами камеральных проверок по анализу бухгалтерской и налоговой отчетности;

- неоднократно представляющие документы, необходимые для исчисления и(или) уплаты налогов, несвоевременно или не в полном объеме;

- не проверявшиеся более 6 лет;

- существенно увеличившие потребление энергетических и материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции, но не увеличившие объемы производства;

- происхождение средств руководителей или учредителей которых в результате использования всей информации о налогоплательщике ставится под сомнение;

- убыточные на протяжении ряда налоговых периодов, или же отражающие в налоговой отчетности незначительную прибыль, или допускающие резкие колебания размера налоговых платежей по сравнению с аналогичными налогоплательщиками;

- относящиеся к отраслям, где масштабы ухода от налогообложения значительны;

- показатели деятельности которых существенно отличаются от среднеотраслевых;

- по которым имеется информация от правоохранительных и иных контролирующих органов о нарушении налогового законодательства;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения.

В случае равноценности объектов выбора для выездных проверок с точки зрения вероятности выявления налоговых нарушений предпочтение будет отдано налогоплательщику, чьи показатели выручки от реализации, численности работающих, суммы причитающихся уплате в бюджет налогов будут максимальны.

Самостоятельно оценить риск совершения налоговых правонарушений, а также оценить вероятность включения их в план проверок налогоплательщики могут использовать критерии, приведенные в табл. 3

Характеристика критериев рисков

Таблица 3

Наименование критерия Характеристика критериев рисков

Финансовые результаты На протяжении нескольких лет в бухгалтерской и налоговой отчетности отражаются убытки

Рентабельность Значительно ниже, чем у предприятий данной сферы деятельности

Соотношение доходов и расходов Темпы роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров (работ, услуг). Суммы расхода индивидуального предпринимателя максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год

Среднемесячная зарплата на одного сотрудника Ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ

Налоговая нагрузка налогоплательщика Ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности

Пояснения налогоплательщика Налогоплательщик не представляет пояснений на уведомление налогового органа о том, что выявлено несоответствие показателей деятельности

НДС Значительные суммы налоговых вычетов за определенный период

Применение специальных налоговых режимов Неоднократное приближение к предельному значению показателей, которые предоставляют право на применение специальных налоговых режимов

Построение финансовоэкономической деятельности Деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин (отсутствие деловой цели)

Местонахождение Частая смена местонахождения налогоплательщика («миграция» между налоговыми органами)

Необоснованная выгода Наличие необоснованной налоговой выгоды

Для повышения качества налогового контроля налоговых органов рекомендуется проводить мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций, включающий четыре основных этапа.

Вся имеющаяся в налоговой инспекции информация о налогоплательщике, включенном в план выездных налоговых проверок, обобщается, тщательно изучается и анализируется теми сотрудниками налоговой инспекции, которым поручается ее проведение.

Помимо этого, на стадии планирования и подготовки выездной налоговой проверки решаются необходимые организационные вопросы, связанные с непосредственным проведением проверки, определяется объем недостающей информации о налогоплательщике и о его деятельности, решается вопрос о необходимости привлечения сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов.

Для каждого налогоплательщика, включенного в план выездных налоговых проверок, разрабатывается и утверждается отдельная программа выездной налоговой проверки, в которой решаются вопросы о виде предстоящей выездной налоговой проверки, о предмете выездной налоговой проверки, о периоде, подлежащем выездной налоговой проверке, о проверяющем составе и некоторые другие вопросы.

После опубликования Концепции планирования выездных налоговых проверок налогоплательщик может самостоятельно оценить риск совершения налогового правонарушения и исправить ошибки, которые были допущены при расчете налогов.

Внедрение Концепции системы планирования выездных налоговых проверок позволит:

1) для налогоплательщиков - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;

2) для налоговых органов - выявить наиболее вероятные «зоны риска» (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.

Принципы, заложенные в Концепции, позволят реализовать:

1) формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;

2) стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;

3) повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.

В Концепции планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.

Технология проведения выездных налоговых проверок

Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:

- выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

- предупреждение налоговых правонарушений.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция при исследовании документов проверяемого лица имеет право:

- на ознакомление с документами на территории налогоплательщика;

- истребование документов и информации как у проверяемого лица, так и у иных лиц, располагающих соответствующими документами и информацией;

- выемку документов;

- на ознакомление с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Налогоплательщик должен обеспечить возможность уполномоченных лиц ознакомиться с названными документами.

Срок проведения выездной налоговой проверки начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; этот срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех или шести месяцев могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

а) четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

б) менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

в) десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

- непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка назначается на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

- периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Неуказание в решении о проведении выездной налоговой проверки одного или нескольких реквизитов может послужить поводом для признания его в судебном порядке недействительным по причине несоблюдения законно установленной процедуры его оформления. Схема проведения выездной налоговой проверки приведена на рис. 3.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, но в случае невозможности предоставления помещения проверка осуществляется по месту нахождения налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика с указанием в нем на отсутствие возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки с приложением документов, подтверждающих это обстоятельство.

В целях получения более полной информации о плательщике и принадлежащем ему имуществе, целесообразно в соответствии со ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации произвести осмотр территорий, помещений, имущества, используемого в предпринимательской деятельности, при наличии у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в учете, о наличии производственных мощностей, осуществляющих виды деятельности, предусмотренные упрощенной системой и не отраженные в учете о производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, выручка от реализации которых не отражена в учете и отчетности и в других аналогичных случаях производство осмотра является обязательным. Осмотр проводится на основании поручения руководителя или его заместителя в соответствии со ст 92 НК РФ. Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

По результатам осмотра в обязательном порядке составляется протокол осмотра. При отказе предпринимателя подписать протокол в нем делается соответствующая запись. Понятые (в количестве не менее двух человек) обязаны удостоверить в протоколе осмотра, составленного должностными лицами налогового органа, факт, содержание и результаты действий, производящихся в их присутствии. Понятые вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. Протокол осмотра имеет доказательственную силу и может являться одним из существенных доказательств при рассмотрении дела в судебных органах. (Продолжение смотри в следующем номере).

Рис. 3. Схема проведения выездной налоговой проверки