CC BY
20
УЧЕТ ЭКОЛОГО-СОЦИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ
Я. А. ГОЛУБЕВА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики Российского университета дружбы народов
В статье проводится обобщение практики учета эколого-социальныхзатрат в соответствии с действующими законодательно-нормативными документами, и предлагается включение в национальные правила учета обязательств по возмещению потенциального экологического ущерба.
Ключевые слова:учет, эколого-социальные затраты, эколого-социальные обязательства.
В настоящее время отмечается достаточная проработка групп учета расходов на природоохранные мероприятия, но при этом остается проблемным решение вопросов, связанных с учетом эколого-социальных обязательств.
Признавая особый вклад К. С. Саенко[1], которая предложила включить в классификацию экологических затрат социальный вектор, можно предложить следующее разделение затрат, учитывая стратегические цели социально ответственного ведения бизнеса:
— эколого-социальные обязательства (при-родоресурсные, природоохранные и др. виды платежей, имеющие прямую или относительную связь с эколого-социальными мероприятиями предприятия);
— капитальные вложения;
— текущие затраты на поддержание бизнес-процессов;
— затраты, обусловленные уровнем оперативного управления эколого-социальной деятельностью предприятия.
Такая группировка не вызовет проблем в ведении учета и будет соответствовать логике требований к сбору информации об эколого-со-циальной деятельности, необходимой для управления предприятием. Она станет базой для определения показателей корпоративной социальной отчетности (КСО) и основой для обязательной
аудиторской проверки достоверности социальной отчетности.
В соответствии с предложенной группировкой к обязательствам относятся затраты по платежам за пользование природными ресурсами, по их воспроизводству и охране, а также по платежам за выбросы (сбросы) загрязнителей, размещение отходов в пределах и с превышением нормативов и лимитов.
При расчете по платному природопользованию согласно Инструкции по использованию Плана счетов применятся счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», предназначенный для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, который корреспондируется со следующими счетами:
— 20 «Основное производство»;
— 26 «Общехозяйственные расходы»;
— 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
— 44 «Расходы на продажу»;
— 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;
— 99 «Прибыли и убытки»»
— 09 «Отложенные налоговые активы»;
— 77 «Отложенные налоговые обязательства» идр.
В аналитическом учете на сч. 68 отражаются платежи за загрязнение окружающей среды по видам (налоги, сборы, пени, штрафы и пр.).
Для платежей за негативное воздействие на окружающую среду, а также для облегчения бухгалтерского учета можно рекомендовать выделять следующие субсчета:
— «В пределах установленного лимита»;
— «Сверх установленного лимита — постоянные разницы»;
— «В пределахдопустимых нормативов»;
— «Сверх допустимых нормативов — постоянные разницы».
В соответствии сп.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)1 платежи за загрязнение окружающей среды в бухгалтерском учете считаются расходами по обычным видам деятельности, связанными с изготовлением и продажей продукции. В налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ они принимаются для целей налогообложения прибыли, за исключением суммы платежей за сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ и сверхнормативное размещение отходов.
Эти различия в правилах бухгалтерского и налогового учетов приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, и составляют постоянные налоговые обязательства (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»2). Величина налогового обязательства рассчитывается как величина постоянной разницы, умноженная на ставку налога на прибыль. Отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:Д-т сч. 68, Кр-т сч. 77. Уменьшение или погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отражается проводкой: Д-т сч. 77, Кр-т сч. 68. Отложенное налоговое обязательство далее списывается так: Д-т сч. 77, Кр-т сч. 99.
Надо отметить существующий парадокс налогового законодательства, признающего все экологические платежи для целей исчисления налога на прибыль и игнорирующего при этом затраты, понесенные предприятиями по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ. Такое нормативное решение представляется неверным, поскольку в соответствии со ст. 39,45,55 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» организация обязана выполнять эти требования, за невыполнение которых она несет административную и уголовную ответственность.
Представляется логичным учитывать в качестве затрат, принимаемых к расчету на прибыль,
1 Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
2 Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
расходы по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов предельно-допустимых сбросов (ПДС), предельно допустимых выбросов (ПДВ), предельно допустимого размещения отходов (ПДРО), а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия.
К эколого-социальным обязательствам логично относить также платежи по договорам добровольного и обязательного страхования; выплаты работникам по листкам нетрудоспособности, оплате стоимости лечения заболеваний, вызванных экологически опасными условиями труда; затраты на обеспечение лечебно-профилактическим питанием и спецодеждой сотрудников, занятых на вредном производстве.
Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции, работ (пп. 5,7,9 ПБУ 10/99). Добровольное экологическое страхование производится предприятиями по решению их руководителей. При единовременной уплате страховой премии запоследующие 12 мес. расходы по договору страхования следующих отчетных периодов отражаются по Д-т сч. 97«Расходы будущих периодов». Расходы по договору страхования списываются в установленном организацией порядке в течение периода действия страхового договора и отражаются проводкамиД-т сч. 20, Кр-т сч. 97. Для налогового учета существует ограничение, создаваемое отраслевыми нормативами величин добровольного страхования (ст. 263, гл. 25 НК РФ). Поэтому при начислении сверхнормативных сумм страховых платежей возникнет постоянное налоговое обязательство, которое отражается проводкойД-т сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кр-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Одними из значимых эколого-социальных затрат организации являются обязательные расходы на выдачу молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (ст. 222 Трудового кодекса РФ). На работах с особо вредными условиями предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое
питание. Такие расходы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ10/99). Списание стоимости фактически выданного работникам молока отражается в учете проводкойД-m сч. 20, Кр-т сч. 10.
Согласно ст. 212 и 221 Трудового кодекса РФ обязанностью предприятия является обеспечение спецодеждой работников с вредными условиями труда, при этом она должна быть сертифицирована. Пунктами 2, 7 приказа Минфина России от 26.12.2002 № 135н определена уплата с ее рыночной стоимости НДС. При этом НДС исчисляется с рыночной стоимости одежды, если одежда приобретена у сторонней организации (розничная цена ее покупки) или одежда изготовлена предприятием самостоятельно (ценасхожей одежды), однако ЕСН и взносы в ПФР, ФСС России не уплачиваются, если выдача одежды предусмотрена законодательством.
Чтобы данное правило действовало и в отношении специальной одежды, выдаваемой сверх типовых норм, у организации должен быть локальный нормативный акт, закрепляющий повышенные нормы. Если выдача спецодежды не предусмотрена законодательством, а организация учла стоимость ее приобретения в расходах по налогу на прибыль, ЕСН и взносы должны быть уплачены. Спецодежда приходуется на счет 10 «Материалы», субсчета 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» по стоимости приобретения (изготовления) без учета НДС (пп. 2, 4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» 3). Одежда списывается при передаче в эксплуатацию проводкойД-m счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и Кр-тсч. /^«Материалы».
3 Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
Следует отметить, что в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС) включает первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя при приобретении данного объекта либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода.
Международная практика использует подобные приемы для всех потенциально опасных для экологии ОС, принимая их оценку в учете с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.
Высказывая мнение о своевременности и целесообразности принятия подобного национального Положения (стандарта) по экологическим обязательствам, надо подчеркнуть важность его не только с точки зрения дальнейшего смыкания различий, существующих между МСФО и ПБУ, но и решения практических задач эколого-соци-ального учета в бухгалтерских практиках.
Отражение данных о совокупных экологических обязательствах и их оценочных изменениях, включенных в финансовую отчетность, при условии их обязательной публикации, привлечет внимание всех слоев пользователей и косвенно «увеличит» потенциал социальной ответственности российского бизнеса.
Список литературы
1. Приказ Минфина России от 3.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению
2. Саенко К. С. Учет экологических затрат. М.: Финансы и статистика, 2005. 376 с.
