CC BY
18
3. ФИНАНСОВОЕ ПРАВО; НАЛОГОВОЕ ПРАВО; БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.04)
3.1. Структурные элементы налогового процесса
©Березин Максим Юрьевич
Финансовый университет при Правительстве РФ, г.Москва, Россия E-mail: [email protected]
Аннотация
В статье рассматриваются критерии самостоятельности современного налогового права, исследуются структура и содержание элементов налогового процесса, представленных в виде стадий, видов производств, видов действий, порядка их осуществления и достигаемых при этом правовых результатов, предлагается классификация стадий налогового процесса по ряду признаков.
Ключевые слова: налоговый процесс, налоговое право, налоги, налоговый контроль, налоговая проверка, стадия, производство, действие, порядок, правовой результат.
Для цитирования: Березин М.Ю. Структурные элементы налогового процесса // Пробелы в российском законодательстве. 2020. Т. XIII. №3. С. 074-078.
Structural elements of tax process
©Berezin Maksim Yurievich
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
Abstract
The article reveals characteristics of modern tax law independence, studies structure and legal contents of tax process elements as stages, proceedings, actions, methods of doing actions and respective legal results, offers new classification of tax process stages based on selected features.
Keywords: tax process, tax law, taxes, tax control, tax audit, stage, proceeding, action, methods, legal result
For citation: Berezin M.Yu. Structural Elements of Tax Process // Gaps in Russian legislation. 2020. Vol. XIII. №3. Pp. 074-078. (in Russ.)
Налоговый процесс является объективно существующим процессуальным институтом в системе налогового права, функционирующим наравне с материальными нормами налогового права.
При этом наличие в системе норм налогового права специального процессуального института в виде налогового процесса может предопределять выделение налогового права в самостоятельную отрасль права и его существенное обособление от финансового права.
Финансовое право, исходя из включаемых в него областей правового регулирования, представляет собой совокупность неких общих положений, которые в силу своей общности имеют слабую связь с конкретными проявлениями налогового права, бюджетного права. В сферу финансового права включено банковское законодательство, законодательство о рынке ценных бумаг, законодательство об аудите, скорее всего только потому, что одни отрасли законодательства не имеют не только четко выделенных процессуальных институтов, но и своей кодификации, в рамках которой были бы совмещены все правовые нормы, регулирующие данную область.
В настоящее время по причине стремительного развития тех областей, которые ранее включались в эту отрасль права, в частности налогового права финансовое право стало неким общим понятием, которое уже не может претендовать на то, что налоговое право ему подчиняется и является его подотраслью.
Несмотря на то, что традиционными признаками самостоятельности отрасли права являются предмет и метод правового регулирования, эти признаки уже пе-
рестали отвечать результатам динамично развивающейся правовой системы.
Налоги являются разновидностью финансовых отношений, поскольку обладают признаками финансов -денежным выражением и движением в виде мобилизации в централизованный фонд (бюджет), кстати, чего нельзя сказать о рынке ценных бумаг или аудите, которые формально относятся к финансовому праву, однако не подразумевают мобилизации денежных средств в централизованные фонды.
Между тем общее понятие должно включать в себя все признаки, которые в той или иной степени свойственны его частным проявлениям. В случае с отраслью права она должна содержать в себе все те правовые институты, которые в той или иной степени характерны его подотраслям. Из этого следует, что если налоговое право и рассматривать как подотрасль финансового права, следовательно, нужно найти в финансовом праве все те признаки, которые характерны налоговому праву.
Однако финансовое право даже не имеет своего центрального закона. Ранее, в силу скудности налогообложения и формализации бюджетных вопросов финансовое право еще могло рассматриваться как отрасль права, совмещающая в себе налоги и бюджет как свои подотрасли. Но в связи с развитием рыночных отношений, основанных на частной собственности, укреплением принципов свободы предпринимательской деятельности, накопления и инвестирования частного капитала налоговое право приобрело новые
74
Gaps in Russian legislation
Vol XIII №3 2020
признаки, которые ранее не охватывались финансовым правом.
Прежде всего это относится к появлению и развитию налогового процесса как самостоятельного вида юридического процесса. При этом в финансовой сфере налоговое право стало самым широким по объему правового регулирования правовым явлением, далеко обгоняющим в своем развитии все иные сферы финансовых отношений и причем явно вышедшим за пределы исторически вменяемых финансовому праву правовых характеристик.
Таким образом, полагаем, что в настоящее время сформировался необходимый и достаточный массив признаков для того, чтобы признать, что налоговое право связно с финансовым правом лишь исходя из общности понятия «финансы» по отношению к конкретному их проявлению в виде налогов.
Между тем в силу наличия отдельной области общественных отношений, которые регулируются налоговым правом, наличия самостоятельного процессуального института в виде налогового процесса, наличия самостоятельных участников налоговых отношений в виде налоговых органов, которые обособлены от финансовых органов и не являются их частным проявлением, налоговое право способно претендовать на выделение его в самостоятельную отрасль права.
При этом нельзя согласиться с тем, что проведение налоговых проверок регулируется финансовым правом [1, с.8]. Вся процессуальная стадия в виде проведения налогового контроля является частью налогового права.
Более того, уверены, что в перспективе сама отрасль финансового права утратит свое значение, поскольку уже и в теоретическом плане распадется на отдельные самостоятельные отрасли права, которые уже сформировались к настоящему времени, каждой из которых свойственны как своя отдельная, не сливающаяся с другими сферами область правового регулирования, так и свои, четко выделенные способы правового воздействия.
Наличие в налоговом праве налогового процесса особо выделяет налоговое право в самостоятельную отрасль права и не позволяет считать налоговое право подотраслью финансового права, которому не свойственны, например, ни досудебный порядок обжалования, ни апелляционная жалоба.
Налоговый процесс представляет собой вид юридического процесса, поскольку на всех своих последовательно развивающихся стадиях предусматривает определенные права и обязанности его участников. Вместе с тем, суд не является участником налогового процесса, в связи с чем налоговый процесс ограничивается областью правоотношений, связанной с взаимодействием и взаимовлиянием налогоплательщиков и налоговых органов.
При этом не выглядит убедительным предложение о принятии отдельного налогово-процессуального кодекса [2, с.9], поскольку объективная неизменность состава участников налоговых отношений как в материальных, так и в процессуальных отношениях - налоговые органы и налогоплательщики - указывает на допустимость и рациональность существования единого налогового кодекса без выделения в отдельный закон налогового процесса.
Несомненный интерес вызывает теоретическое исследование структуры налогового процесса, поскольку в имеющихся в науке налогового права мнениях отсут-
ствует какая-либо последовательность либо единство в том, что представляет собой налоговый процесс в части его структурных элементов и их содержания.
С учетом того, что налоговый процесс относится к процессуальной деятельности, следовательно, налоговый процесс развивается во времени, причем последовательно, когда одна стадия сменяется другой его стадией. При этом на каждой стадии участниками налогового процесса совершаются определенные действия согласно установленному законом порядку их совершения.
Таким образом, наша позиция заключается в том, что структурными элементами налогового процесса являются:
1) стадия;
2) виды производств, составляющих стадию;
3) виды действий (мероприятий), составляющих производство;
4) порядок осуществления этих действий (мероприятий) с соответствующим им правовым результатом;
5) целевой правовой результат реализации стадии как признак завершения соответствующей стадии и основание для перехода к следующей стадии налогового процесса.
При этом производство включает в себя действие и порядок его осуществления для достижения определенного правового результата, тогда стадия включает в себя сами виды производств, осуществляемых на этой стадии. Таким образом, в представленном перечне структурные элементы налогового процесса указаны от общего к частному.
Под стадией в налоговом процессе следует понимать отдельно выделенный элемент последовательности развития налогового процесса, т.е. отдельно выделенный этап развития налогового процесса со свойственной этому этапу участниками налогового процесса, видами производств, совокупностью, последовательностью и порядком совершения действий (мероприятий), которые должны или могут быть совершены участниками налогового процесса, правовым результатом совершения этих действий (мероприятий).
Таким образом, стадия является наиболее крупным правовым образованием в структуре налогового процесса. При этом смысл выделения стадий заключается в разделении налогового процесса на отдельные, взаимосвязанные друг с другом и последовательно протекающие во времени этапы развития налогового процесса, когда правовой результат завершения одной стадии является основанием для начала следующей стадии налогового процесса.
Каждой стадии налогового процесса характерна своя цель, определяющая смысл этой стадии и на достижение которой направлено осуществление производств и соответствующих им действий участниками налогового процесса.
Так, достижению цели в виде обеспечения полноты и своевременности уплаты налогов налогоплательщиками в бюджет посвящена стадия проведения налогового контроля, которой предшествует стадия исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов. Стадия проведения налогового контроля завершается правовым результатом в виде оформления результатов налогового контроля и их вручения налогоплательщику. За этой стадией следует стадия подачи налогоплательщиком возражений на результаты налогового контроля либо при отсутствии возраже-
ISSN 2072-3164 (print) Том XIII №3 2020 Пробелы в российском законодательстве 75
ISSN 2310-7049 (online)
ний со стороны налогоплательщика - стадия рассмотрения результатов налогового контроля в налоговом органе. При этом на стадии проведения налогового контроля могут осуществляться как определенные виды производств в виде камеральных налоговых проверок, выездных налоговых проверок, налогового мониторинга, специальных проверок контролируемых сделок, так и в рамках отдельных видов производств определенные виды действий (мероприятий) в виде истребования сведений и документов, выемки документов, допросов свидетелей, осмотра помещений и т.п.
Каждой стадии характерны свои участники налогового процесса, что особо четко просматривается на стадии обжалования решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Так, если на стадии исполнения налогоплательщиками налоговой обязанности участниками являются налогоплательщики и налоговые органы первого уровня, то на названной стадии обжалования к числу этих участников добавляется новый участник в виде вышестоящего налогового органа.
Кроме того, стадии налогового процесса могут быть разделены на следующие виды стадий исходя из критериев их обязательности или инициативности реализации. Поскольку установление налоговой обязанности в виде, например, установления нового налога является дискрецией законодателя, определяемой его волей, следовательно, данная стадия не является обязательной, в то время как стадия рассмотрения результатов налогового контроля выступает обязательной стадией налогового процесса.
К обязательным стадиям налогового процесса, обязательность реализации которых предусмотрена законом и не зависит от волеизъявления участников налогового процесса, могут быть отнесены следующие стадии налогового процесса:
1) исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности как выражение конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и соответствующего ей принципа всеобщности налогообложения;
2) проведение налоговым органом налогового контроля в части камеральной налоговой проверки, которая начинается с момента исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации без какого-либо специального решения налогового органа;
3) рассмотрение налоговым органом результатов налогового контроля. Несмотря на то, что эта стадия налогового процесса является стадией, порождаемой либо стадией в виде проведения налогового контроля, которая в случае проведения выездной налоговой проверки относится к инициативным стадиям налогового процесса, либо инициативной стадией представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки, тем не менее данная стадия относится к обязательным стадиям налогового процесса, поскольку по окончании проведения налогового контроля и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, в том числе при отсутствии возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки, эта стадия не может не быть реализована;
4) исполнение налогоплательщиком вступившего в силу решения налогового органа как выражение обязательности таких решений.
К инициативным стадиям налогового процесса, реализация которых зависит от волеизъявления участников налогового процесса, относятся следующие стадии:
1) установление налоговой обязанности как проявление дискреции (усмотрения) законодательных органов и представительных органов муниципальных образований на установление и введение налогов, на изменение содержания их структурных элементов. При этом на уровне законодательных органов налоговый процесс по формированию надлежащего содержания и порядка введения налоговой обязанности протекает одновременно и совместно с законодательным процессом, не заменяя и не подменяя законодательный процесс, который на стадии установления налоговой обязанности проявляется в законодательной инициативе, порядке прохождения, принятия и одобрения органом законодательной власти закона о налоге, тогда как налоговый процесс - в применении требований к содержанию и порядку введения в действие закона о налоге. Таким образом, на этой стадии законодательный и налоговый процессы протекают параллельно друг другу, причем каждый из процессов - законодательный и налоговый - на этой стадии выполняет свое значение;
2) проведение налогового контроля в части выездной налоговой проверки и т.п., т.е. тех форм налогового контроля, проведение которых зависит от инициативы руководителя налогового органа;
3) представление налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки и/или на дополнение к акту налоговой проверки;
4) апелляционное обжалование налогоплательщиком решений налогового органа;
5) обжалование налогоплательщиком решений налогового органа, действий (бездействия) их должностных лиц;
6) поворот исполнения отмененного решения налогового органа.
При этом инициативные стадии налогового процесса могут быть подразделены по критерию субъекта их инициирования на стадии, инициируемые:
1) органами законодательной власти и представительными органами муниципальных образований - это стадия установления налоговой обязанности;
2) налоговыми органами первого уровня - это, например, стадия проведения налогового контроля в виде выездной налоговой проверки;
3) вышестоящими налоговыми органами при проведении контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов;
4) налогоплательщиками - это, к примеру, стадия обжалования решения налогового органа.
Стадии налогового процесса по критерию блокирования, в случае их не инициирования, возможности перехода к следующей стадии налогового процесса могут быть разделены на следующие категории:
1) блокирующие переход к следующей стадии налогового процесса - это, например, стадия установления налоговой обязанности, поскольку если отсутствует установленная обязанность, то отсутствует возможность перехода к ее исполнению налогоплательщиками, либо стадия проведения налогового контроля в форме выездной налоговой проверки, поскольку если проверка не проводилась, то отсутствуют ее результаты, и следовательно, отсутствуют основания для пе-
76
Gaps in Russian legislation
Vol XIII №3 2020
рехода к стадии рассмотрения результатов налогового контроля;
2) не влияющие на возможность перехода к следующей стадии налогового процесса - это, к примеру, стадия представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки, отсутствие которых не препятствует переходу от стадии проведения налогового контроля к стадии рассмотрения результатов налогового контроля.
Стадии налогового процесса по критерию состава их участников могут быть классифицированы на стадии, реализуемые:
1) без непосредственного участия налоговых органов и налогоплательщиков органами законодательной власти и представительными органами муниципальных образований при установлении и введении налогов (установлении налоговой обязанности);
2) совместно налогоплательщиками и налоговыми органами первого уровня - это, например, стадия исполнения налоговой обязанности, когда в подтверждение полноты исчисления налогов налогоплательщиком сдаются и налоговым органом принимаются налоговые декларации, либо стадия проведения налогового контроля, когда налоговый орган истребует у налогоплательщика сведения и документы, допрашивает работников налогоплательщика, либо стадия исполнения вступившего в силу решения налогового органа, когда в отношении налогоплательщика налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры;
3) совместно налогоплательщиками и вышестоящими налоговыми органами, когда налоговый контроль проводится в форме повторной налоговой проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов;
4) совместно налогоплательщиками, налоговыми органами первого уровня и вышестоящими налоговыми органами - это, например, стадия апелляционного обжалования решения налогового органа первого уровня, когда поданная налогоплательщиком апелляционная жалоба передается налоговым органом первого уровня вместе с делом в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения.
Производством в налоговом процессе является совокупность осуществляемых налоговыми органами в рамках конкретной стадии налогового процесса действий (мероприятий) с учетом последовательности их осуществления. Таким образом, если стадия - это отдельный этап налогового процесса, то производство -это характеристика реализации этого этапа в виде комплекса осуществляемых налоговыми органами действий (мероприятий), характерных данной стадии.
Отличительным свойством процессуального производства является его осуществление властным органом в отношении подвластного субъекта, т.е. органом, уполномоченным принимать решение на конкретной стадии, в случае с налоговым процессом - налоговыми органами в отношении налогоплательщиков. В связи с этим производство завершается определенным правовым результатом, с достижением которого связывается окончание этого производства.
Наличие в рамках отдельно взятой стадии налогового процесса тех или иных производств зависит от состава участников этой стадии, от сложности налоговых отношений, охватываемых этой стадией, которые не могут быть реализованы только одним видом производства, и ролью налогового органа на этой стадии. В связи с этим наличие производств характерно не всем
стадиям налогового процесса. Отдельные стадии налогового процесса в своей структуре самостоятельных производств могут не иметь.
Так, по причине сложности налоговых отношений наличие отдельных производств свойственно следующим стадиям налогового процесса:
1) проведение налогового контроля. В рамках этой стадии осуществляются следующее виды производств, каждому из которых характерны собственные способы взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками:
- по проведению камеральной налоговой проверки,
- по проведению выездной налоговой проверки,
- по проведению налогового мониторинга,
- по проведению контроля за ценами в контролируемых сделках;
2) рассмотрение результатов налогового контроля. Эта стадия включает в себя следующие виды производств:
- по рассмотрению материалов проведенной налоговой проверки и возражений налогоплательщика (при их наличии),
- по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля
Стадия обжалования, в том числе апелляционного, решений налоговых органов содержит в себе один вид производства в виде рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. В то же время стадия представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки не содержит в себе каких-либо производств, поскольку на этой стадии властные полномочия налогового органа не реализуются.
С нашей стороны не поддерживается мнение о наличии некого зачетно-возвратного производства [3], поскольку осуществление зачета излишне уплаченных налогов или возврата излишне уплаченных или взысканных налогов не является видом производства. Производство, являясь процессуальным понятием, отражает ту или иную особенность реализации стадии налогового процесса, тогда как зачет или возврат не относятся к налоговому процессу, поскольку они не являются правовым результатом какой-либо стадии налогового процесса и они сами новую стадию налогового процесса не порождают. Зачет и возврат, выступая самостоятельными порядками, существуют вне налогового процесса и потому производством не являются.
Действиями (мероприятиями) в налоговом процессе следует признать конкретные виды действий, составляющих смысл и содержание конкретного вида производства. Так, производство в виде проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля заключается в совершении таких действий, как принятие решения об их назначении, истребовании документов, допросе свидетелей, проведении экспертизы.
Порядок осуществления действий (мероприятий) с соответствующим ему правовым результатом отражает последовательность реализации такого действия, что, на примере такого действия как допрос свидетеля выражается в направлении свидетелю повестки, производство самого допроса свидетеля с достижением правового результата в виде оформленного протокола допроса свидетеля, являющегося доказательством по делу.
ISSN 2072-3164 (print) Том XIII №3 2020 Пробелы в российском законодательстве 77
ISSN 2310-7049 (online)
Целевой правовой результат реализации стадии налогового процесса, который может быть основан на совокупности правовых результатов производств, составляющих эту стадию, выступает обстоятельством, который, фиксируя достижение цели отдельно взятой стадии налогового процесса и завершение этой стадии,
Список литературы:
1. Садчиков М.Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля: Авто-реф. ... дис. канд. юрид. наук. - Саратов, 2010.
2. Алимбекова А.С. Проблемы реализации налогово-правовых норм: Автореф. ... дис. канд. юрид. наук. -Саратов, 2009.
3. Сухов М.В. Налоговый правоприменительный процесс в механизме реализации налогового законодательства: Административно-правовое исследование: Дис. ... канд. юрид. наук. - Санкт-Петербург, 2005
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРЕ
Березин Максим Юрьевич, доктор экономических наук, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве РФ, г. Москва, Россия. Е-таП: [email protected]
выступает основанием для начала реализации следующей стадии налогового процесса, и на примере стадии рассмотрения результатов налогового контроля ее целевой результат в виде вынесенного решения налогового органа является основанием для перехода к следующей стадии налогового процесса в виде обжалования этого решения.
References:
1. Sadchikov M.N. In-House and Field Tax Audits as Forms of Tax Control: Autoabstract of Dis. ... Candidate in Law, Saratov, 2005
2. Alimbekova A.S. Problems in Realization of Tax Legal Norms: Autoabstract of Dis. .Candidate in Law, Saratov, 2009
3. Sukhov M.V. Tax Law Enforcement Process in Mechanism of Tax Legislation Realization: Administrative-Legal Research: Dis. ... Candidate in Law, St. Petersburg, 2005
- 94,38%
ABOUT THE AUTHOR
Berezin Maksim Yurievich, Dr of Sci.(Econ), Professor in Department of Economic Activity Legal Regulation, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia. E-mail: [email protected]
Статья прошла проверку системой «Антиплагиат»; оригинальность текста
78
Gaps in Russian legislation
Vol XIII №3 2020
