CC BY
62
Финансовое право
Андриевский Константин Витальевич
Директор АНО «Институт экономико-правовых исследований», кандидат юридических наук E-mail: [email protected]
К ВОПРОСУ ОБ ОСНОВАНИЯХ КЛАССИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ
Аннотация.
Дифференциация налоговых режимов предполагает несколько оснований. Исходя из критерия консолидации налоговой обязанности, необходимо разграничивать общий и специальный налоговые режимы, основываясь на характере правовых предписаний, последовательно разделять материальные и процедурные режимы регулирования налоговых отношений.
В условиях общего налогового режима формируется конструкция, обусловливающая четкую индивидуализацию налоговых обязанностей по каждому платежу, который входит в систему налоговой обязанности конкретного плательщика. Общий налоговый режим объединяет материальные и процессуальные предписания, гарантирующие уплату каждого отдельного налога или сбора. Содержание специального налогового режима связывается с консолидацией налоговых обязанностей плательщика по отдельным налогам и сборам в одну, что обусловливает упрощение учёта, уплаты и отчётности.
Материальные режимы, обусловливая возникновение налоговой обязанности, связывают её со сложным юридическим фактом, который объединяет несколько оснований (регистрация налогоплательщика, наличие у него объекта налогообложения, истечение налогового периода и т.д.). Особенностью материального налогового режима является конституционная основа, сформулированная в ст. 57 Конституции Российской Федерации. Процедурные режимы связываются с динамикой реализации налоговой обязанности, что обусловливает и гарантирует реализацию материального предписания.
Ключевые слова: налог; налоговая обязанность; налоговый режим; общий налоговый режим; специальный налоговый режим; налоговая система; элементы налогообложения; налоговые правоотношения.
Abstract.
The differentiation of tax regimes involves several grounds. Proceeding from the criterion of consolidation of the tax obligation, it is necessary to distinguish between the general and special tax regimes. Based on the nature of legal regulations, consistently divide the material and procedural regimes of regulation of tax relations.
Under the conditions of the general tax regime, a structure is formed that determines a clear individualization of tax obligations for each payment that is included in the tax payer system of a particular payer. The general tax regime combines material and procedural prescriptions that guarantee the payment of each individual tax or fee. The content of the special tax regime is associated with the consolidation of tax liabilities of the payer for individual taxes and fees into one, which makes it easier to register, pay and account.
Material regimes, determining the occurrence of a tax obligation, relate it to a complex legal fact that unites several grounds (registration of a taxpayer, the existence of a taxable object, the expiration of the tax period, etc.). The peculiarity of the material tax regime is the constitutional basis, formulated in Art. 57 of the Constitution of the Russian Federation. Procedural regimes are associated with the dynamics of the implementation of the tax obligation, which determines and guarantees the implementation of the material prescription.
Keywords: tax; tax duty; tax regime; general tax regime; special tax regime; tax system; elements of taxation; tax legal relations.
Правовое регулирование налоговых отно- словливает и ряд оснований классифика-шений, детализация процедур и динамики ции налоговых режимов. К подобным осно-исполнения налоговой обязанности обу- ваниям можно отнести несколько:
А. В зависимости от консолидации налоговой обязанности по платежам, которые составляют налоговую систему:
1. Общий налоговый режим. В условиях общего налогового режима налоговая обязанность плательщика исполняется обособленно по каждому налогу или сбору, который входит в состав налоговой системы и по которому у плательщика возникает налоговая обязанность. То есть общий налоговый режим предполагает четкую индивидуализацию налоговых обязанностей по соответствующим платежам. Общий налоговый режим объединяет материальные и процессуальные предписания, которые гарантируют уплату каждого отдельного налога или сбора.
2. Специальный налоговый режим. Содержание специального налогового режима связывается с консолидацией, объединением налоговых обязанностей плательщика по отдельным налогам и сборам в одну. Специальные налоговые режимы предполагают упрощение всех составляющих налоговой обязанности при переходе к единому учёту, уплате и отчётности. Таким образом, отдельные налоговые обязанности, возникающие по конкретным налогам и сборам, трансформируются в одну.
Так, к примеру, происходит при реализации налоговой обязанности по уплате единого сельскохозяйственного налога. В соответствии со ст. 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого
сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие
дг
уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Имея общие указания относительно всех налогов и сборов (например, участие в налоговых отношениях правосубъектного плательщика налогов независимо от вида налога или сбора), общий налоговый режим не только допускает, но и предполагает определённую индивидуализацию. В основе индивидуализации предписаний общего нало-гово-правового режима лежит как характер юридических средств, так и цель. Юридические средства обусловливают определённые потенциальные правовые последствия для участников налоговых отношений, тогда как целью определяется возможность и перспективность наступления этих последствий. При этом, очень важно разграничивать индивидуализацию предписаний общего налогового режима и трансформацию его в специальный. К примеру, индивидуализация общего налогового режима связана с детализацией налоговой обязанности отдельного налогоплательщика по тем налогам и сборам, по которым у него возникает налоговая обязанность.
В условиях общего налогового режима потенциально возможным является возникновение налоговой обязанности по тем налогам и сборам, которые законодатель включил в состав налоговой системы. В Российской Федерации налоговая система представляет собой трёхуровневую конструкцию и включает: а) федеральные налоги и сборы, к которым относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3)
налог на доходы физических лиц; 5) налог на прибыль организаций; 6) налог на добычу полезных ископаемых; 8) водный налог; 9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 10) государственную пошлину1; б) региональные налоги, включающие: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог2; в) местные налоги и сборы, к которым относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор3.
В условиях же перехода налогоплательщика с общего налогового режима на специальный, объединения обязанностей по определённой совокупности налогов и сборов в единую обязанность происходит и замена одного режима на другой. В со-ответствиии с законодательством Российской Федерации специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным налоговым режимам относятся: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощённая система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; 5) патентная система налогообложения4.
Целью общего налогового режима является обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, гарантирование стабильности поступления этих платежей в доходные части бюджетов. Целью же специального налогового режима является выбор наиболее удобной формы, обеспечивающей полное и своевременное поступление налогов и сборов в бюджеты.
1 Ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации.
2 Ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации.
3 Ст. 15 Налогового кодекса Российской Федерации.
4 Ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общий налоговый режим выражает потенциальные последствия для обязанных лиц, в основе которых лежит реализация задачи формирования бюджетных доходов. Теоретически все отношения налогообложения могут быть урегулированы через конструкцию общих налоговых режимов. В то же время применение специальных налоговых режимов нацелено на поиск и закрепление оптимальных способов реализации налоговой обязанности по всем или части платежей, которые входят в конструкцию общего налогового режима. Если общий налоговый режим может представлять самостоятельную конструкцию и существовать отдельно, то специальный налоговый режим может существовать только при наличии общего налогового режима и определяться в сравнении с ним. Целью реализации общих норм права является справедливое разделение налоговых обязательств между собственниками материальных благ в соответствии с их платёжеспособностью5.
Специальными налоговыми режимами корректируется предназначение общего налогового режима, они предполагают определённые исключения. Необходимость в специальных нормах-исключениях6 или в исключительных нормах7 возникает, когда общая норма не достигает цели регулирования. Подобным нормам присуща специальная направленность, которая предполагает выделение определенной приоритетности в регулировании отдельных видов налоговых отношений (например, при применении единого сельскохозяйственного налога). Специальными налоговыми режимами возможно достигать точечного воздействия на регулирование поведения определенных категорий участников налоговых отношений, что не предполагает смену общего порядка распределения налоговых обязательств. Объединение ряда видовых налоговых обязанностей в консолидированную налоговую обязанность при уплате единого сельскохозяйственного налога, в упрощён-
ной системе налогообложения не требует изменения налогов и сборов, составляющих налоговую систему. Просто меняются способы учёта исполнения обязанностей по ним и происходит взаимовыгодное и для государства, и для плательщика объединение и поглощение налоговых обязанностей. Специальные налоговые режимы являются определённой альтернативой реализации общего налогового режима с учётом специальных особенностей для осуществления консолидации налоговых обязанностей или выделения специального субъекта налогообложения.
Важно учитывать и определенное место общего и специального налогового режима в системе режимного регулирования. Если определять место общего налогового режима в системе публичных режимов, в системе режимов, обеспечивающих целостное функционирование государства и его административно-территориальных единиц, то логично исходить из обеспечения его комплексом отраслевых режимов. В этом комплексе общий налоговый режим реализует довольно узкое предназначение — обеспечение функционирования государства за счёт поступлений от налогов и сборов.
Применение общего налогового режима относительно регулирования поведения участников налоговых отношений без определённой индивидуализации предписаний представляет собой довольно абстрактную конструкцию. Учёт особенностей обстоятельств, порождающих налоговую обязанность, правового статуса конкретного налогоплательщика объективно предполагает уточнение общего предписания налоговой нормы относительно конкретных особенностей. Учёт подобных обстоятельств породит и различные налоговые последствия для участников налоговых отношений. К примеру, уплата налога на доходы физических лиц в условиях общего налогового режима при одинаковых суммах поступлений и одинаковых ставках может привести к различ-
5 Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис.— М., 2002.— С. 85.
6 Синякин И. Н. Специальные нормы советского права / под ред. проф. М. И. Байтина.— Саратов, 1987.— С. 77.
7 Коренев А. П. Нормы административного права и их применение.— М., 1977.— С. 52.
дг
ным показателям размера суммы налога. Это может быть связано как с наличием налоговых льгот, отсрочки и т.д.
Использование специальных налоговых режимов необходимо связывать прежде всего с корректировкой подходов в оценке и закреплении субъектного состава участников налоговых правоотношений. В соответствии со ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Если общие налоговые режимы ориентируют налоговую обязанность на лиц, которым присуща общая налоговая правосубъектность, то специальные налоговые режимы обусловливают учёт принципиальных особенностей, которые непосредственно корректируют правосубъектность участника налоговых отношений (пересечение
таможенной границы, производство сельскохозяйственной продукции и т.д.). Так, специальным условием для возникновения налоговой обязанности при уплате единого сельскохозяйственного налога является приобретение плательщиком статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя8. Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога. Перечень плательщиков, относящихся к категории сельскохозяйственных производителей, закреплён в ст. 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом законодатель закрепляет не только специальный статус налогоплательщика данного налога, но и определённые условия, при которых он таковым становится (например, доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе и т.д.).
Это вызывает возникновение дополнительных субъективных прав и юридических обязанностей. При установлении специальных налоговых режимов законодатель преследует цель не просто обеспечить наполнение бюджета, а осуществить это в максимально удобных формах и с соблюдением установленных законодательством сроков. Более того, в данном случае нельзя исключать и дополнительного эффекта, который будет связан с реализацией стимулирующей функции в налогообложении.
Б. В зависимости от харак
1. Материальные режимы обусловливают возникновение налоговой обязанности. В узком смысле слова основанием возникновения налоговой обязанности является юридический факт, но в данном случае речь идёт о наличии обязательного предписания, чётко согласованной конструкции, порождающей налоговую обязанность. Налоговая обязанность возникает при наличии законодательно закреплённой юридиче-
>а правовых предписаний:
ской конструкции налога, совокупности материальных норм, которые не только определяют наличие того или иного налога или сбора, но и структурируют его элементы. Обязательный перечень подобных элементов устанавливается статьёй 17 «Общие условия установления налогов и сборов» Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ней налог считается установленным лишь в том случае, когда
8 Ст. 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Безусловно, основа возникновения материальных налоговых режимов находится даже не в налогово-правовом регулировании. Глобальным фундаментом, порождающим необходимость налогового регулирования, является конституционное предписание: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»9. Именно исходя из этой конституционной нормы и формируется согласованная конструкция норм налогового законодательства, закрепляющих и детализирующих реализацию обязанностей в сфере налогообложения.
С вышеуказанной конституционной нормой связывается конструкция налогово-правового регулирования для физических лиц. Иногда указывается на необходимость распространения на основании этого подобного требования и в отношении юридических лиц. Однако с этим сложно согласиться. Хотелось бы обратить внимание, что статья 57 находится в главе 2 «Права и свободы человека и гражданина» Конституции Российской Федерации. Исходя из этого, понятна и её направленность. В то же время это вовсе не означает, что у юридических лиц отсутствует обязанность уплачивать налоги и сборы. С одной стороны, юридические лица возникают за счёт и в результате действий физических лиц, и именно поэтому подобная обязанность в опосредованной форме касается и их. С другой стороны, по-
9 Статья 57 Конституции РФ.
добная ситуация не мешает регулировать налоговую обязанность юридических лиц в рамках действия налогово-правовых норм.
В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается: 1) с уплатой налога и (или) сбора; 2) со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации; 3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчётов с бюджетной системой Российской Федерации; 5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Возникновение налоговой обязанности вряд ли может связываться с отдельным юридическим фактом. Более аргументированно в данном случае будет акцентировать внимание на нескольких обстоятельствах, порождающих у плательщика подобную обязанность. Во-первых, лицо должно иметь налоговую правосубъектность, быть соответствующим образом зарегистрированным в налоговых органах. В то же время нельзя исключать ситуаций, когда зарегистрированный в установленном законом порядке налогоплательщик не исполняет обязанности по уплате налога. Именно поэтому, во-вторых, налоговая обязанность такого лица должна быть обусловлена наличием объекта или действия, порождающих обязанность уплаты. В качестве таковых мо-
лГ 1_
жет выступать либо некий материальный объект, который налоговое регулирование рассматривает в качестве объекта налогообложения, либо действие, порождающее уплату обязательного платежа (таможенная пошлина, акциз, налог на добавленную стоимость) при пересечении таможенной границы государства.
Так, под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Товаром признаётся любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Работой признаётся деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности10.
Налоговые правоотношения представляют собой разновидность однородных общественных отношений, связанных с реализацией налоговой обязанности, урегу-
лированные налогово-правовыми нормами. А.А.Копина определяет «...налоговое правоотношение как общественное отношение, модель которого заложена в законодательстве о налогах и сборах в соответствии с волей государства, направленной на установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля, обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах»11.
Подавляющее большинство авторов исходит из того, что налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений. С этим сложно спорить, поскольку налоговое право представляет собой неотъемлемую составную часть финансово-правовой отрасли. Не останавливаясь на детальном анализе содержания налоговых правоотношений, хотелось бы присоединиться к оценке отличительных признаков налоговых правоотношений И.И.Кучеровым. К ним он относит следующие: а) имеют место исключительно в сфере налогообложения; б) возникают, прекращаются и изменяются на основании норм налогового права; в) носят публичный характер; г) складываются по поводу денежных средств; д) обязательной стороной в них выступает государство (муниципальные образования) в лице налоговых или финансовых органов12. Действительно, здесь выделены наиболее принципиальные признаки налоговых правоотношений, выражающих их содержание. В то же время, на наш взгляд, уместно уточнение относительно того, что эти отношения складываются действительно по поводу денежных средств, однако таких денежных средств, которые трансформируются в объекты собственности публичных образований, становятся доходами бюджетов.
10 Статья 38 Налогового кодекса Российской Федерации.
11 Копина А.А.Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: монография / под ред. доктора юрид. наук, профессора, заслуженного юриста Российской ФедерацииИ.И.Кучерова.— М., «Юрлитинформ», 2013.— С. 36.
12 См.: Кучеров И. И. Налоговое право: курс лекций. М., 2001.— С. 87.
Принципиально совпадает с вышеуказанной позицией И.И.Кучерова и подход В.А.Яговкиной, которая к признакам налогового правоотношения относит то, что: «оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства, является публичным правоотношением; имеет властно-имущественный характер; существует только в правовой форме; отражает объективно существующие экономические отношения, что обусловливает единство экономического содержания и правовой формы налогового отношения; налоговым правоотношением, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов и с реализацией прав и обязанностей налоговых органов государства, присущ организационный характер; для налоговых правоотношений характерен специфический субъектный состав, заключающийся в том, что государство может выступать непосредственно или опосредованно через уполномоченные им налоговые или иные органы или органи-зации»13.
Соглашаясь в целом с подобной позицией, хотелось бы уточнить некоторые моменты. Во-первых, категория финансовой деятельности государства — довольно широкое понятие, тогда как налогообложение и соответственно налоговые правоотношения связаны с более узкой составляющей этой сферы деятельности. Именно поэтому нам представляется более аргументированной позиция И.И.Кучерова, который связывает налоговые правоотношения «исключительно со сферой налогообложения». Во-вторых, признак того, что налоговые правоотношения существуют только в правовой форме, вряд ли можно отнести к особенным отличиям именно налоговых правоотношений. В правовой форме существует любое правоотношение, иначе оно не приобрело бы правового оформления. В-третьих, представляется уместной детализация организационного характера налоговых правоотношений, о чем пишет В.А.Яговкина. На наш взгляд, организационный характер правоотноше-
ний более акцентированно характеризует административно-правовое регулирование, где чётко выражена вертикаль властного регулирования и организационное подчинение нижестоящих органов вышестоящим. Это, в принципе, можно отнести и к организационному построению органов налогового контроля. В то же время, вряд ли уместно иметь в виду наличие каких-либо форм организационного подчинения налогоплательщиков налоговым органам. В-четвёртых, если согласиться с наличием специфического субъектного состава, в налоговых правоотношениях видится перспективным раскрытие тезиса о государстве как непосредственном субъекте налоговых правоотношений. При этом, на наш взгляд, затруднительно выделить содержание его правосубъектности как отдельного, самостоятельного участника налоговых правоотношений без делегирования соответствующих полномочий государственному органу.
Именно поэтому основание возникновения, изменения и прекращения налоговых отношений связывается с комплексом разнообразных, но в то же время взаимозависимых юридических явлений. И на сегодня актуальным является замечание Е.А.Ро-винского относительно того, что возможны случаи, когда в процессе реализации налоговых обязанностей происходят изменения не вследствие волеизъявления их участников, а в силу иных объективных обстоятельств. К такого рода изменениям относятся факты и события, влияющие на условия и характер финансовых правоотношений. Так, увеличение или уменьшение размера дохода, оборота, прибыли, имущества вызывают соответствующее изменение налоговых правоотношений14. В то же время, видимо, уместно в данном случае рассматривать и ситуации, связанные с изменением размера дохода, оборота и т.д., которые обусловлены в том числе и волеизъявлением участников налоговых отношений.
13 Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: теоретико-правовой аспект. М., «Граница».— 2004.— С. 23-24.
14 Ровинский Е.А. Финансовый контроль в СССР.— М.: Госюриздат, 1947.— С. 160.
лГ 1_
Материальные режимы, сосредотачиваясь на определённых материальных предписаниях (понятие плательщика, объекта, ставки и т.д.), связаны в том числе и с определёнными процедурными режимами. В данном случае мы имеем в виду процедуры нормотворчества, которые дифференцируются в зависимости от типа налога или сбора. При этом процедурные режимы по общегосударственным, местным налогам и сборам будут принципиально различаться.
Если при установлении Федеральных налогов и сборов речь идёт об одном типе нормотворческих процедур, связанных с деятельностью Государственной думы, то относительно региональных и местных налогов и сборов в нормотворческие процедуры включаются и законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации15. Так, региональными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены Налоговым кодексом Российской Федерации. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов
15 Ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации.
Российской Федерации законами о налогах могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Местные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (меж-селенных территориях), городских округов (внутригородских районов). Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов) в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах.
2. Процедурные режимы связываются с акцентом на динамике реализации налоговой обязанности. Прежде всего за счёт них гарантируется реализация материального предписания. К примеру, понятие плательщика, закреплённое материальной нормой, является своеобразным лозунгом, правовым пожеланием. В то же время правовые последствия для конкретного участника налоговых отношений — плательщика возни-
кают только после процедуры постановки на налоговый учёт, процедуры легализации юридического или физического лица как субъекта, которому государство или субъект федерации может делегировать императивное исполнение налоговой обязанности.
Кроме того, процедурные налоговые режимы обеспечивают и последовательность стадий исполнения налоговой обязанности, динамику в поведении обязанного участника налоговых отношений. Процедуры налогового учёта, уплаты, отчётности не только раскрывают содержание налоговой обязанности, но и закрепляют логичность, последовательность в действиях как плательщика, так и контролирующих органов. К примеру, процедура налоговой
отчётности не может возникнуть раньше налогового учёта или уплаты. При этом мы не исключаем отдельных случаев, когда налоговый учёт и отчётность реализуются одновременно и фактически сливаются в одном действии. При сравнении материальных и процедурных режимов, видимо, уместно исходить из того, что в условиях первых у нас рождаются предписания — какой должна быть налоговая обязанность (у кого возникать, при наличии какого объекта или действия, какую часть полученных средств плательщик должен уплатить и т.д.), тогда как второй тип режимов в условиях данной классификации определяет, как данная налоговая обязанность должна реализовываться.
Библиографический список
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // «Собрании законодательства РФ», 04.08.2014, N31, ст. 4398.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 Ш46-ФЗ // "Собрание законодательства РФ", N31, 03.08.1998, ст. 3824.
3. Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис.— М., 2002.
4. Копина А.А.Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: монография / под ред. доктора юрид. наук, профессора, заслуженного юриста Российской Федерации И. И. Кучерова.— М., «Юрлитинформ», 2013.
5. Коренев А. П. Нормы административного права и их применение. — М., 1977.
6. Кучеров И. И. Налоговое право: курс лекций. М., 2001.
7. Ровинский Е. А. Финансовый контроль в СССР. — М.: Госюриздат, 1947.
8. Синякин И.Н.Специальные нормы советского права / под ред. проф. М.И.Байтина.— Саратов, 1987.
9. Яговкина В. А.Налоговое правоотношение: теоретико-правовой аспект. М., «Граница».— 2004.
