СИСТЕМА НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

4. ФИНАНСОВОЕ ПРАВО; НАЛОГОВОЕ ПРАВО; БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.04)

4.1. СИСТЕМА НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА

Березин Максим Юрьевич, д-р экон. наук. Должность: профессор. Место работы: Финансовый университет при Правительстве РФ. Подразделение: Департамент правового регулирования экономической деятельности. E-mail: [email protected]

Аннотация: В статье рассматривается система налогового процесса, определяется его правовая цель, устанавливаются признаки деятельности, являющейся процессом, доказывается невозможность включения составными частями в налоговый процесс порядка зачета или возврата излишне уплаченных налогов, порядка учета налогоплательщиков в налоговых органах и порядка изменения сроков уплаты налогов, обосновывается единство налогового процесса и непригодность использования термина «элемент» при характеристике частей единого налогового процесса, выделяются стадии налогового процесса с учетом особенностей правового статуса субъектов предпринимательской деятельности и граждан.

Ключевые слова: налоговый процесс, последовательность, стадия, налоговая обязанность, налогоплательщики, установление налога, введение налога, правовой результат, налоговый контроль, обжалование, поворот исполненного решения.

SYSTEM OF TAX PROCESS

Berezin Maksim Yurievich, Dr of Economics. Position: Professor. Place of employment: Financial University under the Government of the Russian Federation. Department: Economic Activity Legal Regulation department. E-mail: [email protected]

Annotation: The article considers the system of tax process, determines its legal aim, reveals characteristics of activity that is process, proves the impossibility of including as parts of tax process the offset and refund of excessively paid taxes, the registration of taxpayers in the tax authorities and the forms of changing of tax payment dates, substantiates the unity of tax process and inapplicability of the term «element» in description of parts of the single tax process, offers and outlines stages of tax process in light of legal status peculiarities of commercial entities and individuals.

Keywords: tax process, sequence, stage, tax obligation, taxpayers, establishing tax, implementing tax, legal result, tax control, challenging, rotation of execution.

Налоговый процесс представляет собой динамически развивающуюся во времени деятельность, последовательно переходящую от одной стадии к каждой последующей стадии. При этом каждая из стадий налогового процесса решает свои собственные задачи, и без прохождения предыдущей стадии невозможно перейти к следующей стадии. Более того, правовой результат, достигнутый на предыдущей стадии, является основанием для инициирования последующей стадии.

Общая цель налогового процесса, охватывающая каждую из его стадий, заключается в создании последовательных правовых условий для исполнения (как добровольного, так и принудительного) установленной

налоговой обязанности, т.е. обязанности уплачивать законно установленные налоги для формирования финансовой основы существования государства и муниципальных образований.

В силу последовательного развития во времени налоговый процесс состоит из стадий, и стадией является порождающая последующую часть налогового процесса либо сама порождаемая предыдущей частью налогового процесса взаимозависимая и взаимообусловленная часть налогового процесса, которой характерны свои цель, задачи, субъекты (участники) с определенным объемом прав и обязанностей, правовой результат с правовыми инструментами его достижения и правовыми формами его объективного выражения.

Последовательность развития налогового процесса от одной стадии к последующей стадии приводит к тому, что каждая стадия преследует свою собственную частную цель, но все эти частные цели служат достижению общей цели налогового процесса - создать правовые условия для надлежащего исполнения налоговой обязанности.

При этом к налоговому процессу могут относиться только те виды деятельности, которые взаимообусловлены и взаимозависимы, что выражается в зависимости возбуждения последующей стадии от наличия правового результата, достигнутого на предыдущей стадии процесса. Данный результат, отделяя одну стадию от другой, в то же время является условием перехода к следующей стадии налогового процесса.

Такие характеристики, как непрерывность, связывающая в единую деятельность все этапы ее осуществления, последовательность, разделяющая деятельность на функционально самостоятельные стадии, и завершенность, отражающая прохождение всех необходимых этапов для достижения поставленной цели, являются обязательными признаками такой деятельности как процесс, которому всегда свойственно поэтапное развитие во времени.

При этом у налогового процесса, являющегося осознанной деятельностью, имеются обусловленные его целью и задачами начальная и завершающая стадии. И именно те виды деятельности, которые отражают последовательное развитие от начальной стадии в виде установления налоговой обязанности до заключительной стадии (ее содержание зависит от категории налогоплательщиков), могут быть признаны составляющими налогового процесса.

В связи с этим в систему налогового процесса подлежат включению только те виды деятельности, которые последовательно развиваются во времени, имеют начальную и конечную точки развития, причем завершающий результат (конечная точка) предыдущего этапа является обязательным условием появления начальной точки последующей стадии.

Если тот или иной вид деятельности, выраженный в том числе в виде установленного порядка ее осуществления, может существовать самостоятельно, функционально самодостаточен и ограничен своими собственными целями и задачами, не находится в зависимости от иных видов деятельности, его возбуждение не зависит от каких-либо результатов предыдущего этапа, результат данного вида деятельности не является обязательным условием для возбуждения после-

дующего этапа, является лишь подготовительным этапом для полноценного осуществления иного вида деятельности, то такой вид деятельности не может признаваться процессом в силу отсутствия у него взаимозависимости и взаимообусловленности с другими стадиями последовательно развивающейся деятельности.

Так, в научной литературе высказана позиция о включении в налоговый процесс установленных порядков по осуществлению зачета и возврата налогов, изменению сроков уплаты налогов, осуществлению учета налогоплательщиков в налоговых органах, при этом зачет и возврат налогов рассматриваются как единое производство без выделения каких-либо процессуальных особенностей, связанных с возвратом излишне взысканных налогов [1, с. 8, 9].

Между тем с данной позицией согласиться нельзя, поскольку зачет или возврат излишне уплаченных налогов представляют собой самостоятельные и самодостаточные порядки, инициируются самостоятельно налоговыми органами или по заявлению налогоплательщиков, отсутствует процессуальный этап, результаты которого являлись бы обязательным условием для начала реализации данных порядков, при этом завершение реализации данных порядков не имеет процессуального продолжения в виде наличия последующих взаимозависимых этапов.

Из этого следует, что такие виды деятельности, как осуществление зачета или возврата излишне уплаченных налогов, представляют собой отдельные порядки, имеющие самостоятельное значение, ограничивающееся внутренней самодостаточной реализацией данных порядков без наличия какого-либо взаимообусловленного этими порядками процессуального продолжения, в связи с чем не могут быть причислены к налоговому процессу.

Однако совсем иную правовую квалификацию с нашей стороны получает порядок возврата излишне взысканного налога, поскольку реализация данного порядка в рамках налогового процесса может быть взаимообусловлена стадией обжалования в ФНС России вступившего в силу и уже исполненного решения (требования) налогового органа, которым сумма налога была взыскана с налогоплательщика. Правовым результатом стадии обжалования такого решения налогового органа может быть его отмена решением ФНС России, в связи с чем ранее произведенное взыскание налога становится незаконным, сумма налога признается излишне взысканной и потому подлежит возврату налогоплательщику.

Исходя из этого возврат излишне взысканного налога может рассматриваться как поворот исполненного решения налогового органа, признанного впоследствии незаконным. При этом сам вопрос о повороте в налоговом процессе может быть поставлен только после завершения стадии исполнения вступившего в силу решения налогового органа (стадии взыскания налога), на которой сумма налога была взыскана с налогоплательщика, и после стадии обжалования, по результатам которой взысканная на основе отмененного решения налогового органа сумма налога может быть квалифицирована как излишне взысканная.

Из этого следует, что поворот исполненного решения налогового органа, выражающийся в осуществлении возврата налогоплательщику излишне взысканного налога с начисленными процентами, представляет собой полноценную стадию налогового процесса.

Таким образом, если зачет и возврат излишне уплаченного налога являются самостоятельными самодостаточными порядками, не относящимися к налоговому процессу, поскольку не имеют предшествующих или последующих взаимообусловленных стадий, то возврат излишне взысканного налога, по смыслу являющийся поворотом обжалованного и отмененного исполненного решения налогового органа, следует рассматривать в качестве стадии налогового процесса.

Что касается установленного порядка изменения сроков уплаты налогов, производимого в настоящее время в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита, то данный порядок означает перенос срока уплаты либо всей суммы налога, либо ее частей, либо суммы налога в пределах на более позднюю дату. Данный порядок является самодостаточным, не является частью деятельности, последовательно развивающейся во времени, не имеет предшествующих или последующих стадий, он сам не возникает как последствие какого-либо взаимообусловленного предшествующего этапа и его результат не является обязательным условием для возникновения какого-либо взаимообусловленного последующего этапа.

В связи с этим изменение сроков уплаты налога, являющееся самостоятельным и самодостаточным порядком, причем, по общему правилу, сопровождаемое дополнительным начислением процентов, признаками налогового процесса не обладает и потому составной частью налогового процесса не является.

Относительно порядка учета налогоплательщиков в налоговых органах аргументация невозможности его признания частью налогового процесса является аналогичной ранее приведенным доводам, а именно, данный порядок является самостоятельной и независимой деятельностью, возникновение которой не является следствием окончания какого-либо этапа, учитывая при этом, что в настоящее время налоговые органы самостоятельно осуществляют и государственную регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, и их постановку на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

При этом завершение постановки на учет в налоговых органах не является обязательным условием возникновения какой-либо последующей взаимообусловленной стадии, поскольку если и принимать во внимание налоговый контроль, в главе Налогового кодекса РФ о котором раскрыт порядок учета налогоплательщиков, то проведение налогового контроля обусловлено прежде всего появлением у налогоплательщиков налоговой обязанности, возникающей в связи с появлением у них объекта того или иного налога, а не постановкой их на учет в налоговых органах. Фактически отличительным признаком порядка учета налогоплательщиков выступает его подготовительный характер, означающий создание условий для реализации такой стадии налогового процесса как проведение налогового контроля за подконтрольными субъектами, численность и идентификация которых производится с применением системы учета налогоплательщиков в налоговых органах.

В других научных трудах уже сам налоговый процесс предлагается разделить на элементы, и под элементами понимаются налоговый правотворческий процесс, налоговый исполнительный процесс и налоговый охранительный процесс [2, с. 3, 13, 18, 25, 27]. При этом термин «стадия» в этих трудах не применяется.

Считаем, что предложенный в названных трудах к использованию в отношении налогового процесса термин «элементы» не соответствует самой природе деятельности в виде процесса, отличительным признаком которого является его последовательное развитие во времени от одного имеющего налоговое значение результата к последующему, т.е. последовательное инициирование и завершение каждой взаимообусловленной стадии процесса, когда достигнутый на предшествующей стадии результат становится основанием для возникновения права инициировать последующую стадию процесса.

Между тем термин «элемент» никак не способен отразить данную характеристику в виде последовательности развития деятельности и поэтапности смены стадий, поскольку формально указывает лишь на наличие в общем явлении какой-либо его части, взятой самой по себе, без требуемого применительно к процессу смыслового акцента на динамику развития правовых результатов.

Более того, процесс всегда объединен единой общей целью, и каждая стадия, решая свою промежуточную цель, обусловлена этой общей целью, вследствие чего процесс как единая непрерывная деятельность основывается на взаимозависимости и взаимообусловленности всех последовательно возникающих процессуальных стадий и процессуальных результатов. Однако термин «элемент» в отсутствие каких-либо оговорок отражает изолированность обозначаемого явления в общей системе и отсутствие у него как влияния на другие элементы, так и зависимости от других элементов, вопреки особенностям процесса как состоящего из взаимосвязанных стадий. В этом проявляется недостаток термина «элемент» при попытке его применения к налоговому процессу.

Как следствие, при разделении в названных научных трудах налогового процесса на три элемента (налоговый правотворческий процесс, налоговый исполнительный процесс и налоговый охранительный процесс) утрачивается обязательный признак процесса как его последовательное взаимосвязанное развитие путем сменяемости стадий. В итоге, единый налоговый процесс получается разделенным на три элемента, представляющих самостоятельные, никак не связанные между собой три отдельные процесса, которые не оказывают влияния друг на друга, существуют изолированно друг от друга и являются внутренне самодостаточными.

Между тем налоговый процесс является единой, последовательно развивающейся во времени деятельностью, объединенной единой целью, общим для всех стадий началом и общим для всех стадий завершением, единой последовательностью сменяющих друг друга правовых результатов. Исходя из этого налоговый процесс не может содержать в себе еще какие-либо процессы - ни правотворческий, ни исполнительный, ни охранительный, поскольку в таком случае налоговый процесс исчезает как самостоятельное правовое явление и его место занимают отельные разрозненные процессы, решающие свои собственные задачи.

В связи с этим считаем, что при рассмотрении налогового процесса с точки зрения его последовательного развития единственно возможным является использование термина «стадия» как отражающего в рамках единства самого налогового процесса последовательную сменяемость правовых событий и правовых результатов.

Системой налогового процесса выступает взаимосвязанность и взаимообусловленность его процессуальных стадий, каждая из которых либо порождает следующую стадию, либо сама является порождением предыдущей стадии.

При этом в системе налогового процесса могут быть выделены императивные стадии, возникновение и прохождение которых является обязательным в силу закона (например, стадия рассмотрения материалов налоговой проверки, стадия исполнения решения налогового органа), и диспозитивные стадии, инициирование которых осуществляется в связи с реализацией участниками налоговых отношений своих налоговых прав (к примеру, стадия обжалования).

Количество стадий и их последовательность различаются по категориям налогоплательщиков, поскольку в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - субъекты предпринимательской деятельности), с одной стороны, и граждан, с другой стороны, применяются разные правовые механизмы уплаты и взыскания налогов, но имеются и общие стадии.

Так, общими для субъектов предпринимательской деятельности и граждан являются следующие стадии налогового процесса. Начальной (первой) стадией налогового процесса для всех категорий налогоплательщиков выступает установление налоговой обязанности, в ходе которой налог устанавливается федеральным законом, а затем - в случае с региональными и местными налогами - данные налоги вводятся, соответственно, законами субъектов РФ или решениями муниципальных образований, вступившими в силу согласно особому порядку, применяемому в налоговых отношениях.

Вторая стадия налогового процесса, являющаяся также общей, представлена в виде добровольного исполнения установленной налоговой обязанности путем правильного исчисления и своевременной уплаты налога в бюджет. Вместе с тем отличаются правовые способы реализации данной стадии, поскольку субъекты предпринимательской деятельности на основе принципа самообложения самостоятельно исчисляют сумму налога и представляют ее расчет в налоговые органы в виде налоговой декларации, тогда как за граждан в части налогов на имущество сумму налога исчисляет налоговый орган путем направления налогового уведомления.

Различия в способах реализации второй стадии налогового процесса приводят к тому, что после этой общей для всех налогоплательщиков стадии система налогового процесса раздваивается на относительно самостоятельные системы налогового процесса в отношении субъектов предпринимательской деятельности и граждан.

Так, продолжая систему налогового процесса для субъектов предпринимательской деятельности, после установления налоговой обязанности, ее добровольного исполнения, третьей стадией налогового процесса является проведение налогового контроля в соответствующих формах - в форме налогового мониторинга, получения объяснений налогоплательщиков, поведения налоговых проверок (с осмотром, выемкой, допросом свидетелей, назначением экспертизы и т.п.), истребования документов (информации) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Четвертой стадией выступает подача налогоплательщиком письменных возражений на правовой результат налоговой проверки - на акт налоговой проверки.

Пятая стадия представлена в виде рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки вместе с поданными письменными возражениями.

Шестая стадия - проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Седьмой стадией является представление письменных возражений на правовой результат дополнительных мероприятий налогового контроля - на дополнение к акту налоговой проверки.

Восьмая стадия - рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки вместе с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и письменными возражениями налогоплательщика.

Девятой стадией является вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Десятая стадия - принятие налоговым органом обеспечительных мер, позволяющих сохранить возможность исполнения вынесенного решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (решения о взыскании налога).

Одиннадцатой стадией выступает апелляционное обжалование в вышестоящий налоговый орган не вступившего в силу решения налогового органа, проводившего проверку, о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, в том числе решения, принятого при проведение вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, за исключением решений, принятых ФНС России, поскольку они в рамках налогового процесса не обжалуются.

Двенадцатая стадия - исполнение вступившего в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (стадия взыскания налога), на основании которого оформляется требование о взыскании налога, а при его неисполнении налоговый долг либо списывается бесспорно, либо взыскивается в судебном порядке.

Тринадцатая стадия - обжалование в ФНС России вступившего в силу решения налогового органа, проводившего проверку, о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. При этом в отдельных научных трудах предлагается рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы или жалобы на вынесенное по результатам налоговой проверки решение налогового органа расценивать как одну стадию [3, с. 11]. Данная позиция выглядит крайне спорной, поскольку каждой отдельно взятой стадии налогового процесса характерны как четко определенная цель, так и неизменность состава участников и порядка реализации.

Между тем апелляционная жалоба и жалоба подаются в разные сроки (один месяц и три месяца), рассматриваются разными по уровню налоговыми органами (УФНС России по субъекту РФ или ФНС России),

при этом наличие возможности апелляционного обжалования предполагает возможность обжалования в ФНС России, тогда как при обжаловании в ФНС России дальнейшее обжалование в рамках налогового процесса невозможно.

В силу приведенных различий апелляционное обжалование не вступившего в силу решения налогового органа и обжалование выступившего в силу решения налогового органа представляют собой две отдельные стадии налогового процесса.

Четырнадцатая стадия налогового процесса - поворот исполнения решения налогового органа о взыскании налога в том случае, когда после вступления в силу данное решение было исполнено, однако затем по жалобе налогоплательщика было отменено ФНС России.

Возвращаясь к системе налогового процесса в отношении граждан, отличия в которой начинаются после второй общей стадии, то третьей стадией для данной категории налогоплательщиков является проведение в тех формах, которые допустимы к применению в отношении граждан, налогового контроля за полнотой и своевременностью исполнения налоговой обязанности, за обоснованностью действий налогоплательщиков.

Четвертой стадией выступает обжалование в вышестоящий налоговый орган - если спорные налоговые правоотношения связаны с исчислением и уплатой налогов на имущество - налогового уведомления либо налогового требования, основанного на налоговом уведомлении, либо - если спорные налоговые правоотношения не связаны с налогами на имущество и сводятся к действиям самого налогоплательщика-гражданина (например, заявление налоговых вычетов путем подачи налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц) - решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Пятая стадия - обжалование в ФНС России указанных в четвертой стадии актов налоговых органов в части, не отмененной решением нижестоящего налогового органа.

Список литературы:

1. Гудимов В.И. Налоговый контроль: процедурно-правовая характеристика: Автореф. ... дис. канд. юрид. наук. - Воронеж, 2005.

2. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Автореф. . дис. д-ра юрид. наук. - М., 2005.

3. Смолина О.С. Доказывание и доказательства при оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок в арбитражном суде: Автореф. ... дис. канд. юрид. наук. - М., 2015.

Reference list:

1. Gudimov V.I. Tax Control: Procedural and Legal Description: Autoabstract of Candidate in Law, Voronezh, 2005.

2. Kuznechenkova V.E. Tax Process: Modern Concept of Legal Regulation: Autoabstract of Doctorate in Law, Moscow, 2005.

3. Smolina O.S. Evidence and Arguments in Challenging Non-Normative Legal Acts Issued on Results of Tax Audits in Arbitration Court: Autoabstract of Candidate in Law, Moscow, 2015.

Статья прошла проверку системой «Антиплагиат»; оригинальность текста - 94,86%