CC BY
16
Проблемы экономики и юридической практики
4'2018
9.3. СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ И ВАЛЮТНО-ПРАВОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - СОБСТВЕННИКОВ ИМУЩЕСТВА ЗА РУБЕЖОМ
Цепова Екатерина Андреевна, генеральный директор Место работы: юридическая компания «ФармКонсалтинг»
Аннотация: в статье проанализирована история развития в России финансово-правового регулирования обязательств физических лиц - собственников имущества за рубежом. Рассмотрен процесс формирования действующих норм права, как в сфере налогообложения, так и в сфере валютного регулирования. Особое внимание уделено вопросам исторической оценки и совершенствования законодательства в перспективе реализации многосторонних международных соглашений компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами и об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах.
Ключевые слова: физическое лицо; подоходный налог; доход; история; валютное регулирование; валютные ограничения.
DEVELOPMENT OF TAX AND CURRENCY REGULATION OF OBLIGATIONS OF INDIVIDUALS, WHO OWNING THE PROPERTY ABROAD
Tsepova Ekaterina A., General director Work place: the law firm «PharmConsulting»
Annotation: the article analyzes the history of development in Russia of financial regulation of obligations of individuals, who owning the property abroad. The process of organization of existing law both in the sphere of taxation and in the sphere of currency regulation is investigated. Special attention is given to historical assessment and improvement of legislation in connection with implementation of multilateral competent authority agreements on the exchange of country-by-country reports and on automatic exchange of financial account information.
Keywords: individual; personal income tax; income; history; currency regulation; currency restrictions.
Как известно, Российская Федерация присоединилась к многосторонним соглашениям об автоматическом обмене страновыми отчетами и об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах («Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией» от 29 октября 2014 г. и «Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами» от 27 января 2016 г.). Реализация соглашений изменит характер государственного финансового контроля за трансграничным движением капитала физических и юридических лиц с выборочного на сплошной. Результатом станет беспрецедентное для юридической практики нашей страны массовое применение норм, регулирующих налоговые и валютно-правовые обязательства лиц с международными деловыми интересами. Содержание многих действующих норм нуждаются в исторической оценке. Выяснение предпосылок их введения, этапов возникновения и развития позволит выявить их политические и экономические основания, и как следствие, комплексно оценить перспективы внесения в них изменений исходя из существующих условий.
В силу финансового законодательства нашей страны между российскими гражданами и государством возникают обязательственные правоотношения, которые обусловлены отношениями собственности граждан на имущество, находящееся в юрисдикции иностранных государств. Эти обязательства являются результатом финансовой деятельности государства как в сфере налогообложения, так и в сфере валютного регулиро-
вания. Каждое из направлений имеет свою историю формирования и развития норм права.
Для налоговых обязательств наибольший интерес представляет тот исторический период, когда концепция подоходного налога стала приобретать очертания, близкие к современным, превращаясь в систему комплексного налогообложения, когда налогоплательщик обязан декларировать доходы, полученные от всех источников, и уплачивать с них налоги. Начался этот процесс с середины XIX века, когда в процессе развития подоходного налога в Европе выработалось три самостоятельные системы налогообложения. Самой первой является Английская (шедулярная) система, утвердившаяся в налоговой практике в 1842 г., которая заключалась в самостоятельном исчислении и уплате налога с некоторых видов доходов. В других странах налог на доходы физических лиц стали применять позже, с конца XIX - начала XX в [10]. Система налогообложения, возникшая во Франции, сохранила шедулярный подход, но с определенного уровня дохода, возникала обязанность декларировать все доходы от любых источников в совокупности. В рамках третьей системы, введенной в Пруссии, обязанность декларировать доходы и уплачивать налоги возникала при превышении определенного минимума доходов, именуемого экзистенцминимумом (Existenzminimum'a) [21]. Он был существенно ниже порога, установленного французской системой. Так возникла основная современная концепция налогообложения доходов физических лиц - концепция глобального подоходного налога, взимаемого с совокупного доходов налогоплательщика вне зависимости
Цепова Е. А.
СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ И ВАЛЮТНО-ПРАВОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - СОБСТВЕННИКОВ ИМУЩЕСТВА ЗА РУБЕЖОМ
от источников получения дохода [13]. К настоящему моменту данная концепция получила повсеместное распространение в налоговый системах мира, в том числе, и в современной налоговой системе Российской Федерации.
Возникновение данной концепции в конце XIX века стало отправной точкой формирования налоговых обязательств граждан - собственников имущества за рубежом. Это обусловлено тем, что наибольшая значимость впервые стала придаваться факту получения дохода, а не основанию его возникновения. Одновременно список возможных источников налогооблагаемого дохода фактически стал открытым, что допускало возможность взимания налога на доходы от иностранных источников. Эти условия стали предпосылками дальнейшего развития налоговых правоотношений, основанных на получении доходов за рубежом.
В нашей стране концепция глобального подоходного налога, хотя и в несколько ограниченной форме, впервые нашла свое отражение нормативно-правовом акте о государственном подоходном налоге от 6 апреля 1916 года, при разработке которого Российской Империей была заимствована система налогообложения Пруссии [1]. В связи с Октябрьской революцией введения этого налога не произошло. В СССР подоходный налог был введен в 1922 году и также был построен по прусскому образцу при невысоком экзистенцминиму-ме. Объектом налогообложения являлись все самостоятельные доходы физических лиц от источников, находящихся в пределах СССР [21]. В нормативно-правовых актах 1916 года круг источников доходов аналогичным образом ограничивался пределами Российской Империи.
В период существования СССР подоходный налог подвергался многократным реформам, вплоть до попыток полной его отмены. В связи с политическим курсом СССР вопрос налогообложения доходов населения от источников за переделами государства законодательно не прорабатывался по той причине, что подавляющее большинство советских граждан не могло иметь таких источников дохода. Тем не менее, в нормативно-правовых актах СССР присутствовали отдельные упоминания доходов граждан, поступающих из-за границы, и порядок их налогообложения, например, подоходным налогом облагались суммы, поступающие из-за границы советским авторам произведений [15]. Этот факт указывает на то, что в налогообложении подоходным налогом в СССР со временем наметилась тенденция к глобализации. Но окончательно концепция глобального подоходного налога сформировалась только с утверждением Закона СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443-! «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», согласно которому объектом налогообложения у граждан являются доходы в денежной и натуральной форме, полученные как на территории СССР, так и за пределами СССР [3].
В статье 5 этого же нормативно-правового акта закреплен еще один важный современный принцип налогового права, который заключается недопустимости двойного налогообложения. Он был выражен в том, что суммы подоходного налога, уплаченные за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывались при уплате подоходного налога в СССР. Вышеперечисленные базовые принципы налоговых обязательств физических лиц остались неизменными в последующих нормативно-правовых актах РСФСР [4] и позже - Российской Федерации, включая действующую в настоящий момент редакцию Налогового кодекса [9]. По мере
развития экономики изменениям в нормах налогового права подвергается только содержание элементов налогообложения. Постоянной переработке и дополнению подвергается регулирование порядка определения налоговой базы по отдельным видам доходов физических лиц, например по доходам от операций с ценными бумагами, доходов в виде процентов; уточняется порядок предоставления налоговых вычетов и порядок зачета налога, уплаченного в иностранных государствах, изменяются нормы, устанавливающие ответственность за совершение налоговых правонарушений, изменяются налоговые ставки в отношении различных видов доходов.
Новеллой российского законодательства, регулирующего налогообложение доходов физических лиц, является появление в 2014 году в рамках реализации антиоффшорной государственной политики нового объекта налогообложения в виде прибыли контролируемых иностранных компаний [19]. Введение данной конструкции в налоговое законодательство привело к возникновению у владельцев долей в иностранных компаниях дополнительной налоговой обязанности, которая заключается в исчислении и уплате налога на доходы физических лиц с прибыли, полученной иностранной компанией, в которой гражданин является контролирующим лицом.
В отличие от достаточно давней истории подоходного налогообложения, возникновение и развитие мирового валютного регулирования началось относительно недавно, около столетия назад, но история валютно-правовых отношений между гражданами и государством в России значительно короче, она не насчитывает и трех десятилетий. Это обусловлено тем, что до 1917 года валютно-правовых норм не существовало, за исключением отдельных указов, связанных с запретом на вывоз валюты, а валютное регулирование в СССР основывалось на фактически существовавшей со времен национализации внешней торговли в 1918 году валютной монополии. Исключительное право на совершение операций с валютными ценностями, а также на управление валютными фондами принадлежало социалистическому государству [2], а любые валютные операции с участием граждан были запрещены, нарушение являлось уголовно наказуемым преступлением и каралось лишением свободы на срок от одного года [11].
Только в период с 1986 по 1991 гг. в сфере регулирования валютных отношений наметилось некоторое смягчение государственной политики, начались реформы, направленные на постепенную отмену валютной монополии, которая произошла 1 марта 1991 с принятием Закона СССР «О валютном регулировании». Он изменил принципы осуществления валютных операций, а также права и обязанности в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями. С этого момента валютные отношения в нашей стране частично перешли во власть рыночной экономики.
Наибольший интерес представляет период начиная с 15 ноября 1991 года, когда Указом Президента РСФСР №213 «О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР» было разрешено открытие валютных счетов всем гражданам и юридическим лицам. Законом РФ от 09.10.1992 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» установлено разрешение для резидентов, включая физических лиц, открывать счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации в случаях и на условиях, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, в частности, гражданам разрешалось открытие счетов и вкладов в иностранной валюте за границей, хранение на
Проблемы экономики и юридической практики
4'2018
них валютных средств в период пребывания за границей [12]. Инвестиции граждан за рубеж могли осуществляться только по специальным лицензиям Центрального банка.
В 2001 году был предпринят значительный шаг по либерализации валютного регулирования. Российские граждане получили возможность открывать счета в иностранных банках не только на время пребывания за границей, а также использовать свои счета для инвестиций в ценные бумаги, для этих целей были разрешены переводы иностранной валюты за рубеж на сумму, не превышающую 75 тысяч долларов США в течение года [17]. Физическим лицам-резидентам разрешалось открывать счета только в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) для целей, не связанных с ведением предпринимательской деятельности [6].
17 июня 2004 года с введением в действие Федерального закона от 10.12.2003 № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» граждане получили разрешение на открытие счетов в банках на территории и других государств, но с условием предварительной регистрации открываемого счета. Одновременно была установлена обязанность резидентов уведомлять налоговые органы об открытии и закрытии счетов в иностранных банках. Разрешенным основанием для зачисления средств на счета в иностранных банках являлся только перевод с собственного счета резидента в российском или иностранном банке, но ограничение по сумме перевода было отменено. Позже перечень разрешенных оснований для зачисления средств был незначительно расширен, в него вошли кредиты и займы, соответствующие ряду условий, а также поступления со счетов других резидентов в уполномоченных банках.
В 2004 году Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях была установлена ответственность за осуществление незаконных валютных операций в виде штрафа в размере от трех четвертых до одного размера суммы операции [18]. Данная норма не стала нововведением, а была фактически перенесена из статьи 14 закона «О валютном регулировании и валютном контроле» 1992 года в несколько видоизмененном виде и даже претерпела определенное смягчение, поскольку изначально нарушения требований валютно-правовых норм предусматривали ответственность в виде взыскания в доход государства всего необоснованно приобретенного в результате незаконных действий [5]. Чрезмерная суровость данной нормы, а также возможность излишне широко трактовать понятие незаконной валютной операции вызывает единогласное неодобрение ученых и практиков [7, 8, 14], тем не менее, данная норма продолжает действовать и в настоящее время.
В 2014 году для физических лиц была установлена обязанность отчитываться о движении средств по счетам в иностранных банках перед налоговыми органами [19], но при этом перечень разрешенных оснований для зачисления средств в 2014-2015 годах был несколько увеличен.
В 2018 году было пересмотрено понятие резидент для целей валютного законодательства. Согласно действующей редакции статьи 1 указанного закона, физические лица признаются резидентами, если они являются гражданами Российской Федерации или постоянно проживают в Российской Федерации на основании вида на жительство. Некоторое смягчение регули-
рования в данной области выражается в том, что права и обязанности резидентов с 1 января 2018 года были разграничены в зависимости от периода пребывания на территории России. Значительный объем требований, содержащихся в нормативно-правовых актах валютного регулирования, не применяется к резидентам, срок пребывания которых за пределами России в течение года в совокупности составит более 183 дней [20].
Кроме того, в 2018 году перечень разрешенных оснований для зачисления средств на зарубежные счета граждан был дополнен, в частности, физические лица - резиденты Российской Федерации теперь вправе получать денежные средства от продажи недвижимого имущества и транспортных средств нерезидентам с соблюдением ряда условий.
Из анализа истории налоговых и валютно-правовых обязательств граждан - собственников имущества за рубежом можно сделать вывод, что в нашей стране полноценное законодательное регулирование данной области общественных отношений возникло в 1991-1992 годы и было обусловлено распадом СССР. Необходимо отметить, что последующее изменение норм, в силу которых возникают указанные обязательства, имеет противоположную направленность. В развитии налоговых обязательств, несмотря на сохранение общих принципов налогообложения, наблюдается общая тенденция к ужесточению правовых норм и ухудшению положения обязанного субъекта, о которой свидетельствует возникновение новых объектов обложения налогом на доходы физических лиц и новых производных обязанностей. Валютное законодательство формируется под влиянием двух конкурирующих тенденций: необходимость либерализации правового режима и необходимость конкретизации процедуры и порядка применения норм законодательства в урегулировании экономических отношений.
Многие существующие нормы, составляющие содержание финансово-правовых обязательств граждан Российской Федерации - собственников имущества за рубежом являются логичным продолжением регулирования, сформировавшегося в начале 90-х годов прошлого столетия под влиянием совершенно иных экономических и политических условий. Необходимой мерой, предваряющей широкое применение в нашей стране финансово-правовых норм, регулирующих обязательственные правоотношения между государством и гражданами - собственниками имущества за рубежом, является учет исторических тенденций и их адаптация к существующим экономическим потребностям обязанных субъектов.
Статья проверена программой «Антиплагиат». Оригинальность 90,77%.
Список литературы:
1. Барулин С.В. Теория и история налогообложения. - М.: Экономисту 2008. - 319 с.
2. Большая советская энциклопедия: в 30 т. / Гл. ред. А. М. Прохоров. - 3-е изд. - М. : Сов. энцикл., 1969 - 1978
3. Закон СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» // «Ведомости СНД СССР и ВС СССР». - 1990. - № 19. - ст. 320 - Ст. 2
4. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» // «Российская газета». - № 59. - 13.03.1992 (в первоначальной редакции Закон РСФСР от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц») - Ст. 2, ст. 4
5. Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» // «Российская газета». -04.11.1992. - Ст. 14, П. 1
Цепова Е. А.
СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ И ВАЛЮТНО-ПРАВОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - СОБСТВЕННИКОВ ИМУЩЕСТВА ЗА РУБЕЖОМ
6. Инструкция Банка России от 29.08.2001 № 100-И «О счетах физических лиц - резидентов в банках за пределами Российской Федерации»// «Вестник Банка России». - № 57-58. - 19.09.2001
7. Коваль А. А., Левашенко А. Д., Синельников-Мурылев С. Г., Трунин П. В. Реформа валютного регулирования и валютного контроля в россии // Центр стратегических разработок. - Москва. - Март 2018 [электронный ресурс]: https://www.csr.ru/;
8. Калинченко Ю.П. Валютные операции как правовая категория // Вестник Московского университета МВД России. - 2014. - №
11. - С. 92-95;
9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 07.08.2000, N 32, ст. 3340. - Ст. 209.
10. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации.
- М.: Финансы и статистика, 2008. - 460 с.
11. Постановление ВЦИК от 22.11.1926 «О введении в действие Уголовного Кодекса Р.С.Ф.С.Р. редакции 1926 года» // «СУ РСФСР». -1926. - № 80. - ст. 600. - Ст. 59.12
12. Письмо Госбанка СССР от 24.05.1991 № 352 «Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР» // «Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР». - №
12. - 1991. - Разд. VIII, П. 11
13. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - 6-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2017. - 512 с.
14. Синельников-Мурылев С.Г., Трунин П.В., Левашенко А.Д. Актуальные проблемы валютного регулирования операций физических лиц в России // Российский внешнеэкономический вестник.
- 2015. - № 12. - С. 3-13;
15. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 года «О подоходном налоге с населения». - П. 17
16. Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // «Российская газета». - № 272. - 28.11.2014
17. Федеральный закон от 31.05.2001 № 72-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» // «Российская газета». - № 107.
- 06.06.2001
18. Федеральный закон от 20.08.2004 № 118-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и Таможенный кодекс Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ». - 23.08.2004. - № 34. - ст. 3533. - П. 5
19. Федеральный закон от 21.07.2014 № 218-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // «Российская газета». - № 169. - 30.07.2014 - П. 2 (в)
20. Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» // «Собрание законодательства РФ», 15.12.2003, № 50, ст. 4859 - Ст. 12, п. 8
21. Финансовая энциклопедия. Со многими диаграммами и иллюстрациями / Под общей редакцией Г. Я. Сокольникова, Д. П. Боголе-пова, А. И. Буковецкого, Н. Н. Деревенко, Д. Г. Тарасова. - Второе издание. М.-Л.: Государственное издательство, 1927. - 1147 с.
РЕЦЕНЗИЯ
на статью «Становление налоговых и валютно-правовых обязательств физических лиц - собственников имущества за рубежом» Цеповой Е. А.
Статья Е. А. Цеповой «Становление налоговых и валютно-правовых обязательств физических лиц - собственников имущества за рубежом» посвящена анализу процесса формирования в России действующих норм права в сфере налогообложения и в сфере валютного регулирования, составляющих обязательства физических лиц, владеющих имуществом за рубежом.
Актуальность данной статьи обусловлена недавним присоединением Российской Федерации к международным многосторонним соглашениям компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией и страновыми отчетами. Их реализация создает новый вектор развития финансового законодательства в России. Многие существующие нормы права нуждаются в пересмотре и адаптации к новым условиям, в том числе с учетом их исторической оценки.
Автором проведена серьезная работа по анализу нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые и валютно-правовые обязательства физических лиц - собственников имущества за рубежом, начиная от предпосылок их формирования в Российской империи и СССР, вплоть до последних поправок в современном законодательстве Российской Федерации, вступивших в силу в 2018 году. Выявлены основные тенденции развития рассматриваемых правоотношений. Особое внимание уделено вопросам исторической оценки и перспективам совершенствования регулирования финансово-правовых обязательств физических лиц - собственников имущества за рубежом в условиях реализации многосторонних международных соглашений.
Статья Е. А. Цеповой «Становление налоговых и валютно-правовых обязательств физических лиц - собственников имущества за рубежом» соответствует всем требованиям, предъявляемым к работам такого рода. Данная статья может быть рекомендована к публикации.
Рецензент:
И.О. заведующего сектором административного права и административного процесса Института государства и права РАН, доктор юридических наук, профессор
С.В. Запольский
