CC BY
137
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
стандарты аудиторской деятельности как результат ее стандартизации
и. а. слободняк,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права е. в. ларюнина, ассистентка кафедры бухгалтерского учета и налогообложения E-mail: golovina2000@mail. ru Иркутский государственный университет путей сообщения
Одной из проблем осуществления аудиторской деятельности является развитие методологических основ разработки стандартов аудиторской деятельности. В настоящей работе рассмотрены проблемы классификации стандартов аудиторской деятельности и единства их структуры.
Ключевые слова: аудиторская деятельность, стандартизация аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности.
Конечным результатом стандартизации, в частности стандартизации аудиторской деятельности как практической деятельности, являются стандарты.
Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечиваю-
щие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители
этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит1.
Несмотря на большую значимость стандартов в развитии аудиторской деятельности, на сегодняшний день определение стандарта аудиторской деятельности не сформулировано.
Согласно словарю русского языка С. И. Ожегова стандарт — 1) типовой вид, образец, которому должно удовлетворять что-нибудь по своим признакам, свойствам, качествам; 2) нечто шаблонное, трафаретное, не заключающее в себе ничего оригинального, творческого2.
В Большом словаре иностранных слов дается такое определение: стандарт — 1) образец, эталон, модель, принимаемые за исходные для сопоставления с ними других подобных объектов; 2) нормативно-технический документ; 3) нечто шаблонное, трафаретное, общепринятое3.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» стандарт — это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Стандарт также может содержать правила и методы исследований (испытаний) и измерений, правила отбора образцов, требования к терминологии, символике, упаковке, маркировке или этикеткам и правилам их нанесения.
С нашей точки зрения, добровольность использования стандарта не способствует достижению оптимальной степени упорядоченности в той или иной сфере, поэтому стандарты должны быть обязательными для исполнения документами.
Немецкий институт стандартизации DIN в стандарте EN 45020 «Стандартизация и связанная с ней деятельность» определяет стандарт как документ, принятый на основе консенсуса
1 Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007.С. 87—88.
2 Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл. -корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987. С 662.
3 Большой словарь иностранных слов / сост. А. Ю. Моск-
вин. М.: Центрполиграф, 2006. С. 626.
и утвержденный имеющим соответствующие полномочия органом, который предоставляет для общего и многократного применения правила, руководящие принципы или характеристики для видов деятельности или их результатов, с целью достижения оптимальной степени порядка в данном контексте. Стандарты должны основываться на объединенных результатах науки, технологии и опыта и ставить своей целью содействие оптимальным выгодам для общества4.
Международная организация по стандартизации ISO дает следующее определение: «Стандарт — документ, разработанный на основе консенсуса и утвержденный признанным органом, в котором устанавливаются для всеобщего и многократного использования правила, общие принципы или характеристики, касающиеся различных видов деятельности или их результатов, и который направлен на достижение оптимальной степени упорядочения в определенной области» 5.
В данных определениях подчеркивается важность принятия стандарта на основе консенсуса, но не уточняется, между какими сторонами консенсус должен быть достигнут. Также в данных определениях утрачено такое значение стандарта, как модель, принимаемая за исходную для сопоставления с ней других подобных объектов для сравнения.
Обобщая все вышеизложенное, можно дать следующее определение: стандарты аудиторской деятельности — это документы, в которых в целях обязательного многократного использования устанавливаются правила оказания аудиторских услуг.
Данное определение расширяет круг потенциально возможных разработчиков стандартов, уточняя, что стандарты — это документы, а не только нормативно-правовые документы. Таким образом, в качестве разработчиков могут выступать саморегулируемые организации (СРО) аудиторов и аудиторские организации. Обязательное использование стандартов является необходимым условием для достижения единообразия аудиторской деятельности. В определении указана область применения стандартов — оказание аудиторских услуг.
4 Немецкая стратегия стандартизации // http://www. rgtr. ru/netcat_files/163/52h (дата обращения: 12.09.2012).
5 Руководство ИСО/МЭК 2:2004. Стандартизация и смежные виды деятельности. Общий словарь.
С нашей точки зрения, можно выделить две проблемы, связанные с достижением оптимальной степени упорядоченности самих стандартов. Во-первых, это проблема упорядоченности стандартов как системы нормативных документов, а во-вторых, это проблема единства структуры этих документов.
Одним из методов стандартизации в целом, и в частности стандартизации аудиторской деятельности, является классификация, которая позволяет упорядочить стандарты относительно друг друга. Проанализируем существующие классификации стандартов аудиторской деятельности.
На сегодняшний день действуют девять федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), которые приняты в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности», и 29 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД), действующих до принятия соответствующих ФСАД.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были классифицированы относительно очереди их утверждения. Так, выделялись следующие группы:
— в 2002 г. был принят первый пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 утверждены стандарты № 1—6;
— в 2003 г. был принят второй пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405 утверждены стандарты № 7—11;
— в 2004 г. был принят третий пакет ФПСАД. Правительство РФ постановлением от 07.10.2004 № 532 утвердило стандарты № 12—16;
— в 2005 г. постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 ФПСАД были дополнены семью новыми стандартами № 17—23;
— в 2006 г. были приняты еще восемь ФПСАД № 24—31 (постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523);
— в 2008 г. был утвержден шестой пакет ФПСАД и утверждены стандарты № 32—34 (постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 557).
Федеральные стандарты аудиторской деятельности имеют номера, состоящие из номера, указывающего на последовательность принятия стандарта, и года принятия, указанного через дробь.
В. И. Подольский отмечал, что недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторам, бухгалтерам, студентам) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов6.
В. И. Подольский предлагал формирование девяти групп стандартов:
1-я группа — «Основные принципы»;
2-я группа — «Ответственность аудиторов»;
3-я группа — «Планирование и документирование аудита»;
4-я группа—«Внутренний контроль качества аудита»;
5-я группа — «Аудиторские доказательства»;
6-я группа — «Использование работы третьих
лиц»;
7-я группа — «Выводы и отчеты в аудите»;
8-я группа — «Сопутствующие аудиторские
услуги»;
9-я группа — «Образование и подготовка кадров» 7.
В табл. 1 приведены действующие стандарты аудиторской деятельности, отнесенные к той или иной группе.
Безусловно, данная классификация вносит ясность, в каком случае использовать тот или иной стандарт, но в ней не нашли отражения такие важные вопросы, как этика аудитора, порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регламенты работы СРО аудиторов, порядок оказания прочих аудиторских услуг и др.
Учитывая ускоряющийся процесс конвергенции национального и международного регулирования в области аудита, нельзя оставить без внимания классификацию международных стандартов аудиторских услуг.
На сегодняшний день Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing
6 Подольский В. И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. № 6. С. 4.
7 Подольский В. И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. № 6. С. 12.
Таблица 1
Группировка стандартов аудиторской деятельности
Группа стандартов Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности Наименование стандарта
1. Основные № 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
принципы
2. Ответственность № 12 Согласование условий проведения аудита
аудиторов ФСАД 5/2010 Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита
ФСАД 6/2010 Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита
3. Планирование № 2 Документирование аудита
и документирова- № 3 Планирование аудита
ние аудита № 4 Существенность в аудите
№ 8 Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности
№ 11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
№ 16 Аудиторская выборка
4. Внутренний конт- № 7 Контроль качества выполнения заданий по аудиту
роль качества аудита № 34 Контроль качества услуг в аудиторских организациях
5. Аудиторские ФСАД 7/2011 Аудиторские доказательства
доказательства № 17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
№ 18 Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
№ 21 Особенности аудита оценочных значений
№ 20 Аналитические процедуры
6. Использование № 28 Использование результатов работы другого аудитора
работы третьих № 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита
лиц № 32 Использование аудитором результатов работы эксперта
7. Выводы ФСАД 1/2010 Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и фор-
и отчеты в аудите мирование мнения и ее достоверности
ФСАД 2/2010 Модифицированное мнение в аудиторском заключении
ФСАД 3/2010 Дополнительная информация в аудиторском заключении
№ 9 Связанные стороны
№ 10 События после отчетной даты
№ 19 Особенности первой проверки аудируемого лица
№ 22 Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
№ 23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
№ 27 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность
№ 25 Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация
№ 26 Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности
ФСАД 8/2011 Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам
ФСАД 9/2011 Особенности аудита отдельной части отчетности
8. Сопутствующие № 24 Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской
аудиторские услуги деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами
№ 30 Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации
№ 31 Компиляция финансовой информации
№ 33 Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности
9. Образование и Стандарты находятся в стадии разработки
подготовка кадров
and Assurance Standards Board — IAASB) разрабатываются следующие стандарты в области аудиторских услуг:
— международные стандарты аудита (International Standards on Auditing — ISAs);
— международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (International Standards on Review Engagements — ISREs);
— международные стандарты по соглашениям о выражении уверенности, отличным от аудита и обзорных проверок (International Standards on Assurance Engagements — ISAEs);
— международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services — ISRSs).
Эти стандарты вошли в единую классификацию, которая представлена на рисунке.
Каждой группе стандартов соответствует группа указаний по международной практике, которые поясняют порядок применения международных стандартов в конкретных ситуациях. Выделяются также четыре группы указаний:
— указания по международной практике аудита (International Auditing Practice Notes — IAPNs);
— указания по международной практике для заданий по обзорным проверкам (International Review Engagement Practice Notes — IREPNs);
— указания по международной практике выполнения соглашений о выражении уверенности (International Assurance Engagements Practice Notes — IAEPNs);
— указания по международной практике оказания сопутствующих услуг (International Related Services Practice Notes — IRSPNs).
Эти указания также включены в классификацию, приведенную на рисунке.
Наиболее разработанной на сегодняшний день является группа международных стандартов аудита. Внутри нее выделяются подгруппы стандартов, представленные в табл. 2. Такая группировка позволяет упорядочить стандарты по мере их использования в процессе аудиторской проверки.
Помимо вышеперечисленных стандартов, регулирование аудиторской деятельности на международном уровне осуществляется следующими документами, не вошедшими в классификацию:
1) «Международная основа соглашений о выражении уверенности» — документ, в котором определены цели и основные понятия соглашений о выражении уверенности, порядок и условия заключения соглашений о выражении уверенности, основные элементы таких соглашений и действия аудитора в случае ненадлежащего использования его имени;
2) глоссарий терминов, в котором унифицированы подходы к толкованию терминов, используемых при изложении международных стандартов по аудиторским заданиям;
3) Кодекс этики профессиональных бухгалтеров;
4) Международный стандарт по контролю качества (International Standard on Quality
Классификация стандартов и указаний, разрабатываемых IAASB
Таблица 2
Взаимосвязь стандартов аудита с порядком проведения аудиторской проверки
Подгруппа стандартов Краткое содержание стандартов Этап, на котором используются стандарты
ISAs 200—299 «Общие принципы и обязанности» Определяют цели и принципы аудита финансовой отчетности и обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности Заключение соглашения о проведении аудита
ISAs 300—499 «Оценка риска и ответные действия на оцененный риск» Посвящены планированию аудита финансовой отчетности, пониманию бизнеса предприятия, его среды и оценке риска существенного искажения; а также определению уровня существенности и др. Планирование аудиторской проверки
ISAs 500—599 «Аудиторские доказательства» Устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, которые позволяют сделать обоснованное аудиторское заключение. Сбор аудиторских доказательств
ISAs 600—699 «Использование результатов работы третьих лиц» Приведены примеры процедур проверки, стандарты регламентируют порядок работы аудитора с информацией третьих лиц Сбор аудиторских доказательств с использованием результатов работы третьих лиц
ISAs 700—799 «Аудиторские выводы и заключения» Посвящены итоговым аудиторским документам и порядку их формирования Подготовка аудиторского заключения
ISAs 800—899 «Специальные области аудита» Регулируют специальные вопросы аудита Выполнение дополнительных обязанностей аудитора, предусмотренных соглашением
Control — ISQC) 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам», регулирующий порядок проведения внутреннего контроля качества работы аудиторской организации;
5) Положение об обязательствах организаций (Statement of membership obligations — SMO) 1 «Обеспечение качества», регулирующее порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских фирм.
С нашей точки зрения, данная классификация является не совсем корректной, так как в ее основу положены различные классификационные признаки:
— первая, вторая и третья группы стандартов относятся к соглашениям о выражении уверенности. При этом к четвертой группе относятся все соглашения, выполнение которых не подразумевает выражения уверенности;
— первая и вторая группы стандартов имеют одинаковую форму предмета изучения — финансовые результаты или условия. В то же время в третьей группе стандартов предмет изучения мо-
жет принимать такие формы предмета изучения, как системы и процессы, поведение, технические характеристики, нефинансовые результаты и условия;
— первая и вторая группы стандартов отличаются друг от друга уровнем уверенности, который выражает аудитор при проверке. Соглашение об аудите — это соглашение о выражении разумной уверенности, а соглашение об обзорной проверке — это соглашение о выражении ограниченной уверенности.
Кроме того, в данную классификацию не вошли некоторые документы, перечисленные выше, которые по своему содержанию также являются стандартами и раскрывают суть оказываемых услуг, регламентируют условия их выполнения в части, касающейся качества.
Существуют и другие классификации стандартов. О. А. Миронова и М. А. Азарская выделяют следующие группы стандартов:
— общие, или теоретические (стандарты, раскрывающие концепцию аудита);
— рабочие (стандарты, соответствующие концепциям доказательности и точности представления);
— отчетные (стандарты, необходимые для надлежащего оформления результатов аудита) 8.
В дополнение к этим трем группам Г. А. Юдина и М. Н. Черных относят еще одну группу стандартов — специфические стандарты, которые предназначены для проведения аудита отдельных видов экономической деятельности, оказания иных услуг9.
Авторы не раскрывают базовых принципов, положенных в основу предложенной классификации, что усложняет отнесение конкретного стандарта к той или иной группе.
Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» стандарты подразделяются на следующие виды:
— международный стандарт — стандарт, принятый международной организацией;
— национальный стандарт — стандарт, утвержденный национальным органом Российской Федерации по стандартизации;
— стандарт иностранного государства — стандарт, принятый национальным (компетентным) органом (организацией) по стандартизации иностранного государства;
— региональный стандарт — стандарт, принятый региональной организацией по стандартизации;
— стандарты организаций, в том числе коммерческих, общественных, научных организаций, СРО, объединений юридических лиц, — стандарты, которые могут разрабатываться и утверждаться самостоятельно этими лицами для совершенствования производства и обеспечения качества продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для распространения и использования полученных в различных областях знаний результатов исследований (испытаний), измерений и разработок.
Признаком, лежащим в основе данной классификации, является субъект, утверждающий данные стандарты.
Аналогичный подход закреплен и в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно которому
8 Миронова О. А., Азарская М. А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2005. С. 36.
9 Юдина Г. А., Черных М.Н. Основы аудита: учеб. пособие. М.: КноРус, 2008. С. 57.
выделяются федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты СРО аудиторов.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников10.
Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг, не могут противоречить ФСАД, не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности, являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов11.
A. Д. Шеремет и В. П. Суйц выделяют международные, национальные и внутрифирменные стандарты12.
B. И. Подольский выделял международные стандарты аудита, национальные стандарты аудиторской деятельности и внутренние аудиторские стандарты.
Международные стандарты аудита представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности13.
10 Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности.
11 Там же.
12 Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 88.
13 Аудит: учебник для вузов / под ред. проф. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 43.
Национальные стандарты аудиторской деятельности — нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских организаций в области оказания услуг по аудиту и сопутствующих аудиту услуг, разрабатываемые с учетом национальных особенностей и требований законодательства отдельно взятой страны14.
Внутренние аудиторские стандарты подразделяются:
— на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;
— на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов15.
В. И. Подольский, А. А. Савин и Л. В. Со-тникова не уточняют, какой классификационный признак лежит в основе выделения таких групп стандартов. Учитывая тот факт, что международные стандарты аудита применяются лишь при проверке транснациональных компаний, подготавливающих финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности, можно сделать вывод, что в основу классификации положена степень распространения действия стандартов.
Следует отметить, что на законодательном уровне не выделены внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности. А. Д. Шеремет и В. П. Суйц определяют внутрифирменные стандарты как стандарты, которые обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме16.
С нашей точки зрения, важность наличия внутрифирменных стандартов определяется, во-первых, тем, что в них аудиторская организация может закрепить свои инновационные разработки, позволяющие ей укрепить свои позиции в конкурентной борьбе. Во-вторых, внутрифирменные стандарты, апробированные на уровне отдельной аудиторской организации и принесшие положи-
14 Там же.
15 Подольский В. И., Савин А.А., Сотникова Л. В. Основы аудита: учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс. 3-е изд., пе-рераб и доп. М.: Издательский дом БИНФА, 2008. С. 43.
16 Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 88.
тельный результат, могут быть положены в основу стандартов более высокого уровня (стандартов СРО аудиторов).
В таблице 3 с учетом авторского подхода к выделению субъектов стандартизации аудиторской деятельности приведена классификация стандартов по уровню стандартизации.
Выделение таких уровней стандартов, а также распределение ролей между субъектами стандартизации аудиторской деятельности позволяют:
— реализовать принцип конвергенции с международными стандартами;
— активизировать работу СРО аудиторов по выработке методических подходов к оказанию аудиторских услуг с учетом требований международных стандартов;
— привести в соответствие полномочия субъектов, разрабатывающих эти стандарты, и уровень стандартизации.
Рассматривая внутреннюю классификацию стандартов, с нашей точки зрения, логично исходить из объектов стандартизации аудиторской деятельности.
Объекты стандартизации аудиторской деятельности подробно рассмотрены авторами в статье: Слободняк И. А. Ларюнина Е. В. Объекты стандартизации аудиторской деятельности // Экономика и управление: проблемы и решения. 2013. № 4. С. 47—61. К ним относятся:
— аудиторские услуги;
— процессы оказания аудиторских услуг.
Такое выделение объектов предполагает выделение следующих групп стандартов:
— стандарты аудиторских услуг (стандарты, описывающие результат оказания услуг);
— стандарты оказания аудиторских услуг (стандарты процессов);
— стандарты инфраструктуры оказания аудиторских услуг (стандарты условий, необходимых для осуществления процесса оказания аудиторских услуг и получения конечного результата).
При этом классификационным признаком, лежащим в основе выделения таких групп стандартов, является адресность. Так, стандарты аудиторских услуг должны быть ориентированы в первую очередь на заказчиков услуг, стандарты второй группы — на исполнителей аудиторских услуг, а стандарты третьей группы — на контроль-
Таблица 3
Взаимосвязь стандартов аудиторской деятельности, степени их распространения и субъектов стандартизации аудиторской деятельности
Субъект стандартизации аудиторской деятельности Уровень стандартизации
Государственные стандарты Стандарты СРО аудиторов* Стандарты аудиторских организаций
Инвестор Государство (Правительство РФ) СРО аудиторов* Руководитель аудиторской организации
Заказчик СРО аудиторов* Аудиторские организации, пользователи аудиторских услуг Аудиторы
Исполнитель (разработчик) Международная федерация бухгалтеров Комитеты СРО аудиторов* Сторонний аудитор
Пользователь Аудиторские организации, пользователи аудиторских услуг Аудиторские организации, пользователи аудиторских услуг Аудиторы, пользователи аудиторских услуг
*Под СРО аудиторов в данном контексте понимается единая СРО аудиторов, предполагающая объединение всех действующих СРО аудиторов на данный момент.
ные органы, осуществляющие надзор за порядком оказания аудиторских услуг.
Классификация существующих стандартов аудиторской деятельности по объектам стандартизации аудиторской деятельности включает:
— стандарты аудиторских услуг:
ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;
ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации»;
ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;
— стандарты оказания аудиторских услуг по:
процессу согласования условий:
ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»;
ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»;
ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»;
ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»;
ФПСАД № 2 «Документирование аудита»;
ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;
процессу планирования:
ФПСАД № 3 «Планирование в аудите»;
ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»;
ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация»;
процессу сбора аудиторских доказательств:
ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»;
ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»;
ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;
ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;
ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»;
ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»;
ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»;
ФПСАД № 9 «Связанные стороны»;
ФПСАД № 10 «События после отчетной даты»;
ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;
ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»;
ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»;
ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»;
процессу взаимодействия с третьими лицами: ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»;
ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;
ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»;
процессу подготовки аудиторского заключения:
ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения и ее достоверности»;
ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»;
ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»;
— стандарты инфраструктуры оказания аудиторских услуг по:
профессиональной этике: правилам независимости аудиторов; Кодексу профессиональной этики аудиторов; стандартизации аудиторской деятельности — глоссарию терминов стандартов аудиторской деятельности;
учету субъектов аудиторской деятельности и контролю качества их работы:
ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»;
ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля».
Данная классификация позволяет также выявить стандарты, требующие разработки. К ним можно отнести следующие стандарты:
— стандарты аудиторских услуг — стандарты, определяющие порядок оказания аудиторских услуг и услуг, связанных с аудиторской деятельностью;
— стандарты оказания аудиторских услуг по: процессу согласования условий:
обязанностям аудитора по защите информации клиента;
порядку принятия на обслуживание нового клиента;
порядку определения стоимости оказываемых услуг;
процессу планирования:
предварительному планированию; ответным действиям аудитора на оцененные риски;
процессу сбора аудиторских доказательств — стандарты, определяющие методику проверки конкретных объектов;
— стандарты инфраструктуры оказания аудиторских услуг по:
аттестации и повышению квалификации аудиторов — образовательные стандарты по подготовке к сдаче квалификационного экзамена и по повышению квалификации;
профессиональной этике:
стандарт корпоративного поведения; обеспечению сохранности результатов интеллектуальной деятельности;
стандартизации аудиторской деятельности:
порядку разработки стандартов; процедурам совершенствования стандартов; учету субъектов аудиторской деятельности и контролю качества их работы:
подготовке отчетности аудиторских организаций и СРО аудиторов;
контролю качества работы СРО аудиторов; мониторингу рынка услуг, оказываемых аудиторскими организациями, — методике анализа рынка услуг, оказываемых аудиторскими организациями;
представительству интересов — рассмотрению обращений и жалоб.
Следует отметить, что в отличие от рассмотренных классификаций предлагаемая классификация стандартов имеет четко сформулированный классификационный признак — адресность. Вы-
Таблица 4
Взаимосвязь между стандартами и реализуемыми принципами стандартизации аудиторской деятельности
Группа стандартов Группа принципов, реализация которых обеспечивается
Стандарты аудиторских услуг Принципы, составляющие теоретическую основу стандартизации аудиторской деятельности
Стандарты оказания аудиторских услуг Принципы, определяющие содержание стандартов аудиторской деятельности
Стандарты инфраструктуры оказания аудиторских услуг Принципы, определяющие порядок разработки стандартов аудиторской деятельности
деление трех групп стандартов не исключает наличия в них внутренней классификации в зависимости от потребностей главных пользователей той или иной группы документов. Отсутствие стандартов одной из групп ставит под сомнение возможность качественного оказания аудиторских услуг, а также реализацию принципов стандартизации. Каждая группа предлагаемых стандартов реализует, главным образом, соответствующую группу принципов. Взаимосвязь между группами стандартов и группами принципов приведена в табл. 4.
Большинство научных исследований касается лишь проблемы классификации существующих стандартов, однако заслуживает внимания и проблема единства их структуры.
На сегодняшний день требования к структуре и содержанию стандартов регламентируются ГОСТ Р 1.5—2004 «Стандартизация в Российской Федерации. Стандарты национальные Российской Федерации. Правила построения, изложения, оформления и обозначения».
Структура стандартов характеризуется общими элементами, к которым относятся следующие.
1. Титульный лист, в котором указывается полное наименование национального органа Российской Федерации по стандартизации и его логотип, статус стандартов, общее наименование, обозначение стандарта, слова «Издание официальное» и выходные данные.
2. Содержание, которое размещается на последней странице. В нем приводятся обозначения и наименования всех включенных элементов и номера страниц сквозной нумерации, на которых начинаются эти элементы.
3. Предисловие, включающее сведения об организации работ по национальной стандартизации в Российской Федерации и общие сведения о данном стандарте, в которых указываются сведе-
ния о разработчике, дата утверждения, введения в действие и пересмотра стандарта.
4. Наименование стандарта.
5. Нормативные ссылки. В элемент «Нормативные ссылки» включают информацию только об утвержденных (принятых) документах. В проекте стандарта допускается приводить информацию о проектах стандартов, взаимосвязанных с разрабатываемым стандартом, если обеспечена одновременность их утверждения и/или введения в действие. В стандартах не допускаются ссылки на отраслевые стандарты, стандарты организаций, общественных объединений, предприятий, технические условия, статьи, различные отчеты, монографии, справочники и другие документы, которые не относятся к общедоступным нормативным документам, принятым (признанным) федеральными органами законодательной или исполнительной власти.
6. Термины и определения. Элемент «Термины и определения» включают в стандарт для определения терминов, не стандартизованных в Российской Федерации на национальном уровне.
7. Обозначения и сокращения. Если в стандарте необходимо использовать значительное количество (более пяти) обозначений и/или сокращений, то для их установления используют один из следующих элементов стандарта: «Обозначения и сокращения», «Обозначения», «Сокращения».
8. Основные нормативные положения, которые оформляются в виде разделов.
9. Приложения, где содержится материал, который дополняет основные нормативные положения стандарта.
10. Библиография17.
17 ГОСТ Р 1.5—2004. Стандартизация в Российской Федерации. Стандарты национальные Российской Федерации. Правила построения, изложения, оформления и обозначения.
Таблица 5
Анализ структуры стандартов аудиторской деятельности
Элементы стандарта в соответствии Наличие Наличие в ФСАД Наличие в стандартах
с ГОСТ Р 1.5—2004 в ФПСАД IAASB
Титульный лист — — +
Содержание — — +
Предисловие + + +
Наименование + + +
Нормативные ссылки* — — +
Термины и определения — — +
Обозначения и сокращения* — — —
Основные нормативные положения + + +
Приложения* + + +
Библиография* — — —
Необязательный элемент.
В таблице 5 проанализировано наличие обязательных элементов стандартов в ФСАД и ФПСАД.
Из таблицы 5 видно, что в действующих стандартах аудиторской деятельности большинство общих элементов стандартов отсутствует. В свою очередь в международных стандартах в сфере аудита большинство этих обязательных реквизитов есть в наличии, что подтверждает необходимость указания информации, содержащейся в таких элементах.
Таким образом, нами предложена система стандартов, как существующих, так и требующих разработки, которая позволит учесть интересы всех сторон, участвующих в аудиторской деятельности, раскрыть принципы стандартизации аудиторской деятельности, упорядочить имеющиеся стандарты, приблизив их к нормам общей теории стандартизации, а также проанализирована внутренняя структура стандартов аудиторской деятельности и выявлены те элементы, которые позволят ее усовершенствовать.
Список литературы
1 .Аудит: учеб.для вузов/ под ред. проф. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.
2. Большой словарь иностранных слов / сост. А. Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006.
3. ГОСТ Р 1.5—2004. Стандартизация в Российской Федерации. Стандарты национальные Российской Федерации. Правила построения, изложения, оформления и обозначения.
4. Миронова О. А., Азарская М. А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2005.
5. Немецкая стратегия стандартизации // http://www. г^г. ru/netcat_files/163/52h (дата об-ращения:12.09.2012).
6. О техническом регулировании: Федеральный закон от 27.12.2002 № 184-ФЗ.
7. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
8. Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. чл. -корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1987.
9. Подольский В. И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. № 6.
10. Подольский В. И., Савин А. А., Сотнико-ва Л. В. Основы аудита: учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс. 3-е изд., перераб и доп. М.: Издательский дом БИНФА, 2008.
11. Руководство ИСО/МЭК 2:2004 Стандартизация и смежные виды деятельности. Общий словарь.
12. Слободняк И. А., Ларюнина Е. В. Объекты стандартизации аудиторской деятельности // Экономика и управление: проблемы и решения. 2013. № 4. С. 47—61.
13. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007.
14. Юдина Г. А., ЧерныхМ. Н. Основы аудита: учеб. пособие. М.: КноРус, 2008.
