CC BY
217
УДК 657.6
РАЗВИТИЕ СТАНДАРТИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
А. А. УДАЛОВ,
аспирант E-mail:Udalov43@gmail. com Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
В статье приводится описание развития стандартизации аудиторской деятельности. Рассматривается история разработки и становления аудиторских стандартов и последующее преобразование их в различные группы. Приведены сравнительные характеристики групп аудиторских стандартов в различных странах.
Ключевые слова: стандартизация аудиторской деятельности, группы стандартов аудита, международные стандарты аудита, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов.
Стандарт (standard) — это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержден уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и пос-
тоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат [8]. Задача этого документа — достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области.
В аудиторской деятельности стандарты необходимы ввиду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике, и только правила (стандарты) позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам, требованиям ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы. Выделяют следующие четыре группы стандартов аудита (см. рисунок).
Прежде всего аудиторские стандарты подразделяются на международные стандарты аудита (МСА) и национальные. Следует отметить, что Международная федерация бухгалтеров (International Federationof Accountants — IFAC) является международной организацией, представляющей профессию бухгалтера. Разработкой стандартов занимаются комитеты Международной федерация бухгалтеров. Комитеты
придерживаются процессов, содействующих разработке высококачественных стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффективности и результативности. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditand Assurance Standards Board — IAASB) разрабатывает МСА. В России работа над аудиторскими стандартами началась в 1995 г. Таким образом, на основе МСА разрабатываются федеральные стандарты аудиторской деятельности.
В Российской Федерации согласно Федеральному закону от 30.12.2008№о 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» разработку федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) осуществляет федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. Утверждает федеральные стандарты Правительство Российской Федерации.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом, разрабатываются в соответствии с МСА, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
Несмотря на то, что российские стандарты аудита и МСА близки между собой, у них имеются и расхождения, например: 1) различия в подходах к аудиту; 2) формальные различия — стиль и оформление документов, подробности изложения, практические примеры и т. п.; 3) в связи с реформой МСА.
Группы стандартов аудита
1. Международные стандарты аудита
Разрабатывает Международный комитет по аудиторской практике, они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний
2.Национальные стандарты аудита
Характерны развитым странам. В настоящее время в России из 34 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осталось действующих 29. Также в 2010-2011 гг. введены 9 новых федеральных стандартов аудиторской деятельности. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер
3. Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности
Действуют в профессиональных аудиторских объединениях. Также имеются правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных стандартов
4. Внутрифирменные стандарты
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать свои собственные правила (стандарты), которые основаны на национальных стандартах. Они имеют свой подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности
Группы стандартов аудита и их характеристика
На основе действующих МСА разработан ряд отечественных аналогов. Стандарты можно подразделить на несколько групп:
1) российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди МСА;
2) российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от МСА;
3) российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе МСА;
4) международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.
Рассматривая историю развития стандартизации, следует отметить, что комитет Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AICPA)
предложил заменить термин «принципы» на «стандарты». В Положении о базовой теории учета (A Statement of Basic Accounting Theory — ASOBAT), выпущенном Американской бухгалтерской ассоциацией (American Accounting Assotiation — ААА) в 1966 г., в качестве стандартов рассматриваются такие качественные характеристики, как релевантность, проверяемость, независимость, измеряемость [9, с. 72].
Аналогичной точки зрения придерживается и Г. А. Юдина, которая подчеркивает, что «аудиторские стандарты предъявляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и содержат основные принципы и приемы, которым должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности» [10, с. 56].
Зарубежный опыт развития стандартизации разнообразен. Так, профессор Т. М. Рогуленко отмечает, что в Австралии, Бразилии, Индии, Голландии и других странах международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственных стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка и др.), международные стандарты могут полностью использоваться в качестве национальных [7,с. 186].
Профессор В. И. Подольский считал, что «возможны несколько вариантов использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй — создание и использование национальных стандартов аудита. И, наконец, третий, так называемый комбинированный, вариант предусматривает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам)» [2, с. 73]. Как известно, Россия выбрала второй вариант.
В свою очередь, В. Ф. Массарыгина отмечает, что аудиторская деятельность в современном понимании этого термина является сравнительно молодым видом деятельности в нашей стране — ее официальная история насчитывает чуть больше 20 лет. Поэтому неудивительно, что в отличие от бухгалтерского учета (имеющего в России давние традиции, развитые крупными научными школами и существенно отличного от теории и практики
учета других национальных школ и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)) стандартизация аудиторской деятельности с самого ее зарождения ориентировалась на МСА, разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров [4].
Введенные с 15.12.2009 обновленные МСА разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с проектом «Ясность» (Clarity project — концепция ясности). Цели проекта состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов — требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения. В ходе работы над обновленной версией МСА были внесены следующие изменения:
—некоторые стандарты подверглись лишь технической переработке — изменению структуры и редактированию текста (например, МСА 315 «Оценка системы внутреннего контроля компании» и МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам»);
— некоторые стандарты претерпели более содержательные изменения (например, МСА 560 «Последующие события»);
— ряд стандартов изменился достаточно существенно (например, МСА 540 «Аудит оценочных значений», объединенный с ранее действовавшим МСА 545 «Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости» и МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»);
— некоторые стандарты прекратили свое действие (МСА 545 «Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости», МСА 701 «Модификация отчета (заключения) по финансовой отчетности»);
— были введены новые стандарты (МСА 265 «Сообщения о недостатках в системе внутреннего контроля», МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», МСА 705 «Изменение к мнению в независимом аудиторском заключении», МСА 706 «Поясняющие параграфы (emphasis of matter) и другие вопросы в отчетах независимого аудитора» и др.).
После проведенных изменений все МСА имеют одинаковую структуру, которая выглядит следующим образом:
— вступление;
— задачи/цели стандарта;
— определения;
— требования;
— применение и прочий поясняющий материал.
В связи с вступлением в силу новой редакции МСА имеют место определенные различия в требованиях федеральных стандартов аудита, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696, и новых редакций МСА. В этом случае аудитор согласно пп. 55 и 56 МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» должен проводить дополнительные процедуры, чтобы обеспечить проведение аудита как в соответствии с требованиями национальных стандартов, так и в соответствии с требованиями МСА.
И. И. Агладзе [1] подтверждает, что стандарт МСА 200 является краеугольным в понимании обновленных стандартов. Он содержит основные задачи и требования, которым надо следовать при аудите финансовой отчетности. В обновленном стандарте следует отметить:
— общие задачи, которые должен выполнить аудитор;
— определения, которые проясняют ключевые аудиторские термины;
— требования, которые определяют выполнение аудита.
Стандарт определяет две основные задачи (МСА 200, МСА 11), которые стоят перед аудитором. Первая задача состоит в получении разумной уверенности в том, что в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений (вне зависимости от того, возникли ли они в результате ошибки или мошенничества), позволяя аудитору выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность (во всех существенных аспектах) в соответствии с существующими требованиями составления финансовой отчетности. Вторая задача состоит в описании и информировании всех обнаруженных аудитором находок (findings), которыми могут оказаться, например, ошибки в финансовой
отчетности и/или недостатки в системе внутреннего контроля. В дополнение к этому МСА 200 устанавливает требования к действиям аудитора в ситуациях, в которых аудитор не может получить разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Нормативные акты в области аудиторской деятельности в Российской Федерации приближаются к международным требованиям. Так, на сайте Минфина России опубликован проект федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (в части введения МСА). Одну из норм закона предлагается дополнить мыслью о том, что аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с МСА, обязательными для всех субъектов аудиторской деятельности, включая саморегулируемые организации аудиторов и их сотрудников. На территории Российской Федерации будут применяться стандарты, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации [6].
По нашему мнению, нормативные акты в области аудиторской деятельности России представлены следующим образом:
1 .Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».
2. Федеральные правила (стандарты).
3. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.
4. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики.
Однако, как отмечают В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов и Т. А. Битюкова, «в России в настоящее время действует следующая система регулирования аудиторской деятельности: 1) Закон об аудиторской деятельности; 2) ФПСАД; 3) стандарты общественных объединений аудиторов» [3, с. 35].
Как было отмечено выше, стандартизация играет важную роль в обеспечении качества аудита. В Федеральном законе от 30.12.2008 № 307 «Об аудиторской деятельности» ст. 7 посвящена стандартам аудиторской деятельности, включающим в себя федеральные стандарты и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. Аудиторские организации должны на базе
вышеуказанных групп стандартов разрабатывать внутрифирменные стандарты. Внутрифирменные стандарты являются документами, которые устанавливают единые требования к процессу проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Они детализируют профессиональное поведение аудитора и охватывают все этапы аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Разработка внутрифирменных стандартов аудиторских организаций должна базироваться на основополагающих принципах и методических подходах, описывающих систему методов, способов и приемов проведения аудита.
Согласно действующему законодательству аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. Базовым документом в области внутрифирменной стандартизации является правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол № 6.
Однако С. Б. Ярославцев подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности [11].
Свою точку зрения по данному вопросу высказывают Е. М. Мерзликина и Ю. П. Никольская [5, с. 97], которые отмечают целесообразность разработки единых стандартов для формирования рабочих документов и использования в процессе каждой конкретной проверки различного набора типовых форм рабочих документов, содержащих результаты аудиторских процедур.
В 2010 г. Минфин России подготовил два федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных в соответствии с МСА. ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмот-
рению недобросовестных действий в ходе аудита» определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита преднамеренных действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и работников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод. ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части выявления существенных искажений этой отчетности, вызванных несоблюдением аудируемым лицом требований федеральных законов и нормативных правовых актов.
Приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н в 2011 г. введены в действие новые ФСАД: ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности», ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства».
Также следует отметить, что Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) и вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. Согласно ст. 3 данного закона под международным стандартом понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» признает механизм принятия МСФО для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по МСФО. Таким образом, российские правила консолидированной отчетности отменяются, что определяет значимость МСФО.
По нашему мнению, в целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации
(бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартизация документирования способна облегчить порученную работу подчиненным и одновременно позволит контролировать результаты выполняемой ими работы.
К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана и оформлена соответствующим образом. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.
В настоящее время аудит имеет устоявшуюся многоуровневую систему нормативного регулирования, продолжается процесс разработки аудиторских стандартов федерального уровня. Данные обстоятельства вызывают ряд проблем прикладного характера, с которыми сталкиваются разработчики стандартов — аудиторские организации, и приводят к тому, что в большей степени подход к разработке стандартов имеет формальный характер, в то время как именно внутренние стандарты аудита, содержащие детализированные методики аудита, являются одним из гарантов качества аудиторских услуг. Поэтому и возникла необходимость международного опыта по стандартизации аудита, в связи с этим и вводятся поправки в Федеральный закон от 30.12.2008 № 307 «Об аудиторской деятельности». В свою очередь продолжается совершенствование МСА, цель их изменений состоит в том, чтобы улучшить процесс аудита компании и стимулировать создание более широкого списка вопросов, которые должны попадать в сферу внимания аудитора в процессе аудита. Предполагается, что использование обновленных стандартов повысит качество аудита благодаря тому, что аудиторы будут подвергать профессиональному сомнению все, что они делают, как они это делают и как они осуществляют взаимодействие с аудируемыми компаниями.
Таким образом, в ходе научного исследования установлено, что стандарты являются как корпоративным кодексом, так и правовым институтом, обеспечивают высокое качество аудиторской проверки, содействуют внедрению в аудиторскую
практику ноу-хау, научных достижений, помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки, создают общественный профессиональный имидж профессии, устраняют контроль со стороны государства, используя опыт саморегулируемых организаций, помогают аудитору вести переговоры с клиентом, а также обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.
Список литературы
1. Агладзе И. И. Новое в международных стандартах аудита [Электронный ресурс] / И. И. Агладзе. URL: http://www. ippnou. ru/article. php?idarticle=009519.
2. Аудит [Текст]: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В. И. Подольского. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 607 с.
3. Ерофеева В. А. Аудит [Текст] : учеб. пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. 2-е изд., перераб. и доп. М.:Юрайт, 2011. 638 с.
4. Массарыгина В. Ф. Развитие стандартов аудиторской деятельности в современных условиях [Электронный ресурс] /В. Ф. Массарыгина. URL: http://www. e-ipar. ru/index. php?option=com_conte nt&view=article&id=161:commn307-fz&catid=16: coments&Itemid=22&tmpl=component.
5. Мерзликина, Е. М. Аудит [Текст]: учебник / Е. М. Мерзликина, Ю. П. Никольская. М.: ИНФРА-М, 2009. 368 с.
6. Минфин перестраивает закон об аудиторской деятельности на международный лад [Электронный ресурс]. URL: http://www. audit-it. ru/news/ audit/454339.html.
7. Рогуленко Т. М. Аудит: учебник. М.: Экономист, 2007. 378 c.
8. Стандарт — что это такое? [Электронный ресурс]. URL: http://www. metrob. ru/HTML/standartiz/ standart. html.
9. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Э. С. Хэндриксен, М. В. Ван Бреда; пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
10. Юдина Г. А. Основы аудита [Текст]: учеб. пособие / Г. А. Юдина, М. А. Черных. 4-е изд. , стер. М. : КноРус, 2011. 352 с.
11. Ярославцев С. Б. Развитие методических основ стандартизации деятельности аудиторских организаций [Электронный ресурс] . URL: http://www. dissercat. com/content/razvitie-metodicheskikh-osnov-standartizatsii-deyatelnosti-auditorskikh-organizatsii.
