CC BY
131
© 2016 г.
С. В. Барулин, М. С. Минвалиева
СОДЕРЖАНИЕ И РАЗБИТИЕ ИНСТИТУТА НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА Б РОССИИ
Барулин Сергей Владимирович - профессор, профессор кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института (филиала) Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, д-р экон. наук
(E-mail: [email protected])
Минвалиева Мария Сергеевна - магистрант кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института (филиала) Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова
(E-mail: [email protected])
Налоговый мониторинг - сравнительно новое явление в российской налоговой практике, несмотря на то, что в зарубежных странах эта институциональная форма налогового контроля применяется достаточно давно. Только c 2015 г. был введен в действие раздел V.2 Налогового кодекса (НК) РФ, в котором были установлены основы и порядок проведения налогового контроля в форме налогового мониторинга на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов. Тем не менее, до сих пор остаются недостаточно разработанными вопросы теории и методологии формирования в России института налогового мониторинга, построения его организационной модели по элементам, составу и структуре. В этой связи необходимо определить сущность налогового мониторинга, его объекты, предмет, область применения, классификационную структуру и виды с позиций государственного управления налогами.
Обобщая многочисленные подходы к определению понятия мониторинга вообще, можно сделать вывод о том, что он представляет собой систему непрерывного наблюдения за состоянием какого-либо объекта с целью получения информации о нем, необходимой для принятия управленческих решений. Субъект, осуществляющий мониторинг на основе непрерывно поступающей информации об объекте наблюдения, имеет возможность принимать меры по управлению этим объектом с целью повышения эффективности его функционирования или доведения до определенных норм.
До принятия гл. 14.7 НК РФ термин «налоговый мониторинг» применялся только в отношении анализа «Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков» для целей планирования выездных налоговых проверок и анализа эффективности контрольной работы налоговых органов. После внесения соответствующих изменений в НК РФ налоговой мониторинг получил законодательный статус как формы налогового контроля на предмет правильности исчисления и уплаты налогов, проводимого налоговым органом на основании заявления (по инициативе) налогоплательщика1.
1 Monitoring Taxpayers Complaince: A practical guide based on Revenue Body Experience //OECD. 22.06.2008. P.7.
В зарубежной литературе применяется понятие «мониторинг налоговой дисциплины» как системы, направленной на выявление сводных показателей, отражающих основные зоны риска государства.
Следует отметить определенную ограниченность названных подходов к пониманию налогового мониторинга. Российское законодательство сужает его сферу (область применения), с одной стороны, наблюдением за правильностью исчисления и уплаты налогов, выводя из нее ряд других объектов, предметов и направлений такого мониторинга, с другой стороны, областью добровольных отношений (на основе заявления налогоплательщика о проведении налогового мониторинга). Зарубежная практика сводит этот мониторинг к выявлению зон налоговых рисков.
По нашему мнению, сущность налогового мониторинга следует рассматривать в его узком и широком понимании.
В узком смысле он представляет собой форму контроля налоговых органов за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов и сборов путем наблюдения и исследования предмета налогового мониторинга, предотвращения, выявления и принятия мер по устранению недостатков и несоответствий.
В широком понимании налоговый мониторинг представляет собой одну из функций или один из функциональных элементов государственного налогового менеджмента и, одновременно, форму налогового контроля2. В этом качестве налоговый мониторинг является системой периодических, ориентированных на конкретный предмет наблюдений, изучения, оценки и анализа налоговых доходов, налоговых рисков и налоговых расходов государства, выявления, предупреждения и устранения недостатков в области налогообложения, исчисления и уплаты налогов. Именно при проведении налогового мониторинга используются подходы и методы, применяемые в корпоративном налоговом менеджменте, включая вариативность в принятии управленческих решений, нацеленность на устранение просчетов и недостатков, а не на применение налоговых санкций в порядке административного управления. В дальнейшем мы будем рассматривать налоговый мониторинг и его систему в широкой их интерпретации.
Сущность налогового мониторинга проявляется в функциях - формах проявления его общественного предназначения. Уточняя позицию А.С. Кизимова по этому вопросу3, можно выделить следующие функции налогового мониторинга: 1) информационную; 2) аналитическую; 3) модераторскую; 4) контрольную.
Выполняя информационную функцию, налоговый мониторинг обеспечивает налоговые и финансовые органы оперативными данными об объекте и предмете наблюдения, об отдельных элементах налоговой системы и финансово-хозяйственной деятельности отдельных налогоплательщиков. На основе информации, полученной в ходе проведения налогового мониторинга, принимаются те или иные управленческие решения.
Аналитическая функция налогового мониторинга заключается в оценке соответствия фактических условий и результатов функционирования объекта и предмета наблюдения заранее установленным параметрам, нормам и правилам. Налоговый мониторинг в этой функции направлен на выявление и оценку налоговых рисков, правильности исчисления и уплаты налогов, оценку результативности и эффективности налоговых льгот и контрольной работы налоговых
2 Основы налогового менеджмента см. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. - М.: ИТК «Дашков и К*», 2015. - С. 7-34; 75-82.
3 Кизимов А.С. Формирование и развитие налогового мониторинга в России: диссертация на соиск. ученой степени канд. экон. наук. Саратов: СГСЭУ, 2009. С. 32-33.
органов, на выявление соответствия трансфертных цен рыночным ценам, адекватности декларируемых налоговых обязательств налогоплательщиков реальным показателям их финансово-хозяйственной деятельности и др.
Модераторская функция налогового мониторинга заключается в том, что он способствует принятию эффективных решений органами налогового контроля и управления в отношении конкретного предмета наблюдения.
Контрольная функция налогового мониторинга обусловлена тем, что он сам является институциональной формой налогового контроля, осуществляемого налоговыми и иными уполномоченными органами. В процессе выполнения мониторингом этой функции выявляются зоны налоговых рисков, составляется мотивированное заключение (мнение, разъяснение, обоснование) налогового органа о правильности исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками, в том числе с доходов контролируемых иностранных компаний (КИК), и о соответствии трансфертных цен рыночным, а также принимаются меры по исправлению ошибок и осуществляются другие контрольные действия.
Теперь рассмотрим институциональные основы формирования системы налогового мониторинга в России с учетом предложенных подходов к его сущности и функциям.
Система налогового мониторинга как формы налогового контроля должна строиться на определенных принципах, следование которым обеспечит ее рациональность. В специальной литературе такие принципы рассматриваются преимущественно только в отношении налогового контроля в целом4. В этой связи мы предлагаем следующую комбинацию принципов налогового мониторинга: 1) принцип законности; 2) принцип открытости (гласности) проведения мониторинговой деятельности; 3) принцип обязательности устранения выявленных в ходе мониторинга недостатков и несоответствий; 4) принцип объективности; 5) принцип соблюдения налоговой тайны; 6) принцип недопустимости причинения неправомерного вреда; 7) принцип недопустимости избыточного мониторинга; 8) принцип непрерывности в течение всего периода проведения мониторинга; 9) принцип своевременности и нацеленности на принятие управленческих решений; 10) принцип комплексности.
Целью системы налогового мониторинга является оперативное управление налоговыми потоками и налоговыми рисками путем комплексного исследования (анализа, оценки) предмета наблюдения, получения на этой основе достоверной информации о его фактическом состоянии для устранения выявленных несоответствий и обеспечения этой информацией уполномоченных органов налогового контроля и управления.
Реализация названной цели системы налогового мониторинга осуществляется в процессе решения следующих ее задач: нормативное обеспечение организации и порядка проведения налогового мониторинга по каждому из его видов; проведение налогового мониторинга в порядке, установленном для каждого из его видов; обеспечение информацией о предмете мониторинга органов налогового контроля и управления; осуществление взаимодействия между субъектами налогового мониторинга по устранению выявленных недостатков и несоответствий; выявление налогоплательщиков, входящих в группу риска; проведение мониторинга общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков и предпро-верочного анализа; проведение финансового анализа деятельности налогоплательщиков, в том
4 Брызгалин А.В., Головин А.Н. Понятие и правовые принципы налогового контроля // Налоги и финансовое право. - 2008. - №5 .- С.111; Зубков В.А., Осипов С.К. Российская Федерация в международной системе противодействия легализации (отмыванию) преступных доходов и финансированию терроризма. - М.: Издательский дом «Городец», 2006. - С.111; Калашникова И.Н. Налоговое администрирование в России и его развитие. - Саратов: СГСЭУ, 2011. - С. 45.
числе взаимозависимых лиц, проведение анализа соответствия трансфертных цен и доходов рыночным, а также проверка соблюдения условий заключенных соглашений о ценообразовании; информационное взаимодействие с налогоплательщиками для целей налогового мониторинга; изучение заявлений о проведении налогового мониторинга, сведений, документов и информации, полученных от налогоплательщиков, для принятия решений о проведении налогового мониторинга, осуществление мониторинговых процедур; составление мотивированного мнения (разъяснения) в отношении налогоплательщиков, представивших в налоговый орган заявление (запрос) и в отношении которых принято положительное решение о проведении налогового мониторинга (на получение предварительного налогового разъяснения); осуществление взаимосогласительных процедур с налогоплательщиками; проведение оценки результативности и эффективности налоговых льгот и преференций; осуществление оценки результативности и эффективности контрольной работы налоговых органов; прочие задачи, имеющие отношение к процессу налогового мониторинга.
Субъектами системы налогового мониторинга выступают органы Федеральной налоговой службы России (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, территориальные налоговые органы), а также Министерство финансов РФ и финансовые ведомства субъектов РФ, с одной стороны, налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты, с другой стороны.
Наименее определенными являются объект и предмет налогового мониторинга, содержание которых непосредственно зависит от того, что исследователь или законодатель вкладывает в понятие налогового мониторинга. В соответствии с нашим подходом к сущности последнего как функционального элемента государственного налогового менеджмента и формы налогового контроля объектами налогового мониторинга выступают налоговые доходы, налоговые риски и налоговые расходы.
Предмет (точнее - комплекс предметов) конкретизирует тот или иной объект налогового мониторинга и различается по направлениям, уровням и видам мониторинга, о которых речь пойдет ниже. В этой связи предметами системы налогового мониторинга являются следующие их виды:
1) общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков для целей планирования выездных налоговых проверок; финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков, отобранных для проведения выездных налоговых проверок;
2) правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогов и сборов;
3) взаимозависимость лиц, соответствия примененных цен и доходов по сделкам между ними рыночным ценам и доходам;
4) доходы контролируемых иностранных компаний (КИК) и правильность их налогообложения;
5) результативность и эффективность налоговых льгот и преференций;
6) результативность и эффективность контрольной работы налоговых органов.
Объекты и предметы налогового мониторинга определяют видовой состав и структуру его
системы, которые можно сгруппировать по следующим 3 признакам: направлениям (областям применения), уровням налогового мониторинга и в зависимости от инициатора его проведения.
1. По направлениям (областям применения) или объектам мониторинга мы предлагаем следующую видовую группировку налогового мониторинга:
1) мониторинг налоговых рисков, в том числе:
- мониторинг налоговых рисков для целей планирования выездных налоговых проверок (мониторинг общедоступных критериев налоговых рисков);
- мониторинг в форме предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, отобранных для проведения выездных налоговых проверок (предпро-верочный налоговый мониторинг);
- налоговый мониторинг взаимозависимости лиц и соответствия применяемых ими цен и доходов рыночным (налоговый мониторинг трансфертного ценообразования);
- мониторинг налогообложения доходов контролируемых иностранных компаний (налоговый мониторинг КИК);
2) мониторинг налоговых доходов на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов (горизонтальный налоговый мониторинг, предварительные налоговые разъяснения)5;
3) мониторинг результативности и эффективности налоговых расходов, в том числе:
- мониторинг результативности и эффективности налоговых льгот и преференций (мониторинг налоговых льгот);
- мониторинг результативности и эффективности контрольной работы налоговых органов (мониторинг контрольной работы).
Как следует из вышеизложенного, в состав системы мониторинга налоговых рисков мы небезосновательно включили предпроверочный налоговый мониторинг, налоговый мониторинг трансфертного ценообразования и налоговый мониторинг КИК, которые действующее законодательство относит к традиционному налоговому контролю. Что касается предпроверочного анализа, то авторы не единственные, кто относит его к разновидности налогового мониторинга, так как его предметом является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, а контрольными технологиями - аналитическая работа, направленная на выявление «проблемных» вопросов предстоящей выездной налоговой проверки. В отношении двух других видов мониторинга налоговых рисков следует отметить, что мониторинговая составляющая органически вписывается общую систему соответствующего налогового контроля, дополняя её мониторинговой деятельностью, основанной на систематическом наблюдении, финансовом анализе и исследовании взаимозависимости лиц, соответствия применяемых ими цен и доходов рыночным, признаков контроля над иностранной компанией, прямого и косвенного участия в других организациях, включая иностранные, соответствия установленным критериям и условиям, а также на заключении соглашений о ценообразовании и договоров на проведение мониторинга, вариативности в принятии решений и использовании других методов и инструментов налогового мониторинга. Таким образом, включение нами названных трех видов налогового мониторинга в состав общей его системы является обоснованным, развивает и расширяет узкие рамки законодательного представления о содержании системы налогового мониторинга, ограничивающего последнюю горизонтальным налоговым мониторингом и институтом предварительного налогового разъяснения.
2. По второму классификационному признаку система налогового мониторинга включает в себя два уровня:
1) налоговый мониторинг хозяйствующих субъектов (все перечисленные ранее виды мониторинга, предметом которых является финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков и их деятельность в области налогообложения);
2) мониторинг налоговой системы и (или) отдельных ее элементов (в нашем случае -это мониторинг результативности и эффективности налоговых льгот и контрольной работы налоговых органов).
5 Термин «горизонтальный налоговый мониторинг» давно уже закрепился за данным видом мониторинга в зарубежных странах.
3. В зависимости от инициатора проведения налогового мониторинга все его виды можно разделить на две группы:
1) налоговый мониторинг, проводимый по инициативе налогоплательщиков (заявительный, добровольный налоговый мониторинг): горизонтальный налоговый мониторинг, мониторинг на предмет предварительных налоговых разъяснений и отчасти мониторинг трансфертного ценообразования - только в случаях добровольного уведомления налогоплательщиком о своей взаимозависимости с другими лицами и заключения соглашения о ценообразовании между налогоплательщиком и налоговым органом6;
2) налоговый мониторинг, проводимый по инициативе уполномоченных налоговых и финансовых органов (системный, обязательный налоговый мониторинг): все прочие виды налогового мониторинга, встроенные в общую систему налогового контроля.
Как форма налогового контроля, налоговый мониторинг проводится с использованием общих и специальных методов и инструментов.
Общие методы налогового контроля широко применяются в налоговой практике, однако, учитывая специфику налогового мониторинга, не все эти методы и инструменты могут быть использованы в мониторинговой деятельности. Из всей совокупности общего инструментария налогового контроля можно выделить следующие его методы и инструменты, которые могут применяться при проведении налогового мониторинга: 1) расчетно-аналитические методы, в том числе: а) вспомогательные (технико-экономические расчеты, нормативно-контрольное сличение, группировка и обобщение, логическая оценка сведений, анализ плановых, фактических и отчетных данных); б) косвенные методы (контроль ценообразования, расчет по аналогии, сопоставление условий, анализ финансово-хозяйственной деятельности и др.); 2) информативные методы, в том числе: истребование письменных справок и объяснений налогоплательщиков, инструктирование налогоплательщиков, разъяснение налогового законодательства и др.
К специальным методам и инструментам можно отнести следующие:
1) количественный анализ (метод сравнений и сопоставлений, структурные исследования по видам налогов и элементам налогообложения, видам деятельности, сделок и т.п., использование интегрированных финансовых показателей, факторный анализ, группировка);
2) качественный анализ (методы экспертных оценок, наблюдений, косвенных оценок и др.)
3) методы информационного взаимодействия (добровольное предоставление налоговым органам свободного доступа к электронным информационным ресурсам организации и сведений о будущих сделках, составление и предоставление налогоплательщикам по их запросу предварительных налоговых разъяснений о налогообложении будущих сделок и мотивированного мнения налогового органа и др.);
4) методы партнерства налогоплательщиков и налоговых органов (досудебное урегулирование налоговых споров, проведение взаимосогласительных процедур, заключение соглашений о ценообразовании, добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате и перерасчету налогов и др.);
5) методы оценки результативности и эффективности налоговых льгот (преференций) и контрольной работы налоговых органов;
6) прочие специальные методы и инструменты.
6 Перечень заявительных добровольных видов налогового мониторинга может быть расширен в ближайшем будущем.
Обобщая все вышеизложенное, нами была разработана модель организации системы налогового мониторинга в России, представленная на рис. 1.
Проведение налогового мониторинга требует сбора, обработки, систематизации и накопления качественной внутренней и внешней информации о субъектах и предметах наблюдения (исследования, оценки, анализа).
Внутренними ее источниками является вся информация, которой располагают налоговые и финансовые органы, в том числе, полученная от налогоплательщиков в ходе проведения налогового контроля и налогового мониторинга. Таким информационными источниками являются следующие: сведения о налогоплательщиках, полученные при постановке их на учет (учредительские документы, размер уставного капитала, наличие филиалов и обособленных подразделений, счетов в банках и др.); сведения, документы и информация, получаемые от налогоплательщиков при подаче заявлений (запросов) на проведение мониторинга (получение предварительного налогового разъяснения) и в соответствии с регламентом информационного взаимодействия; декларации (расчеты) по налогам и сборам, бухгалтерская и налоговая отчетность организаций; результаты проведенных ранее налоговых проверок; сведения об участии налогоплательщиков в КИК; сведения о взаимозависимости лиц и сделках между ними; плановые и фактические налоговые бюджеты публично-правового образования о налоговых расходах; отчеты территориальных налоговых органов и др.
Внешняя информация включает в себя сведения, получаемые налоговыми органами о налогоплательщиках и их деятельности от других контролирующих и правоохранительных органов, нотариальных контор, органов государственной власти и местного самоуправления, средств массовой информации, профессиональных участников фондового рынка (отчетность эмитентов ценных бумаг), товарно-сырьевых бирж и других третьих лиц. Для финансовых органов внешней является плановая и фактическая информация, необходимая для оценки результативности и эффективности налоговых льгот (преференций), получаемая от других министерств и ведомств.
Основными направлениями развития системы налогового мониторинга в России являются, на наш взгляд, следующие:
Государственный налоговый менеджмент
• Налоговое планирование
• Налоговое регулирование
• Налоговый контроль
Содействие принятию решений
Система налогового мониторинга (НМ)
Субъекты НМ
Субъекты НМ
Объекты НМ
• Налоговые риски
• Налоговые доходы
• Налоговые расходы
Предмет НМ
• Критерии самостоятельной оценки общедоступных налоговых рисков
• Правильность исчисления и уплаты налогов
• Результативность и эффективность налоговых льгот (преференций), контрольной работы налоговых органов
• Взаимозависимость лиц, соответствие применяемых ими цен и доходов рыночным
• Финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщиков
I
Уровни НМ
• Мониторинг хозяйствующих субъектов
• Мониторинг налоговой системы (ее элементов)
Группы и виды НМ
Системный (обязательный) НМ ■ Заявительный (добровольный) НМ
• Мониторинг общедоступных критериев налоговых рисков налогоплательщиков
• Предпроверочный налоговый мониторинг
• Налоговый мониторинг соответствия цен и доходов рыночным
• Налоговый мониторинг КИК
• Горизонтальный налоговый мониторинг
• Предварительные налоговые разъяснения
I
Мониторинг результативности и
эффективности налоговых расходов
• Мониторинг налоговых льгот
• Мониторинг контрольной
Общие, специальные методы и инструменты НМ
X
Мероприятия НМ
Соглашения, мотивированное заключение (мнение, разъяснение, обоснование)
Принятие решений, взаимосогласительные процедуры, урегулирование споров
Рис.1. Модель организации системы налогового мониторинга в России
- расширение сферы применения налогового мониторинга, проводимого по инициативе налогоплательщиков, путем внедрения института предварительного налогового разъяснения, распространения права на подачу заявлений о проведении горизонтального налогового мониторинга и заключения соглашений о ценообразовании на крупный и часть среднего бизнеса (сейчас на это имеют право только крупнейшие налогоплательщики), а также предоставления права на заключение соглашений о проведении налогового мониторинга доходов КИК;
- дополнение отдельных общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков уточняющими показателями и применение рейтинговой балльной системы с целью повышения объективности отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;
- разработка и внедрение единых для всей страны методологии и методики оценки результативности и эффективности налоговых льгот (преференций) и проведения их налогового мониторинга с целью их оптимизации в составе расходов налоговых бюджетов публично-правовых образований.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая (текс с изменениями и дополнениями на 1 июля 2016 г.). - М.: Эксмо, 2016. - 932 с.
2. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко », 2015.- 332 с.
3. Брызгалин А.В., Головин А.Н. Понятие и правовые принципы налогового контроля // Налоги и финансовое право. - 2008.- №5. - с.108 - 114.
4. Зубков В.А., Осипов С.К. Российская Федерация в международной системе противодействия легализации (отмыванию) преступных доходов и финансированию терроризма. -М: Издательский дом «Городец», 2006. - 246 с.
5. Калашникова И.Н. Налоговое администрирование в России и его развитие/Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2011. - 180 с.
6. Кизимов А.С. Формирование и развитие налогового мониторинга в России: диссертация на соиск. ученой степени канд. экон. наук. - Саратов: СГСЭУ2009. - с. 32-33.
7. Monitoring Taxpayers Compliance: A practical guide based on Revenue Body Experience // OECD. 22.06.2008. P.7.
