CC BY
90
УДК 351.713
приоритетные направления совершенствования методики подготовки и проведения предпроверочного анализа налоговыми органами
е. В. ордынская,
старший преподаватель
кафедры налогов и налогообложения
E-mail: eord@rmail. ru
Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации
В статье рассматриваются актуальные вопросы совершенствования методики планирования и подготовки выездного налогового контроля. Показан один из приоритетных способов повышения эффективности планирования выездных налоговых проверок - организация и проведение предпроверочного анализа. Он позволяет выявить наиболее важные направления предстоящих выездных налоговых проверок конкретных налогоплательщиков.
Ключевые слова: налоговый контроль, налоговое администрирование, налоговое правонарушение, риски, предпроверочный анализ, финансово-хозяйственная деятельность, выездная налоговая проверка.
Оздоровление экономики государства в посткризисный период, создание нового типа экономики, проведение структурных реформ, обеспечивающих повышение качества жизни населения в целом, требуют оценки ресурсного потенциала в достижении поставленных целей. Важнейшими показателями, отражающими финансовое обеспечение государства, его роль в экономике, взаимодействие государства и бизнеса, являются налоговая нагрузка и результативность государственных расходов.
В целом уровень налоговой нагрузки в российской экономике, определяемый как отношение уплаченных налогов к ВВП, остается на уровне
35—37 %. Однако необходимо отметить, что указанная нагрузка сформирована в условиях постоянно растущих цен на нефть. Если произвести расчеты налоговой нагрузки при неизменных ценах на нефть, то она имеет явную тенденцию к снижению. По данным Минфина России, налоговая нагрузка снизилась с 32—33 % добавленной стоимости в начале проводимой в течение ряда последних лет масштабной налоговой реформы до 28—29 % в последние годы1.
В основном указанная реформа была направлена на упрощение налоговой системы и снижение налогового бремени на экономических агентов как за счет снижения налоговых ставок и изменения правил исчисления и уплаты налогов, так и путем повышения эффективности процедур налогового администрирования.
Развитие общества и изменение экономической среды предъявляют новые требования к качеству налоговой политики. К настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование основ современной налоговой системы. Изменение структуры налоговой системы, включая принятые подходы к налогообложению отдельных
1 Бюджетная стратегия Российской Федерации на период до 2023 г.: доклад Минфина России (проект). URL: http://www1. minfin. ru.
Прогноз доходов бюджетной системы, % ВВП
Показатель Фактическое значение Прогнозное значение показателя
показателя
2007 г. 2010 г. 2012 г. 2015 г. 2020 г. 2023 г.
Структура доходов бюджетной системы
Доходы федерального бюджета 23,6 18,2 17,3 16,2 14,0 12,9
Доходы консолидированного бюджета 35,7 29,0 28,0 26,7 23,9 22,8
Доходы бюджетной системы 40,2 35,7 35,2 34,3 32,5 31,7
Нефтегазовые доходы 8,8 6,6 5,7 4,9 3,6 3,1
Ненефтегазовые доходы консолидированного бюджета 26,9 22,4 22,3 21,8 20,4 19,7
Структура доходов консолидированного бюджета
НДПИ на нефть 3,2 2,0 1,6 1,4 1,0 0,9
НДПИ на газ 0,3 0,2 0,1 0,1 0,1 0,1
Экспортная пошлина на нефть 3,5 2,8 2,3 2,0 1,4 1,2
Экспортная пошлина на нефтепродукты 1,0 0,9 0,7 0,6 0,4 0,4
Экспортная пошлина на газ 0,9 0,8 0,9 0,9 0,7 0,6
Налог на прибыль 6,6 4,7 4,5 4,5 4,5 4,5
НДФЛ 3,8 3,9 4,0 4,2 4,1 4,1
НДС 6,9 6,6 6,74 6,66 6,4 6,2
Акцизы 1,0 0,9 0,9 0,8 0,7 0,64
Налоги на имущество 1,2 1,2 1,2 1,1 1,1 1,1
ЕСН 1,2 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0
Импортные пошлины 1,5 1,6 1,49 1,4 1,2 1,1
Прочие 4,5 3,5 3,4 3,1 2,4 2,0
В том числе:
инвестиционный доход нефтегазовых фондов 0,5 0,6 0,7 0,7 0,5 0,3
Доходы внебюджетных фондов 4,5 6,7 7,2 7,6 8,6 8,9
В том числе:
инвестиционный доход накопительной части пенсии 0,0 0,2 0,3 0,5 0,8 1,0
Источник: Бюджетная стратегия Российской Федерации на период до 2023 г.: доклад Минфина России (проект). URL: http:// wwwl.minfin. ru.
секторов экономики, смягчило различия в инвестиционной привлекательности отраслей, создало условия для диверсификации экономики.
Тем не менее характер современного этапа развития российской экономики характеризуется наличием множества проблем, среди которых можно выделить недостаточный уровень развития базовых институтов (включая институты правоприменения), уровень развития судебной системы, защиты прав собственности. В этих условиях проведенная в последние годы налоговая реформа является лишь одной из составных частей реформ, направленных на повышение конкурентоспособной налоговой системы.
Особо стоит отметить, что осуществление мероприятий по дальнейшему реформированию налоговой системы государства не должно привести к существенному снижению бюджетных доходов. Следовательно, налоговая политика в долгосрочной перспективе призвана обеспечить при безусловном соблюдении принципов нейтральности и справедливости налоговой системы такой уровень налоговой нагрузки, который, с одной стороны,
не создает препятствий для устойчивого экономического роста и, с другой стороны — отвечает потребностям в предоставлении важнейших государственных услуг и качественного выполнения государством возложенных на него функций2.
Согласно оценке Минфина России доходы бюджетной системы государства на перспективу до 2023 г. будут формироваться следующим образом (см. таблицу).
Решение поставленных задач в рамках дальнейшего реформирования налоговой системы может быть осуществлено путем обеспечения реализации следующих приоритетных мер долгосрочной стратегии в области налоговой политики:
• повышение эффективности налогового администрирования, что приведет к повышению собираемости основных налогов за счет сокращения возможностей уклонения от уплаты налогов;
• реформирование системы страховых взносов для работодателя;
! Там же.
• совершенствование налогообложения добычи нефти;
• переход на новые принципы налогообложения добычи природного газа;
• введение налога на недвижимость.
Кроме того, в соответствии с бюджетной стратегией Минфина России среди прочих мер, направленных на повышение эффективности налоговой системы в долгосрочной перспективе, следует выделить такие, как:
• создание эффективной системы контроля за трансфертным ценообразованием с целью недопущения использования этого инструмента для минимизации налоговых обязательств, а также внедрение системы консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций;
• повышение нейтральности налога на добавленную стоимость: совершенствование процедур исчисления и возмещения налога;
• повышение эффективности налога на прибыль организаций;
• постепенное повышение ставок акцизов с целью придания большей значимости этому виду налоговых доходов в составе доходов бюджетов;
• совершенствование налогообложения операций с ценными бумагами;
• сокращение масштабов использования специальных налоговых режимов в налоговой системе, являющихся исключением из общих правил налогообложения3.
Рост эффективности налогового администрирования, повышение способности налоговой системы обеспечить поступление налоговых платежей в бюджет в той мере, которая необходима для достаточного финансирования расходов государства, может быть обеспечено следующими способами:
1) за счет увеличения налоговой базы;
2) за счет повышения ставок налогов;
3) за счет повышения собираемости налогов. Первые два пути приведут к увеличению налоговой нагрузки на налогоплательщиков. Кроме того, значительное снижение ставок всех основных налогов в ходе налоговой реформы в большинстве случаев не приводило к повышению их собираемости.
Следовательно, единственно прогрессивным способом увеличения доходов бюджета за счет налоговых поступлений, не ущемляющим законных
3 Бюджетная стратегия Российской Федерации на период до 2023 г.: доклад Минфина России (проект). URL: http://www1. minfin. ru.
прав и интересов налогоплательщиков, является совершенствование методов контрольной работы налоговых органов.
Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:
• выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;
• предупреждение налоговых правонарушений.
При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов4. Тем самым обуславливается первостепенная важность обоснованного выбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, который невозможно осуществить без всестороннего анализа всей информации о налогоплательщиках. Одной из важнейших составных частей такой информационно-аналитической работы является проведение предпроверочного анализа, позволяющего выработать наиболее эффективную стратегию организации и проведения выездных налоговых проверок.
Предпроверочный анализ является подготовительным этапом, необходимым для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика с целью выбора оптимальных направлений выездной налоговой проверки и представляющим собой комплекс мероприятий, обеспечивающих углубленное изучение информации о налогоплательщике. Проведение данного анализа позволяет налоговому органу обеспечить необходимые условия для наиболее рациональной организации выездных налоговых проверок.
Объектом предпроверочного анализа является финансово-экономическая деятельность налогоплательщиков, включенных в план проведения выездных налоговых проверок на предстоящий период.
Проводится указанный предпроверочный анализ с использованием всех имеющихся в распоряжении налогового органа материалов и
4 Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.
-Ü- 53
приоритеты и безопасность
другой информации о налогоплательщике, сведений, которые могут быть прямо или косвенно использованы для выявления признаков возможного совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.
Цель осуществления предпроверочного анализа состоит в создании максимально благоприятных условий для эффективного проведения налоговым органом выездной налоговой проверки.
В результате проведения предпроверочного анализа должна быть разработана общая стратегия предстоящей выездной налоговой проверки, а также обозначен детальный подход к предполагаемому характеру контрольных мероприятий.
Таким образом, предпроверочный анализ финансово-экономической деятельности налогоплательщиков представляет собой комплекс проводимых налоговым органом мероприятий по анализу имеющихся в его распоряжении документов и информации о проверяемом налогоплательщике, а также об иных аналогичных налогоплательщиках, содержащихся в информационных ресурсах налоговых органов, по сбору и анализу необходимых для данной проверки дополнительных документов (информации) о деятельности налогоплательщика, в том числе связанной с иными лицами, в целях разработки общей стратегии предстоящей выездной налоговой проверки и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему контрольных мероприятий, а также в целях обеспечения иных необходимых условий для эффективного проведения проверки.
Организация предпроверочного анализа основывается на следующих важнейших принципах: принцип законности; принцип комплексности; принцип целенаправленности; принцип объективности; принцип полноты охвата.
Принцип законности состоит в необходимости неукоснительного соблюдения должностными лицами налоговых органов требований законодательства РФ при осуществлении ими мероприятий, проводимых в рамках предпроверочного анализа.
Принцип комплексности предполагает использование при проведении предпроверочного анализа всего объема имеющейся информации о налогоплательщиках, включающего в себя документы и иные сведения, полученные налоговым органом из внутренних и внешних источников в рамках осуществления своей деятельности.
Принцип целенаправленности предполагает направленность проводимого анализа на получение
54 -
максимума полезной информации, которая может быть использована при проведении мероприятий налогового контроля.
Принцип объективности предусматривает, что осуществляемый предпроверочный анализ должен являться результатом тщательно проведенной работы, основываться на достоверной информации и обеспечивать полноту выводов о состоянии финансово-экономической деятельности налогоплательщика и о степени вероятности выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.
Принцип полноты охвата заключается в необходимости обеспечения охвата предпроверочным анализом всех налогоплательщиков, включенных в план проведения выездных налоговых проверок на предстоящий период5.
Процесс подготовки и проведения предпрове-рочного анализа основывается на осуществлении следующих процедур:
1) проведение анализа всей информации о налогоплательщике, имеющейся в распоряжении налогового органа;
2) проведение анализа основных показателей финансово-экономической деятельности налогоплательщика на основе налоговой и бухгалтерской отчетности (с учетом отраслевых особенностей);
3) анализ результатов контрольной работы, проведенной ранее в отношении рассматриваемого налогоплательщика;
4) анализ иной информации, свидетельствующей о предположительном выявлении возможных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Работа налогового органа по сбору информации о налогоплательщиках должна отвечать следующим основным требованиям:
• непрерывность — обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки поступающей в налоговый орган информации о налогоплательщиках;
• систематизация—создание информационных баз данных в разрезе каждого налогоплательщика;
• актуализация — своевременное обеспечение обновления информации о налогоплательщиках, с учетом вновь поступающих данных из внутренних и внешних источников;
• полнота — наличие объема информации о налогоплательщиках, достаточного для проведения предпроверочного анализа;
5 Ордынская Е. Информационная интеграция налоговых органов, как основа повышения эффективности контрольной работы // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2010. № 6.
• достоверность — сопоставление информации, поступающей в налоговый, орган с информацией, полученной из внешних источников. Предпроверочный анализ, являясь промежуточным этапом между отбором налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки и непосредственным проведением указанной проверки, неотъемлемой частью процесса подготовки выездных налоговых проверок, проводится по налогоплательщикам, включенным в план проведения выездных налоговых проверок, и в результате обеспечивает:
• выявление и оценку характера и особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика;
• оценку степени достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности, представленной налогоплательщиком;
• выяснение возможных причин значительных изменений финансово-экономических показателей, отрицательно повлиявших на отчетные результаты деятельности налогоплательщика и, соответственно, на размер налоговой базы;
• оценку финансового состояния налогоплательщика и обеспеченности его денежными средствами;
• выявление тенденций по изменению имущества (активов) налогоплательщика;
• оценку выполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов (сборов) в бюджет;
• определение перечня вопросов, подлежащих включению в программу проведения выездной налоговой проверки;
• определение состава документов, подлежащих истребованию у налогоплательщика и у иных лиц;
• подготовку предложений о глубине охвата проверкой документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (использование сплошного или выборочного метода проверки документов);
• оценку необходимости истребования информации о конкретной сделке у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих такой информацией, анализ указанной информации;
• подготовку предложений о степени охвата выездной проверкой структурных подразделений организации-налогоплательщика;
• определение необходимости организации выездных проверок взаимозависимых с налогоплательщиком лиц, а также у его основных контрагентов;
• определение предполагаемого перечня мероприятий налогового контроля в процессе проведения выездной проверки;
• определение предполагаемой продолжительности выездной проверки и периода ее проведения;
• организацию иных мероприятий, необходимых для подготовки к проведению выездной проверки.
Важнейшей составной частью предпровероч-ного анализа является применение налоговыми органами аналитических процедур с целью оценки деятельности налогоплательщика и выявления сфер его финансово-экономической деятельности, подверженной наибольшему налоговому риску. Использование аналитических процедур способствует выделению особенностей деятельности налогоплательщика, подлежащих учету при организации выездной налоговой проверки, а также при определении характера, временных рамок и объема мероприятий налогового контроля, необходимых при проведении данной проверки.
Аналитические процедуры включают в себя:
1) рассмотрение налоговых деклараций налогоплательщика по соответствующим налогам в сравнении:
• с налоговыми декларациями по другим видам налогов;
• с формами бухгалтерской отчетности;
2) рассмотрение налоговой и бухгалтерской отчетности в сравнении:
• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
• с сопоставимой информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков;
3) рассмотрение взаимосвязей (соотношений):
• между различными элементами (показателями) налоговой и бухгалтерской отчетности;
• между элементами (показателями) налоговой и бухгалтерской отчетности и другой имеющейся в налоговом органе информации о деятельности налогоплательщика, в том числе, полученной из внешних источников. Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением статистических и (или) математических методов и др.). Выбор конкретных аналитических процедур и их сочетания производится с учетом особенностей информации, находящейся в распоряжении налогового органа, а также исходя из необходимости максимальной вероятности выявления зон риска совершения рассматриваемым налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах.
Применение аналитических процедур в ходе предпроверочного анализа предусматривает прове-Ü- 55
приоритеты и безопасность
дение оценки соотношений и закономерностей, основанных на сведениях, содержащихся в налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, а также изучение связей (соответствия) этих соотношений и закономерностей другой имеющейся в распоряжении налогового органа информации, а также причины возможных отклонений.
Если проведенные аналитические процедуры выявили отклонения в показателях отчетности от ожидаемых закономерностей или взаимосвязей, либо несоответствие показателей налоговой отчетности иной информации, имеющейся в распоряжении налогового органа, следует исследовать такие расхождения и при необходимости получить дополнительные сведения, свидетельствующие о возможном совершении налогоплательщиком налогового правонарушения или о его отсутствии. Особое внимание при этом следует уделить изучению документов и сведений, полученных из внешних источников информации, например, от органов исполнительной власти и местного самоуправления, от других налоговых органов, от контрагентов рассматриваемого налогоплательщика, от иных лиц, располагающих информацией о совершенных им сделках и т. д.
Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок будут являться те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях6.
При выборе состава показателей финансово-экономической деятельности налогоплательщика, используемых при проведении предпроверочного анализа в целях формирования выводов по результатам оценки этих показателей, следует учитывать следующие аспекты:
• анализ должен представлять собой логически завершенную совокупность взаимоувязанных процедур;
• анализ должен быть построен по принципу «от общего к частному», т. е. первоначально следует провести анализ и оценку показателей, дающих наиболее полное представление о конечных результатах деятельности налогоплательщика;
• особое внимание должно быть уделено анализу различного рода значительных отклонений показателей.
6 Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.
Проведение такого анализа позволяет решить следующие задачи:
1) произвести оценку уровня и динамики основных финансово-экономических показателей;
2) определить влияние факторов и тенденций на отклонение фактического уровня текущих показателей от уровня предыдущих периодов;
3) осуществить сравнение показателей работы анализируемой организации с аналогичными показателями аналогичных налогоплательщиков.
Сам процесс анализа финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов в рамках предпроверочного анализа может быть представлен в виде следующих основных блоков:
• блок формирования системы комплексных аналитических показателей, характеризующих основные итоги деятельности организации;
• блок проведения расчетов и оценки динамики ряда аналитических (абсолютных и относительных) показателей;
• блок анализа финансовых результатов деятельности организации и ее финансового состояния, строящийся на основе ретроспективной оценки относительных показателей, а также на изучении значительных искажений и нетипичных обстоятельств;
• блок формирования выводов, включающих оценку выявленных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые результаты;
• блок разработки плана действий по основным направлениям предстоящего налогового контроля.
Прежде чем приступить непосредственно к осуществлению аналитических процедур, необходимо сформировать систему комплексных аналитических показателей, характеризующих основные итоги деятельности налогоплательщика за проверяемый период.
Для реализации данной задачи необходимо провести исследование уровня и динамики экономических, финансовых и налоговых показателей деятельности налогоплательщика, включающее в себя:
1) анализ бухгалтерской и налоговой отчетности на основе внутридокументных и междокументных контрольных соотношений. Анализ указанных контрольных соотношений позволит изучить связи между отдельными отчетными и расчетными показателями бухгалтерской и налоговой отчетности, необходимыми для исчисления налоговой базы, осуществить проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями
предыдущих периодов, сопоставить отдельные показатели конкретной налоговой декларации между собой, сопоставить отдельные показатели бухгалтерской отчетности с данными налоговой отчетности, провести сравнительный анализ показателей финансово-экономической деятельности рассматриваемого налогоплательщика со средними показателями деятельности по группе аналогичных налогоплательщиков, а также с показателями финансово-экономической деятельности отдельных аналогичных налогоплательщиков той же сферы деятельности;
2) анализ производственных показателей деятельности налогоплательщика, проводимый с учетом отраслевых особенностей;
3) анализ показателей бухгалтерской отчетности и оценка финансового состояния организации, в том числе:
а) анализ структуры бухгалтерского баланса (активов, пассивов, запасов и прочих статей). При рассмотрении структуры баланса необходимо обратить особое внимание на изменение удельного веса величины собственного капитала в стоимости активов, на соотношения темпов роста собственного и заемного капитала, на соотношения темпов изменений дебиторской и кредиторской задолженности;
б) анализ движения денежных средств, позволяющий определить, в каком объеме и из каких источников были получены поступившие денежные средства, каковы направления их использования, достаточно ли полученной прибыли для обслуживания текущей деятельности, в состоянии ли организация расплатиться по своим текущим обязательствам, чем объясняются расхождения величины полученной прибыли и наличия денежных средств;
в) анализ финансовой устойчивости;
г) анализ показателей платежеспособности и ликвидности;
д) анализ динамики финансовых результатов, предполагающий:
• исследование изменений каждого показателя за текущий анализируемый период;
• исследование структуры соответствующих показателей и их изменений;
• изучение динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов;
• исследование влияния различных факторов на формирование прибыли;
е) анализ наличия и движения амортизируемого имущества;
ж) анализ рентабельности;
3) анализ оборачиваемости активов и обязательств;
4) анализ показателей налоговой отчетности, заключающийся в осуществлении следующих действий:
а) проведение сравнения показателей налоговых деклараций по налогам, уплачиваемым налогоплательщиком;
б) выявление факторов, влияющих на изменение исчисленных налогоплательщиком сумм налогов;
в) анализ динамики налоговых начислений, поступлений и состояния расчетов с бюджетом в разрезе отдельных налогов;
г) сравнение показателей налоговой нагрузки в динамике в сопоставимых условиях.
Наиболее сложным моментом проводимого анализа финансово-экономической деятельности налогоплательщика является выявление так называемых «проблемных» статей отчетности, позволяющих предположить наличие возможных нарушений законодательства о налогах и сборах. «Проблемными» статьями могут, в частности, являться такие, как непокрытый убыток прошлых лет, непокрытый убыток отчетного года, кредиты и займы, не погашенные в установленный срок, векселя выданные просроченные и т. д. Например, наличие сумм кредитов и займов, не погашенных в установленный срок, в балансах смежных периодов с большой степенью вероятности может свидетельствовать о хронически неудовлетворительной работе организации. Если же в предыдущих периодах такие суммы в балансе отсутствовали, то необходимо исследовать обстоятельства возникновения просроченной задолженности и оценить возможные последствия их влияния на исполнение организацией своих налоговых обязательств.
В дальнейшем, в ходе предстоящей выездной налоговой проверки, необходимо будет провести анализ условий договоров займа с покупателями на предмет отсутствия связи полученных средств с расчетами за товары (работы, услуги); рассмотреть вопрос о признании договоров займа по фактическому их исполнению сделками купли-продажи имущества и необходимости исчисления налогов с полученных средств в отчетном периоде их поступления, в случае последующего погашения задолженности по займам какими-либо товарами (работами, услугами); выяснить, не являются ли фиктивными договоры кредита или займа в иностранной валюте, предусматривающие уплату процентов и других дополнительных платежей в пользу
- 57
нерезидента, которые в совокупности в течение года превышают 20 % суммы кредита (займа).
Весьма значительную роль для выявления предполагаемых зон риска совершения налоговых правонарушений, в рамках проводимого предпроверочного анализа, имеет рассмотрение изменений структуры бухгалтерской отчетности налогоплательщика, в ходе которого необходимо изучить следующие показатели финансово-экономической деятельности организации:
• динамика выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
• изменение себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг;
• изменение валовой прибыли, коммерческих расходов и т. д.;
• динамика и структура платежей в бюджет;
• соразмерность расходов доходам за рассматриваемый период;
• прочие показатели.
Проведение анализа и оценки изменения структуры бухгалтерского баланса налогоплательщика включает в себя следующие блоки анализа:
• общая оценка финансового состояния и его изменения за отчетный период;
• анализ финансовой устойчивости организации;
• анализ ликвидности баланса.
Общая направленность анализа изменения структуры баланса должна строиться по принципу «от общего к частному». Для определения общей тенденции изменения финансового состояния налогоплательщика необходимо осуществить анализ показателей структурной динамики разделов баланса, в особенности таких, как внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства. Сопоставление структуры изменений в активе и пассиве позволяет сделать вывод о том, посредством каких источников в основном был обеспечен приток новых средств и в какие активы эти новые средства вложены. Вместе с этим можно определить, прирост какого вида источников средств, собственных или заемных, оказал наибольшее влияние на увеличение имущества организации за рассматриваемый период, и определить, на увеличение какого вида имущества в наибольшей мере был направлен прирост источников.
Для более детального изучения изменений финансового состояния организации может быть проведен анализ для каждого из разделов актива и пассива баланса. В частности, целесообразно оценить такие статьи бухгалтерского баланса, как
58 -
долгосрочные финансовые вложения, целевые финансирование и поступления (при наличии), дебиторская и кредиторская задолженности.
Кроме того, непосредственно из баланса можно получить ряд важнейших характеристик финансового состояния организации, таких как общая стоимость имущества организации, стоимость основных и прочих внеоборотных средств, стоимость оборотных средств, непокрытые убытки прошлых лет и отчетного года, величина собственных средств организации, величина заемных средств, величина краткосрочных заемных средств, величина всех заемных средств.
Также в ходе анализа бухгалтерской отчетности необходимо оценить степень удовлетворительности структуры баланса. Для выявления неудовлетворительной структуры баланса используется определенная система критериев:
• коэффициент абсолютной ликвидности, который показывает, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть погашена немедленно;
• коэффициент текущей ликвидности, который характеризует общую обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств организации;
• коэффициент обеспеченности собственными средствами, который характеризует наличие собственных оборотных средств у организации, необходимых для ее финансовой устойчивости;
• коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности, который характеризует наличие реальной возможности восстановить либо утратить свою платежеспособность в течение определенного периода;
• коэффициент финансовой зависимости, который показывает, какова доля заемных средств в общей сумме средств, вложенных в активы организации. Рост этого показателя в динамике означает увеличение доли заемных средств в финансировании организации. Эффективность использования финансовых
ресурсов определяется их оборачиваемостью. Оборачиваемость исчисляется по всем оборотным средствам либо отдельным их видам. Оборачиваемость в оборотах указывает среднее число оборотов средств, вложенных в активы, в анализируемом периоде, а оборачиваемость в днях указывает продолжительность (в днях) одного оборота средств. Оборачиваемость одного периода сравнивают с
аналогичными показателями за другой период для выявления степени ускорения (или замедления) оборачиваемости.
Так, оборачиваемость дебиторской задолженности (обороты) показывает расширение или снижение коммерческого кредита, предоставляемого организацией. Рост коэффициента означает сокращение продаж в кредит, а снижение свидетельствует об увеличении объема предоставляемого кредита. Оборачиваемость в днях характеризует средний срок погашения дебиторской задолженности, снижение количества дней оценивается положительно, а увеличение — наоборот. Оборачиваемость кредиторской задолженности показывает расширение или снижение коммерческого кредита, предоставляемого организации. Рост означает увеличение скорости оплаты задолженности организации, снижение оборотов — рост покупок в кредит. Оборачиваемость в днях отражает средний срок возврата долгов организацией (за исключением обязательств перед банком и по прочим займам).
Оборачиваемость производственных запасов отражает число оборотов запасов организации за анализируемый период. Снижение оборотов свидетельствует об относительном увеличении производственных запасов и незавершенного производства или о снижении спроса на готовую продукцию.
Оборачиваемость собственного капитала показывает скорость оборота собственного капитала, резкий рост коэффициента отражает повышение уровня продаж, а существенное снижение отражает тенденцию к бездействию части собственных средств.
Оборачиваемость всего капитала (имущества) отражает скорость оборота всего капитала организации. Рост коэффициента означает ускорение кругооборота средств организации или инфляционный рост цен (в случае снижения коэффициента оборачиваемости производственных запасов).
Особое внимание в ходе анализа следует уделить оценке отдельных показателей бухгалтерской отчетности, дающих основание предполагать возможное совершение налогоплательщиком налогового правонарушения путем применения схем уклонения от налогообложения или минимизации налоговых платежей. Об указанном факте могут, например, косвенно свидетельствовать следующие обстоятельства:
• наблюдается значительное движение наличных денежных средств (форма № 4 «Отчет о движении денежных средств») без значительных изменений остатков на счетах (форма
№ 1 «Бухгалтерский баланс»), при этом в рассматриваемом периоде есть основания предположить, что имеет место занижение выручки (характерно для сфер деятельности, где в основном применяется наличная форма расчетов);
в течение значительного периода времени не осуществляется возврат заемных средств (в основном полученных от физических лиц, при этом указанные заимствования занимают значительный удельный вес в финансовых ресурсах организации). Анализ проводится по данным расшифровок дебиторской и кредиторской задолженностей; имеется информация из внешних источников о приобретении руководителями, учредителями организации, а также членами их семей объектов недвижимости, транспортных средств и т. д., что может косвенно свидетельствовать о возможном изъятии средств указанными лицами. В данном случае необходимо осуществить анализ состояния статей источников средств и вложения средств;
систематически наблюдаются необоснованно малые остатки товаров в балансах на отчетные даты, а также систематически нереально низкая средняя наценка в отчетности (характерно для некрупных торговых предприятий и предприятий общественного питания); происходит резкое сокращение имущества (например, передача в проверяемом периоде имущества в уставный капитал дочерней компании либо зависимым лицам). В данной ситуации необходимо установить, не носят ли эти операции фиктивный характер, так как целью таких операций может являться перераспределение имущества к субъектам, пользующимся налоговыми льготами или применяющими специальные налоговые режимы налогообложения;
имеет место низкий уровень заработной платы при традиционно доходном виде деятельности, крупных оборотах продаж, стабильной финансово-экономической деятельности, наличии значительных выплат физическим лицам либо значительных расходов учредителей, руководителей организации, главного бухгалтера, членов их семей;
наблюдается наличие значительных сумм кредитов и коммерческих займов. В этом случае необходимо оценить размер заемных средств, процентную ставку, возвратность заемных средств.
Отдельно следует рассмотреть ряд специфических особенностей проведения анализа бухгалтерской отчетности ликвидируемых и реорганизуемых организаций. В указанных случаях необходимо первоочередное внимание уделить анализу состояния активов организации, установить наличие/отсутствие резкого сокращения собственного имущества накануне ликвидации в результате передачи материальных активов, основных средств в счет погашения задолженности кредиторам, особенно тем, о которых у налоговых органов имеются сведения об их участии в схемах уклонения от налогообложения. Кроме того, у ликвидируемой организации имеются значительные суммы задолженности по налогам и сборам перед бюджетом.
При проведении реорганизации, особенно в формах слияния и присоединения, необходимо установить следующее:
• имеет ли место превышение кредиторской задолженности над дебиторской;
• определить соотношение размера активов новой организации с размером активов слитых организаций (активы новой организации меньше активов слитых организаций);
• оценить размер кредиторской задолженности новой организации и размер кредиторской задолженности слитых организаций (размер кредиторской задолженности новой организации меньше кредиторской задолженности слитых организаций);
• установить факт инициации ликвидации либо банкротства после слияния;
• установить факт перехода перерегистрации организации на физическое лицо по утерянным документам или юридическое лицо, не прошедшее государственную регистрацию. Помимо изложенного при проведении исследования бухгалтерской отчетности в рамках предпроверочного анализа необходимо обратить внимание на способы искажения бухгалтерской отчетности путем недостоверного отображения отдельных статей. В частности, характерным примером такого искажения может являться сальдирование кредиторской и дебиторской задолженности. В этом случае в бухгалтерском балансе будет отражена только разница между дебиторской и кредиторской задолженностями. В указанной ситуации необходимо изучить расшифровки по статьям дебиторской задолженности и кредиторской задолженности с целью определения реальных сумм каждого вида задолженности и выявления незавершенных расчетов.
60 -
Наибольший интерес для анализа представляют:
• наличие незавершенных расчетов по договорам с истекшим сроком действия;
• наличие несоответствия между реализованными и закупленными товарами, между составом затрат и произведенной продукции;
• наличие завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость вследствие недостоверного проведения зачета взаимных требований.
Анализ бухгалтерской отчетности налогоплательщика неразрывно связан с анализом показателей налоговой отчетности. Первоочередные мероприятия, осуществляемые в рамках проведения указанного анализа, были перечислены ранее. Необходимо добавить лишь то, что анализ показателей налоговой отчетности проводится по аналогии с формами и методами анализа показателей бухгалтерской отчетности.
Следующим этапом предпроверочного анализа является оценка результатов контрольной работы, проведенной в отношении исследуемого налогоплательщика. В ходе реализации данного этапа исследуются материалы контрольной работы, проведенной в отношении данного налогоплательщика, с целью изучения схемы движения его товарно-материальных потоков в стоимостном и натуральном выражении, изучения схемы финансовых потоков, определения основных контрагентов и характера хозяйственных связей между ними, а также выявления возможных нарушений налогового законодательства в налоговом периоде, подлежащем охвату выездной налоговой проверкой.
Для решения данной задачи необходимо осуществить ряд мероприятий:
• провести анализ материалов предыдущих выездных налоговых проверок с учетом судебных разбирательств, изучить причины отмены судебными актами решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;
• провести анализ материалов камеральных налоговых проверок, проведенных за налоговые периоды, подлежащие охвату выездной налоговой проверкой; особое внимание при этом необходимо уделять проверке обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиков-экспортеров;
• провести анализ данных книг покупок и книг продаж, представленных в налоговый орган;
• проанализировать результаты истребования
документов (информации) у контрагентов проверяемого налогоплательщика и у иных лиц, располагающих необходимыми сведениями;
• проанализировать схемы уклонения от налогообложения, участие в которых изучаемого налогоплательщика было выявлено в результате проведения предшествующих контрольных мероприятий.
Кроме того, в ходе предпроверочного анализа особое внимание необходимо уделить изучению информации об обстоятельствах, которая позволяет высказать предположения о возможных нарушениях законодательства о налогах и сборах.
На данном этапе необходимо исследовать информацию о следующих фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика:
• о перевозимых крупных партиях товаров;
• о крупных сделках и финансовых вложениях (приобретение и реализация крупных активов, недвижимости, оборудования, транспортных средств, ценных бумаг, драгоценных металлов и драгоценных камней и др.);
• о взаимозависимых лицах, отношения между которыми могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) и о нарушениях законодательства РФ о налогах и сборах этими взаимозависимыми лицами;
• о нарушении валютного законодательства;
• о краткосрочных и долгосрочных кредитах;
• о крупных суммах, израсходованных на благотворительные цели;
• о существенных увеличениях потребления энергетических (водных) ресурсов при незначительном увеличении объема продукции;
• о взыскании госпошлины, несопоставимой с оборотами и налоговыми платежами;
• об эмиссии ценных бумаг;
• о значительном увеличении уставного капитала;
• о наличии информации из нескольких внешних источников, противоречащей друг другу;
• об иных сделках, которые могут оказать влияние на формирование налоговой базы.
При выявлении в ходе исследования вышеуказанных фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика в рамках предпроверочного анализа обстоятельств, свидетельствующих о возможном получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, представляется целесообразным осуществить следующие мероприятия:
1) истребовать информацию о конкретной сделке у контрагентов налогоплательщика и у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке,
НАЦИОНАЛЬНЫЕ ИНТЕРЕСЫ:
предположительно проведенной с целью получения необоснованной налоговой выгоды;
2) рассмотреть целесообразность проведения в рамках предстоящей выездной налоговой проверки таких мероприятий налогового контроля, как:
• осмотр территорий, помещений налогоплательщика в целях подтверждения вывода об отсутствии необходимых экономических условий для производства соответствующей продукции (выполнения работ, оказания услуг);
• истребование у контрагента и/или у иных лиц, располагающих документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика, соответствующих документов (информации);
• направление запросов в банки для получения сведений о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также для получения выписок по операциям на счетах налогоплательщика;
3) определить перечень подлежащих рассмотрению в ходе предстоящей выездной налоговой проверки вопросов, в частности, при необходимости оценить уровень цен, примененных по отдельным сделкам, а также представляется необходимым предусмотреть необходимость охвата проверкой всех налогов, подлежащих исчислению и уплате анализируемым налогоплательщиком;
4) оценить необходимость одновременной организации выездных налоговых проверок у взаимозависимых с налогоплательщиком лиц и у его контрагентов;
5) рассмотреть необходимость включения в состав проверяющей группы сотрудников органов внутренних дел.
Однако прежде чем однозначно утверждать, какие действия хозяйствующих субъектов подпадают под понятие получения необоснованной налоговой выгоды, необходимо предварительно рассмотреть сущность доктрины «деловая цель».
Суть доктрины «деловая цель» определена постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и состоит в том, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели7.
При этом обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для признания
7 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: утверждено постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.
„„ . - 61
необоснованности получения налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган. В связи с чем уже на этапе проведения предпроверочного анализа налоговым органам следует обеспечить формирование доказательной базы, подтверждающей необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в целях возможного последующего представления соответствующих документов для исследования в судебном заседании.
Налоговая выгода, в частности, может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что она была получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом необходимо учесть, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной8.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что наличие отдельных обстоятельств само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Только совокупность и взаимосвязь определенных обстоятельств может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Исходя из положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53, такими обстоятельствами могут быть признаны:
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности
также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В совокупности с вышеприведенными фактами основанием для признания налоговой выгоды необоснованной также могут послужить такие обстоятельства, как:
• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций9.
При этом следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Важное значение для обеспечения результативности предпроверочного анализа имеет сравнительный анализ информации о деятельности налогоплательщика с сопоставимыми показателями аналогичных налогоплательщиков. Аналогичными могут признаваться налогоплательщики, имеющие:
• общую отраслевую структуру;
• общий вид осуществляемой деятельности;
• общий ассортимент выпускаемой (реализуемой) продукции (работ, услуг);
• сопоставимые объем выручки от реализации и себестоимость реализованной продукции (работ, услуг);
• одинаковую численность персонала;
• одинаковый применяемый режим налогообложения;
• общие виды уплачиваемых налогов и порядок их исчисления;
8 Там же.
9 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: утверждено постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
• общую территориальную принадлежность и т. д.
Группировка налогоплательщиков по отраслевой принадлежности позволит учесть отраслевую специфику производственно-финансовой деятельности каждой организации и сравнить их деловую активность, провести анализ и оценку результатов финансово-экономической деятельности каждой отрасли и территории в целом, оценить условия влияния внешних факторов на развитие территории, отрасли и т. д.
Сравнительный анализ включает в себя:
• проведение аналитических расчетов;
• группировку аналогичных налогоплательщиков каждой отрасли по показателям производственного потенциала (выручка, прибыль, себестоимость);
• расчет средних для данной группы показателей;
• проведение сравнения показателей проверяемого налогоплательщика со средними показателями для данной группы аналогичных налогоплательщиков. На данном этапе выявляются отклонения аналитических показателей, рассчитанных в ходе системного мониторинга, от среднего значения в разрезе видов экономической деятельности. Наибольший интерес для дальнейшего изучения представляют собой организации, у которых отклонение одного и более аналитических показателей превышает 20 % от среднего значения по видам экономической деятельности.
Далее устанавливаются возможные причины таких значительных отклонений отдельных показателей проверяемого налогоплательщика от средних по группе.
Проводимый сравнительный анализ предполагает отбор взаимообусловленных финансовых показателей в динамике, что достигается путем сравнения показателей, полученных в ходе системного мониторинга, за ряд лет (не менее трех).
В целях обеспечения максимальной эффективности проведения предстоящей выездной налоговой проверки, на основании осуществленного
предпроверочного анализа формируются выводы и предложения по предстоящим контрольным мероприятиям. Указанные выводы и предложения касаются, прежде всего, оценки обнаруженных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые результаты деятельности организации, а также определения приоритетных направлений и примерной стратегии проведения выездной налоговой проверки с целью обнаружения возможных налоговых правонарушений.
Таким образом, проведение предпроверочного анализа позволит выработать оптимальную стратегию проведения выездной налоговой проверки, сосредоточить основные мероприятия налогового контроля на тех направлениях, по которым существует наибольшая вероятность выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, осуществить комплекс необходимых подготовительных мероприятий, направленных на обеспечение максимально эффективного проведения выездной налоговой проверки. Реализация указанного подхода, безусловно, будет способствовать решению одной из основных задач, стоящих перед налоговыми органами на современном этапе — выявлению сокрытой налоговой базы, а также ликвидации возможностей осуществления предпринимательской и иной деятельности без уплаты законно установленных налогов и сборов.
Список литературы
1. Бюджетная стратегия Российской Федерации на период до 2023 г.: доклад Минфина России (проект). URL: http://www1.mmfin. га.
2. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.
3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: утверждено постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.
4. Ордынская Е. Информационная интеграция налоговых органов, как основа повышения эффективности контрольной работы // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2010. № 6.
Л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
