CC BY
46
СКИДКИ В ТОРГОВЛЕ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА У ПРОДАВЦА И ПОКУПАТЕЛЯ
С. М. АИПКИН, ведущий консультант департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Ю. В. БОГДАНОВА, консультант департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Общие положения
Цель предоставления скидок заключается в продвижении товаров на рынки, а также получении продавцами товаров как можно больше доходов (выручки) и т. п.
Законодательство о налогах и сборах не содержит определение скидкам. В нем лишь предусмотрены для целей налогообложения порядок определения рыночной цены с учетом скидок и порядок отражения операций по предоставлению скидок для достоверного определения налоговой базы по тому и (или) иному налогу, в частности налогу на добавленную стоимость (далее — НДС), налогу на прибыль организаций.
Предоставление скидок происходит из отношений, регулируемых согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) гражданским законодательством.
Понятие «скидки» гражданское законодательство так же, как и законодательство о налогах и сборах, не содержит. Для того чтобы понять, что же подразумевается под скидкой, необходимо, во-первых, определить само происхождение этого слова, во-вторых, найти определение скидкам в словарях (экономическом, толковом), а в-третьих, узнать о понятии «скидки» исходя из мнений органов судебной власти.
Само слово «скидка» происходит от слова «скидывать», т. е. уменьшать. Остается определить, что же все-таки скидывать (уменьшать) подразумевает в себе скидка. Следует отметить, что при предостав-
лении скидки уменьшается (скидывается) не что иное, как цена, установленная гражданско-правовым договором (договором поставки, договором розничной купли-продажи).
Например, покупатель, которому при приобретении товара предоставляется скидка в размере 10 руб., при этом цена товара согласно договору до предоставления скидки составляла 100 руб., обязуется произвести продавцу оплату за товар по цене, которая после предоставления скидки стала составлять уже не 100 руб., а 90 руб.
Таким образом, с особой уверенностью можно утверждать, что под скидкой будет пониматься уменьшение (скидывание) именно цены, установленной договором.
Также хотелось бы обратить внимание на то, что в экономических словарях под скидкой понимается одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке.
По мнению органов судебной власти, под скидкой в договорных отношениях подразумевается величина, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 по делу № Ф04-3573/2007(34906-А27-37), от 21.08.2006 по делу № Ф04-3446/2006(25284-А27-33).
Что же касается гражданского законодательства, то, несмотря на отсутствие в нем понятия «скидки», именно гражданское законодательство и регулирует согласно п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 424 ГК РФ порядок изменения цены, установленной договором.
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке, допускается изменение цены.
При этом следует обратить особое внимание на положение п. 2 ст. 424 ГК РФ. Как уже указывалось, согласно этому положению изменение цены допускается лишь после заключения договора. В отличие от законодательства о налогах и сборах и законодательства о бухгалтерском учете гражданское законодательство не регулирует порядок определения доходов и расходов за определенный отчетный (налоговый) период (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год).
Под фразой «изменение цены после заключения договора» гражданское законодательство понимает изменение цены после заключения договора именно в тот момент, когда наступят установленные соглашением сторон соответствующие случаи и условие для изменения цены договора.
Такое наступление может произойти согласно договору как в момент продажи товара, так и в следующем месяце после месяца, в котором был продан товар, либо через три месяца после продажи товара и т.д. Ив том, и в другом случае с точки зрения гражданского законодательства происходит лишь изменение цены договора, а не прекращение обязательств покупателя по уплате за товар путем прощения покупателю его долга перед продавцом.
Следует напомнить, что прощением долга согласно ст. 415 ГК РФ является прекращение обязательств путем освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Согласно п. 1 ст. 424 и п. 1 ст. 454 ГК РФ на покупателе товара, заключившем договор с продавцом, лежит обязанность уплатить продавцу за товар по цене, установленной договором.
При изменении сторонами договора (покупателем и продавцом) цены продавец не освобождает покупателя от обязанности уплатить продавцу за товар. Продавец лишь по согласованию с покупателем изменяет одно из условий договора, т. е. изменяет цену, по которой будет исполняться обязанность покупателя уплатить продавцу за товар.
Гражданское законодательство различает понятия «условие» и «обязанность». Согласно ст. 307 ГК РФ в силу обязательства, которое возникло из договора, одно лицо (должник) обязано совершить
в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, в частности уплатить деньги.
Установление количества денег, которое должно уплатить одно лицо (должник), и является определением условия договора, а не установлением обязанности, которое должен исполнить по договору покупатель. Существуют как существенные, так и несущественные условия договора. Например, цена для договора продажи недвижимости (здания) является существенным условием, так как согласно п. 1 ст. 555 ГК РФ при отсутствии в договоре продажи недвижимости условия о цене недвижимости такой договор считается незаключенным. Следовательно, если договор будет считаться незаключенным, то и никаких обязанностей по нему не возникнет.
Рассматривая договор поставки товара (движимого имущества), цена по нему не является существенным условием (п. 1 ст. 485 ГК РФ).
В случае если цена в таком договоре не будет установлена, то обязанность покупателя уплатить продавцу за товар будет определяться согласно п. Зет. 424 ГК РФ исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. В этом случае, как и при изменении цены договора, обязанность, возникшая по договору поставки, остается и исполняется уже соответственно по новой цене:
• определяемой при сравнимых обстоятельствах — в случае если цена договором не была установлена;
• с учетом изменений — в случае если цена договора согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ была изменена.
Поэтому при изменении цены сторонами договора поставки (договорарозничной купли-продажи) долг покупателя перед продавцом не прощается, а лишь устанавливается новая цена, по которой покупатель исполняет свои обязанности, возникшие при заключении такого договора. Следовательно, изменение цены нельзя с точки зрения гражданского законодательства, которое и регулирует договорные отношения, приравнивать к прощению долга исходя из положения ст.415 ГК РФ.
Также к изменению цены, т. е. к скидкам не относятся предоставленные продавцами своим покупателям подарки, премии и иные виды поощрительных выплат сверх установленной сторонами цены договора при выполнении покупателем определенных условий, предусмотренных договором.
Учет у продавца
Налог на добавленную стоимость. При реализации налогоплательщиком товаров налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчислен-
ная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены, в частности, учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, вызванные:
• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Исходя из сказанного, следует, что для целей налогообложения рыночная цена товаров при выполнении налогоплательщиком условий, указанных в п. Зет. 40 НК РФ, будет определяться с учетом скидок.
Например, при определении для целей налогообложения рыночной цены товаров будут учитываться скидки, вызванные утвержденной налогоплательщиком маркетинговой политикой:
• при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов;
• при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• при приобретении постоянными клиентами определенного объема товаров и др. Предоставление скидки не исключает возможности проверки цены сделки налоговыми органами согласно п. 2ст. 40 НК РФ: налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
• междувзаимозависимымилицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Исходя из этого, следует, что налоговые органы лишь в четырех случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ, вправе проверить правильность применения
цен, указанных сторонами сделки. Однако возникновение этих случаев не дает налоговым органам права доначислять налоги и пени.
Налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени при наличии случаев, предусмотренных п. 2 ст. 40 НКРФ, с одновременным отклонением цен товаров, примененных сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров.
До тех пор пока налоговыми органами не будет установлено отклонение цен товаров, примененных сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговые органы не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени.
Таким образом, выполняя для определения рыночной цены условия, указанные в п. Зет. 40 НК РФ (утверждая маркетинговую политику), и предусматривая в соответствующем договоре или дополнительном соглашении к договору определенный размер скидок, налогоплательщик избежит доначисления налогов и пени в случае проверки налоговым органом цены сделки.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2ст. 153 НК РФ).
Следовательно, налоговая база по НДС за тот налоговый период, в котором были реализованы товары по цене с учетом предоставленной в том же налоговом периоде скидки, будет определяться исходя из новой измененной цены договора купли-продажи товара, т. е. исходя из цены с учетом предоставленной скидки.
Если налогоплательщиком были предоставлены скидки в другом налоговом периоде, отличном от периода, в котором были реализованы товары, налоговая база по НДС, определенная в периоде реализации товара без учета скидки, останется неизменной. Кроме того, налоговая база по НДС, определенная в периоде реализации товара без учета скидки, не подлежит изменению в налоговом периоде, в котором была предоставлена скидка, за исключением налоговой базы по НДС, определенной от реализации товара в периоде, в котором была предоставлена скидка.
Налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации товаров признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Выручка от реализации товаров определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2ст. 249 НК РФ).
Другими словами, у налогоплательщика, предоставляющего скидку, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары от реализации, будут осуществляться на сумму, уменьшенную на размер скидки. Следовательно, выручка от реализации будет определяться для целей налогообложения прибыли исходя из суммы, уменьшенной на размер предоставленной скидки (поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары).
Кроме того, необходимо помнить, что на расходы (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли относится предоставленная скидка (выплаченная премия) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Анализируя положения п. 2ст. 249 и подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, можно сделать следующие выводы:
• если скидка предоставляется в момент реализации товаров (в том отчетном периоде, когда был реализован товар), то действует положение п. 2ст. 249 НК РФ, т. е. не возникают внереализационные расходы, но при этом выручка для целей налогообложения прибыли определяется с учетом предоставленной покупателю скидки;
• если скидка предоставляется в том отчетном периоде, отличном от периода, когда был реализован товар, то действует положение п. 19.1 ст. 265 НК РФ. Другими словами, выручка для целей налогообложения прибыли определяется в отчетном периоде, когда был реализован товар, без учета предоставленной покупателю скидки, а сумма предоставленной скидки включается в состав внереализационных расходов в периоде предоставления скидки.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Комета» (продавец) в январе 2009г. заключило с ООО «Ресурс» (покупатель) договор поставки, по которому продавец обязуется поставить покупателю товар, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него. Цена договора за единицу товара составила 10 000руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость составил 1800руб. Общая сумма по договору с учетом НДС составила 11800руб.
Договором поставки предусмотрено, что если покупатель приобретет у данного продавца одну и более партию товара (партия состоит из пяти единиц товара), то продавец при приобретении этой
партии товара предоставит покупателю скидку в размере 5% от цены договора за фактически приобретаемые товары, т. е. в том периоде, когда будут реализованы товары.
Покупатель приобрел товар в количестве пяти единиц. Цена единицы товара с учетом скидки (новая измененная цена) составила 9 500руб. [10 ООО х 5 х (100% — 5%)]. Общая стоимость товаров в количестве пяти единиц с учетом НДС составила 56 050 руб. [9 500 х (100 % + 18%)/100 % х 5].
Записи на счетах бухгалтерского учета в январе 2009г.:
— отражена выручка от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 56 050руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90-1 «Выручка отреализации»;
— отражено исчисление НДС с выручки от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 8 550руб. :
Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример 2. Общество с ограниченной ответствен -ностью «Комета» (продавец) в январе 2009г. заключило с ООО «Ресурс» (покупатель) договор поставки, по которому продавец обязуется поставить покупателю товар, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него. Цена договора за единицу товара составила 10000руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость составил 1800руб. Общая сумма по договору с учетом НДС составила 11 800руб.
Договором поставки предусмотрено, что если количество приобретенного товара в течение шести месяцев достигнет пяти и более единиц, то продавец в периоде приобретения последнего пятого товара обязуется предоставить покупателю скидку в размере 5% от цены договора без НДС за все приобретенные товары.
В апреле 2009г. покупатель приобрел пятый товар. Первые четыре единицы товара были приобретены покупателем в первом квартале 2009г., т. е. в первом налоговом периоде по НДС. Цена единицы товара, приобретенного в первом квартале 2009г., т. е. без учета скидки составила 10000руб. без НДС. Общая стоимость товаров, приобретенных в первом квартале 2009г., в количестве четырех единиц с учетом НДС составила 47 200руб. [10 ООО х (100% + 18%)/100 % х 4]. Цена пятого товара без НДС с учетом скидки, предоставляемой на весь приобретаемый товар в количестве пяти единиц, составляет 9 500руб. [10 ООО х 5 х (100 % — 5 %)]. Стоимость пятого товара с НДСсоставляет 11210руб. [9 500 х (100 % + 18%)/100%].
Записи на счетах бухгалтерского учета в январе 2009г.:
— отражена выручка от реализации товаров в сумме 47 200руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90-1 «Выручка отреализации»;
— отражено исчисление НДС с выручки от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 7 200руб.:
Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т. сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Записи на счетах бухгалтерского учета в апреле 2009г.:
— отражена выручка от реализации пятого товара с учетом предоставленной скидки в сумме 11210 руб.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90-1 «Выручка отреализации»;
— отражено исчисление НДС с выручки от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 1 710 руб. (11210 - 9 500):
Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Что касается предоставленной скидки, распространяющейся на четыре единицы товара, приобретенные в первом квартале 2009г., то для целей НДС необходимо предоставить уточненную декларацию. В данной декларации налогоплательщик вместо ранее отраженной выручки от продажи четырех товаров в размере 47 200руб. с НДС укажет выручку с НДС с учетом предоставленной скидки — 44 840 руб. [47200 х(100%-5%)].
Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено без подачи уточненной декларации по НДС уменьшать в налоговом периоде предоставление скидки, отличном от налогового периода, в котором былиреализованы товары, налоговую базу по НДС и сумму налога на сумму скидки (п. 1ст. 154, п. 4ст. 166, п. 1ст. 167НКРФ).
Подача уточненной декларации по НДС необходима в этом случае для избежания споров с налоговыми органами, связанными с исчислением налоговой базы по НДС.
Для целей налогообложения прибыли сумма предоставленной скидки в другом отчетном (налоговом) периоде на все приобретенные товары будет уменьшать выручку только от продажи пятого товара. Что касается выручки от продажи четырех товаров в первом квартале 2009г., то она изменению не подлежит согласно п. 2ст. 249 НК РФ, так как такая выручка определялась исходя из поступлений, связанных с расчетами за реализованные в первом квартале
2009г. товары. Таким образом, предоставленная скидка, распространяемая на четыре товара [2 ООО руб. = 47 200 - 7 200- (44 840 х 100% / 118 %)], реализованных в первом квартале 2009г., будет включаться в состав внереализационных расходов согласноподп. 19.1п. 1ст. 265НКРФ.
Учет у покупателя
Налог на добавленную стоимость. Предъявленные продавцом покупателю при приобретении им товаров суммы НДС покупатель принимает к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подгверждающихпринятиенаучеттоваров (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налоговая база по НДС за тот налоговый период, в котором были реализованы товары по цене с учетом предоставленной в том же налоговом периоде скидки, будет определяться у продавца исходя из новой измененной цены договора купли-продажи товара. Покупатель получает от продавца первичные учетные документы (товарные накладные, товарно-транспортные накладные) и счета-фактуры, в которых продавцу необходимо указать новую измененную цену реализуемых товаров и сумм НДС, исчисленного исходя из данной цены.
Налог на прибыль организаций. Расходы на приобретение товара будут определяться у покупателя:
• если скидка предоставляется в момент реализации товаров (в том отчетном периоде, когда был реализован товар) исходя из цены с учетом предоставленной скидки;
• если скидка предоставляется в том отчетном периоде, отличном от периода, когда был реализован товар, исходя из цены без учета скидки. Что касается скидки, то у покупателя она будет включаться в состав внереализаци-онныхдоходов согласно ст. 250 НК РФ. Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Комета» (продавец) в январе 2009г. заключило с ООО «Ресурс» (покупатель) договор поставки, по которому продавец обязуется поставить покупателю товар, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него. Цена договора за единицу товара составила 10 000руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость составил 1800руб. Общая сумма по договору с учетом НДС составила 11800руб.
Договором поставки предусмотрено, что если покупатель приобретет у данного продавца одну и более партию товара (партия состоит из пяти единиц), то продавец при приобретении этой партии товара предоставит покупателю скидку в размере 5% от цены договора за фактически приобретаемые товары, т. е. в том периоде, когда будутреализованы товары.
Покупатель приобрел товар в количестве пяти единиц. Цена единицы товара с учетом скидки (новая измененная цена) составила 9 500руб. [10 ООО х 5 х (100 % — 5 %)]. Общая цена товаров в количестве пяти единиц без НДС составила 47500руб. (9 500 х 5).
Записи на счетах бухгалтерского учета в январе 2009г.
— отражена стоимость приобретенных товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 47500руб.
Д-т сч. 41 «Товары»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
— отражен НДС по приобретенным товарам в сумме 8 550руб. :
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью «Комета» (продавец) в январе 2009г. заключило с ООО «Ресурс» (покупатель) договор поставки, по которому продавец обязуется поставить покупателю товар, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него. Цена договора за единицу товара составила 10 000руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость составил 1800руб. Общая сумма по договору с учетом НДС составила 11800руб.
Договором поставки предусмотрено, что если количество приобретенного товара в течение шести месяцев достигнет пяти и более единиц, то продавец в периоде приобретения последнего (пятого) товара обязуется предоставить покупателю скидку в размере 5% от цены договора без НДС за все приобретенные товары.
В апреле 2009г. покупатель приобрел пятый товар. Первые четыре единицы товара были приобретены покупателем в первом квартале 2009г., т. е. в первом налоговом периоде по НДС. Цена единицы товара, приобретенного в первом квартале 2009г., т. е. без учета скидки составила 10 ООО руб. без НДС. Общая цена товаров, приобретенных в первом квартале 2009г., в количестве четырех единиц без
НДС составила 40 ООО руб. (10 ООО х 4). Цена пятого товара без НДС с учетом скидки, предоставляемой на весь приобретаемый товар в количестве пяти единиц, составляет 9 500руб. [10000 х 5 х (100% — 5%)[.
Записи на счетах бухгалтерского учета в январе 2009г.
— отражена стоимость приобретенных товаров в сумме 40000руб. :
Д-т сч. 41 «Товары»
К-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
— отражен НДС по приобретенным товарам в сумме 7200руб.:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Записи на счетах бухгалтерского учета в апреле 2009г.:
— отражена стоимость приобретенного пятого товара в сумме 9 500руб. :
Д-т сч. 41 «Товары»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
— отражен НДС по приобретенным товарам в сумме 1 710 руб.:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-Ф.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 по делу № Ф04-3573/2007(34906-А27-37).
❖ ❖ ❖
