Проблемные вопросы, связанные с бесплатной раздачей товаров в рекламных целях и предоставлением скидок Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕСБЕСПЛАТНОЙ РАЗДАЧЕЙ ТОВАРОВ В РЕКЛАМНЫХ ЦЕЛЯХ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ СКИДОК

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Бесплатная раздача товара в рекламных целях.

Основные вопросы, связанные с бесплатной раздачей товаров в рекламных целях, касаются налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом на прибыль.

Прежде всего, необходимо отметить, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе» (далее — Закон № 38-Ф3) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к некоему объекту реклами -рования (товару, средству его индивидуализации, изготовителю или продавцу товара, результату интеллектуальной деятельности либо мероприятию), формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, реклама — это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками. Закон № 38-Ф3 устанавливает определенные требования к рекламе именно как к информации, к ее содержанию, местам и способам распространения, но не регулирует порядка передачи такой информации между хозяйствующими субъектами или иными лицами при ее изготовлении или при подготовке ее к распространению для неопределенного круга лиц.

В письме от 30.10.2006 № АК/18658 Федеральная антимонопольная служба разъяснила, что нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при организации работы предприятия, непос-

редственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы и на нее не будут распространяться требования Закона № 38-Ф3.

В письме от 05.04.2007 № АЦ/4624 Федеральная антимонопольная служба указала, что в ст. 3 Закона № 38-Ф3 под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой не-персонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Исходя из данного письма можно выделить два условия, позволяющих считать информацию о продукции рекламой по критерию ее предназначения для неопределенного круга лиц: первое — отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена; второе — распространение среди неопределенного круга лиц. В письме не указывается, должны ли два этих признака присутствовать одновременно, либо у информации, чтобы называться рекламой, должен быть хотя бы один из них.

На основании поди. 25 п. Зет. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Как разъяснила Федеральная антимонопольная служба в письме от 23.01.2006 № АК/582, нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.

К таким случаям, по мнению Федеральной антимонопольной службы, применяются положения подп. 25 п. Зет. 149 НК РФ.

Следует учитывать, что передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., является объектом налогообложения НДС.

Зачастую организации, осуществляющие продажу товаров в розницу, передают покупателям дисконтные карты.

По мнению Минфина России, безвозмездная передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС (письма Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52, от 30.09.2003 № 04-0311/78). Однако данные письма следует применять с учетом подп. 25 п. Зет. 149 НК РФ.

Таким образом, операции по выдаче бесплатных дисконтных карт, дающих право на скидку, покупателям будут облагаться НДС. Однако, если в положении о дисконтных картах (маркетинговой политике) и на самих картах указано, что дисконтная карта является собственностью торговой организации, то передача их покупателям не будет считаться реализацией. Так как объектом налогообложения по НДС является реализация, т. е. переход права собственности (ст. 146 и 39 НК РФ), в таком случае право собственности на карту остается у ее эмитента, и НДС данные операции облагаться не должны.

В то же время, если передача дисконтных карт производилась в рамках рекламной акции и расходы на приобретение (создание) карты не превышают 100 руб., то согласно подп. 25 п. Зет. 149 НК РФ данные операции также не будут облагаться НДС. Если же операция по передаче дисконтной карты не соответствует требованиям подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то необходимо начислять НДС по такой операции.

Как указано в подп. 28 п. 1ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и

реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567, если рекламные акции проводятся среди юридических лиц — торговых точек, реализующих продукцию организации, т. е. перечень лиц, участвующих в акции, заранее известен, расходы на проведение подобных акций не могут быть отнесены к рекламным.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с бесплатной раздачей товара, будут признаваться рекламными, только когда они будут соответствовать Закону № 38-Ф3 и приведенной выше позиции ФАС России, в частности, в случае если перечень лиц, которым раздаются товары, заранее не может быть определен. В противном случае соответствующие затраты в составе рекламных расходов для целей налогообложения прибыли учитываться не могут.

Скидки. С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде

скидки или бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является (п. 1 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные п. 4 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

Основные вопросы, связанные со скидками, также касаются налогообложения НДС и налога на прибыль.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача товара также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 — 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

А в соответствии с п. 4ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, налогоплательщики исчисляют и НДС исходя из фактического размера налоговой базы. Если налоговая база уменьшена вследствие скидки, в соответствии с этим уменьшению подлежит и размер налоговых обязательств.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Исходя из анализа ранее изложенных норм скидка у продавца не уменьшает исчисленной налоговой базы по НДС и не дает ему права на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога, а покупатель в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом скидки.

Право продавца на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм НДС, относящихся на суммы предоставленной скидки, зависит от того, квалифицируется ли скидка как безвозмездная передача права собственности или она установлена договором сторон.

Минфин России в письме от 26.07.2007 № 0307-15/112 приходит к выводу, что исправленный на суммы скидки счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НКРФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.11.2006 № 19-11/101863 разъясняет, что после того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю — откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.

Таким образом, организация-продавец имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм НДС, относящихся на суммы предоставленной скидки, если изменение первоначальной цены договора предусматривается самим договором и не противоречит нормам ГК РФ.

При выплате премии покупателю в денежной форме объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку передача денежных средств не является объектом налогообложения по НДС (ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в письме от 20.12.2006 №03-03-04/1/847, подобная выплата не связана с возникновением встречной обязанности покупателя по уплате НДС с данной суммы, поэтому не корректирует налоговой базы продавца в порядке ст. 162 НК РФ.

В соответствии с подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Минфин России в письме от 16.09.2009 № 0303-06/1/585 разъяснил, что условия, дающие право покупателю на получение скидок, должны быть определены непосредственно в договоре купли-продажи или иных договорах, являющихся отдельными видами договора купли-продажи.

Следовательно, официальные органы приходят к выводу, что норма, содержащаяся в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяется только на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см. письма Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/138, от02.02.2006№ 03-0304/1/70, УФНС России по г. Москве от 28.08.2007 №20-12/081752).

Однако по этому вопросу есть и другое мнение.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.04.2008 № Ф04-2062/2008(2718-А45-26) счел правомерным уменьшение комитентом налогооблагаемой прибыли на сумму предоставленных комиссионерам скидок. Отклонив доводы налогового органа о том, что положения подп. 19.1 п. 1ст. 265 НК РФ распространяют свое действие только на договоры купли-продажи и к договору комиссии неприменимы, суд исходил из того, что по условиям договора комиссии скидки направлены на стимулирование увеличения объема продаж продукции, что вело к увеличению дохода налогоплательщика, следовательно, данные расходы экономически обоснованы, а перечень внереализационных расходов не является закрытым.

При этом, очевидно, имеется возможность учитывать скидки по договору выполнения работ или оказания услуг по подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, т. е. как другие обоснованные расходы.

Кроме того, следует иметь в виду, что в тексте гл. 25 НК РФ понятие «продавец» используется и в отношении работ или услуг (ст. 271, 272, 273 НК РФ).

Следовательно, учитывая позицию Минфина России, правомерность учета скидок по договору о возмездном оказании услуг в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику придется доказывать в суде.

Кроме того, необходимо отметить, что Минфин России в письме от 27.08.2009 № 03-11-06/3/223 отметил, что получение налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю, премий от оптовых поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

В связи с этим доход организации в виде премии от организации — поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров является доходом, полученным организацией от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения гл. 26.3 НК РФ.

В завершение следует сказать, что многие хозяйствующие субъекты в своей хозяйственной деятельности предоставляют покупателям скидки, однако при предоставлении скидок более 20 % они сталкиваются с рисками доначисления налогов.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работили услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (ст. 40 НК РФ).

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Орекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-Ф3.

3. Письмо Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52.

4. Письмо Минфина России 30.09.2003 № 04-03-11/78.

* * *