Учет и налогообложение скидок в издательской деятельности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

учет и налогообложение скидок в издательской деятельности

е.в. акилова,

консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-интерком-Аудит»

общие положения

Необходимость ведения гибкой политики в условиях рыночных отношений заставляет организации при заключении договоров применять различные схемы, которые делают сделку выгодной для обеих сторон. Например, организация, заинтересованная в сбыте товара, может предоставлять покупателям различные скидки. Различают следующие виды скидок:

• простая скидка—при разовой закупке, т. е. цена уменьшается один раз при заключении сделки (договора);

• сложная скидка — при достижении определенного объема закупки;

• оптовая скидка — применяется при оптовых закупках и зависит от объема или частоты закупки в течение определенного срока, оговоренного при заключении договора;

• бонусная скидка — при покупке на определенную сумму либо определенного количества;

• дилерская скидка — данная скидка делается постоянному покупателю (дилеру);

• специальная скидка — предназначена для покупателей, в которых продавец заинтересован;

• и другие виды скидок (сезонная, экспортная и т. д.).

Наиболее широкое распространение получили скидки при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, скидки за быструю оплату приобретенных товаров и т. п.

Заметим, что проблема отражения в налоговом учете предоставляемых скидок существует уже давно и до последнего момента не имела однозначного подхода. Часть специалистов склонялись к тому, что в соответствии с гражданским за-

конодательством предоставление скидки следует рассматривать как уменьшение цены договора, в связи с чем предлагалось корректировать выручку на сумму предоставленной скидки и, соответственно, корректировать суммы начисленных налогов. Другие же (к ним, в частности, относятся и работники налогового ведомства) считали, что суммы предоставляемых скидок должны быть учтены продавцом в составе внереализационных расходов, а у покупателя, соответственно, признаваться внереализационным доходом. Например, такая точка зрения содержится в письме МНС России от 25.07.2002 № 02-3-08/84-Ю216 «По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заметим, что с 01.01.2006 вопрос учета скидок для целей налогообложения решен. Об этом свидетельствует п. 19.1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), введенный в текст гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», согласно которому в качестве внереализационных расходов признаются «расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок».

На наш взгляд, отражение скидок в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, предусмотрена ли скидка договором купли-продажи или нет.

Рассмотрим два варианта.

договор купли-продажи содержит условие о предоставлении скидки покупателю

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ

Установление цены реализации товаров регулируется общими положениями о договоре (гл. 27—29 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) и общими положениями о купле-продаже (§ 1 гл. 30 ГК РФ), в частности ст. 424 ГК РФ. Принцип свободы договора, приведенный в ст. 421 ГК РФ, закрепляет положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами).

Стороны свободны в определении цены договора (ст. 485 и 424 ГК РФ). По общему правилу, организация вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемый товар. При этом соглашение может быть различным: цена может быть определена в твердой сумме либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренном в договоре.

В связи с этим в отношении товаров, реализуемых со скидкой, в тексте договора купли-продажи необходимо предусмотреть указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок. Именно наличие согласованного сторонами условия о предоставлении скидки с первоначальной цены является правовым основанием для ее применения при расчете стоимости отгруженных покупателю товаров.

Другими словами, окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же условия предоставления скидки не выполняются, то расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.

По нашему мнению, для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете, а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары как с точки зрения формулирования условий договора,

так и в ходе его исполнения — при отгрузке товаров и составлении первичных учетных документов. Для этого целесообразно:

• четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;

• в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки и с последующим исправлением данных этого документа в части указания цены на товар (или аннулированием первоначально выданного покупателю документа и составлением нового);

• аналогичным образом составить счета-фактуры (порядок исправления данных в счете-фактуре предусмотрен п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПРОДАВЦА

Бухгалтерский учет у продавца, осуществляющего издательскую деятельность

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку — одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), — порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из пункта 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т. е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на сче-

тах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т. е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации-издательства операции по продаже продукции с предоставлением скидки отражаются записями (табл. 1):

Таблица 1

Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

62 90-1 Отражена реализация книжной продукции согласно договору

90-3 68 Начислен НДС (первоначальная цена)

90-2 43 Отражено списание себестоимости отгруженной книжной продукции

После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы:

62 90-1 СТОРНО! Отражена реализация книжной продукции согласно договору (на сумму предоставленной скидки)

90-3 68 СТОРНО! Начислен НДС

Особенности учета НДС у продавца

Применительно к обязательствам организации продавца перед бюджетом по НДС, возникающим в связи с реализацией товаров со скидкой, следует отметить, что налоговая база определяется исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ.

В соответствии со ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Иначе говоря, согласно положениям п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговый орган вправе проверить

цены, используемые сторонами сделки, лишь в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• при совершении внешнеторговых сделок;

• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, проверяя правильность цен, используемых сторонами договора, налоговые органы должны учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

• потерей товарами качества или иных потреби -тельских свойств;

• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Из чего следует, что возможность предоставления скидок должна быть закреплена маркетинговой политикой продавца.

Итак, в соответствии с положениями ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком по стоимости товара исходя из цены, установленной договором. Если в договоре с покупателем есть условие предоставления скидки и у продавца предоставление скидок закреплено маркетинговой политикой, то продавец в соответствии со ст. 154 НК РФ пересчитывает налоговую базу в момент отгрузки, но уже по новой цене. То есть налоговая база по налогу меняется. Следовательно, налогоплательщик НДС должен сторнировать первоначальную сумму налога и исчислить НДС с новой налоговой базы, исходя из цены договора с учетом скидки.

Следует отметить, что данная технология корректировки продиктована условиями предоставления скидки, т. е. изменением цены товаров, реализованных в предыдущие отчетные периоды. Поскольку нормативными документами технология корректировок данных книги продаж за предыдущие отчетные периоды не определе-

на, существует риск того, что налоговые органы обратят особое внимание на данные операции. Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Пример 1. Издательство по договору поставки в январе 2006 г. отгрузило покупателю художественную литературу на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб.. Себестоимость отгруженной продукции составляет 70 000 руб..

Условиями договора предусмотрено, что при приобретении покупателем товаров на 600 000 руб., ему предоставляется скидка в размере 5% от цены по договору.

В марте 2006 г. покупатель выполнил это условие.

В бухгалтерском учете издательства эти операции были отражены следующим образом (табл. 2):

Таблица 2

В налоговом учете сумма (скидка) 5 000 руб. на основании п. 19.1 ст. 265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов. В отношении НДС налогоплательщик должен подать в на-

логовый орган уточненную декларацию по НДС за январь 2006 г.

Обратите внимание, так как понятие «скидка» до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, такая премия должна быть предусмотрена в договоре именно с применением исключительно двух терминов — «премия» или «скидка». Не забудьте также отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.

Кроме того, в связи с тем, что в п. 19.1 ст. 265 НК РФ речь идет о предоставленной скидке, на наш взгляд, имеется возможность простого взаимного погашения требований между продавцом и покупателем.

договор купли-продажи

не содержит условия о предоставлении скидки покупателю

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ

В соответствии со ст. 415 ГК РФ прощение долга определяется как способ прекращения обязательства посредством освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей.

Соглашение, согласно которому сторона освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой, квалифицируется как дарение в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ.

Таким образом, согласно указанному подходу включение в договор условия о предоставлении скидки не изменяет величины первоначально установленного обязательства, т. е. цены приобретаемого товара, а направлено на частичное освобождение покупателя от имущественной обязанности перед продавцом.

Квалификация предоставляемой покупателю скидки в виде уменьшения задолженности покупателя по оплате поставленных товаров как частичное освобождение покупателя от денежного обязательства по оплате товаров может быть произведена при следующих обстоятельствах:

• отсутствие в договоре четкого указания на то, что предоставляемые покупателю скидки уменьшают первоначально установленную цену товаров;

• указание в первичных учетных документах (накладных на отгрузку), а также счете-фактуре размера цен на реализованные товары без учета представляемых скидок;

Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции

Дебет Кредит

В январе 2006 г.

62 90-1 118 000 Отгружена продукция покупателю

90-3 68 18 000 Начислен НДС

90-2 43 70 000 Списана себестоимость отгруженной продукции

90-9 99 30 000 Определен финансовый результат

51 62 118 000 Получены денежные средства от покупателя

В марте 2006 г.

62 90-1 5 900 СТОРНО! Отгружена продукция покупателю

90-3 68 900 СТОРНО! Начислен НДС

62 51 5 900 Перечислены денежные средства покупателю в размере предоставленной скидки

91-2 90-1 5 000 Сумма скидки отражена в составе внереализационных расходов

• определение величины скидки в ходе урегулирования взаимных обязательств по оплате товаров актом зачета в последующем отчетном периоде (т. е. при погашении возникших обязательств по оплате товаров). При этом, как правило, взаимоотношения покупателя и продавца в связи с предоставлением скидки складываются следующим образом.

Размер суммы предоставляемых скидок определяется расчетным путем. В связи с этим в качестве документального основания подтверждения размера скидки, предоставляемой за соответствующий расчетный период, признается специальный расчет. После согласования сторонами величины представляемой в данном периоде скидки в конце квартала или месяца на основании указанного расчета-уведомления определяется объем задолженности покупателя за проданный товар и осуществляется процедура выверки взаимных расчетов в форме зачета взаимных требований или возврата покупателю части первоначальной стоимости оплаченного товара, уменьшенной в результате расчета суммы скидки.

Пример 2

ЗАКРЫТОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО

«Издатель»

Исх. №14/03 Генеральному директору

5 марта 2006 года ООО «Книготорг»

город Москва г-ну Ветрову А.А.

Доводим до Вашего сведения, что на основании приказа от 4 марта 2006 года №32 Вашей организации предоставлена скидка в размере 10% в отношении партии книг, которая была приобретена 20 февраля 2006 года на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 18% - 91 525 руб. (накладная № 203, счет-фактура № 203).

В результате этого Ваша задолженность по приобретенному товару уменьшается на 60 000 руб. и на сегодняшний день составляет 540 000 руб., в том числе НДС — 82 372 руб..

С уважением, генеральный директор ЗАО «Издатель»

Отметим, что при выявлении размера скидки и отражении ее в бухгалтерском и налоговом учете в последующем периоде на основании дополнительного расчета или уведомления существуют значительный риск того, что представители налоговых органов при проведении проверки потребуют определить величину налоговой базы по

НДС и налогу на прибыль, исходя из уровня цены товаров, без учета предоставляемых покупателю скидок.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПРОДАВЦА

Бухгалтерский учет у продавца

При отражении в бухгалтерском учете поставщика-издательства операций по реализации товаров с уменьшением на величину скидок суммы задолженности покупателя необходимо руководствоваться, в частности, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Из п. 6 ПБУ 9/99 следует, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

При этом в случае, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, то сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.

Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов (табл. 3).

Таблица 3

Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции

Дебет Кредит

62 90-1 600 000 Отражена выручка от продажи книжной продукции

90-3 68 91 525 Начислен НДС

91 62 100 000 Отражено прекращение части денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта

Особенности учета НДС у продавца

При этом варианте, на наш взгляд, налогоплательщик НДС не сможет сторнировать сумму налога, исчисленную со стоимости товара в момент отгрузки.

Если проанализировать положения ст. 146 НК РФ, 153 НК РФ, 154 НК РФ, ст. 40 НК РФ, а затем сравнить старую и новую редакции п. 4 ст. 166 НК РФ, то получается, что гл. 21 НК РФ не дает возможности корректировки первоначальной налоговой базы по НДС.

Напомним, что старая редакция п. 4 ст. 166 НК РФ предполагала, что общая сумма налога исчислялась по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, дата реализации которых относилась к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, уменьшающих или увеличивающих налоговую базу.

Обновленная же редакция п. 4 ст. 166 НК РФ указывает на то, что налоговая база формируется именно исходя из цены товара, которая установлена на момент отгрузки. И дальнейшая корректировка налоговой базы не предусмотрена.

Таким образом, предоставляя скидку покупателю с первоначальной цены, продавец не корректирует сумм налога, начисленных им в момент отгрузки.

В соответствии с правилами п. 19.1 ст. 265 НК РФ указанная сумма (без НДС) признается у продавца внереализационным расходом. А вот та сумма НДС, которая относится на предоставленную скидку, не может быть признана у продавца расходом, учитываемым в целях налогообложения, следовательно, уплата этой суммы налога осуществляется за счет средств, оставшихся у налогоплательщика после налогообложения. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 3. Издательство по договору поставки в январе 2006 г. отгрузило покупателю художественную литературу на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составляет 70 000 руб.

Условиями договора предусмотрено, что при приобретении покупателем товаров на 600 000

руб., ему предоставляется скидка в размере 5% от цены по договору.

В марте 2006 г. покупатель выполнил это условие.

В бухгалтерском учете издательства эти операции были отражены следующим образом (табл. 4):

Таблица 4

Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции

Дебет Кредит

В январе 2006 г.

62 90-1 118 000 Отгружена продукция покупателю

90-3 68 18 000 Начислен НДС

90-2 43 70 000 Списана себестоимость отгруженной продукции

90-9 99 30 000 Определен финансовый результат

51 62 118 000 Получены денежные средства от покупателя

В марте 2006 г.

62 90-1 5 900 СТОРНО! Отгружена продукция покупателю

62 51 5 900 Перечислены денежные средства покупателю в размере предоставленной скидки

91-2 90-1 5 900 Сумма скидки отражена в составе внереализационных расходов

В налоговом учете сумма (скидка) 5 000 руб. на основании п. 19.1 ст. 265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов. Сумма НДС - 900 руб. на основании п. 19 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения.

Более подробно с вышерассмотренны-ми вопросами можно ознакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Книги от производства до списания».