Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности в РФ в связи с применением международных стандартов аудита Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК: 657.6

Смагина А. Ю.

ст. преподаватель кафедры «Гражданское право, гражданский процесс и трудовое право» Тольяттинского государственного университета,

г. Тольятти (Россия)

ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РФ В СВЯЗИ С ПРИМЕНЕНИЕМ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТА

Закон «Об аудиторской деятельности» содержит императивные нормы в отношении применения международных стандартов аудита в России с 2017 году вместо действовавших ранее федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. В статье предлагается рассмотрение проблемы качества правового регулирования аудиторской деятельности и процедуры проведения аудита с точки зрения новелл в законодательстве об аудиторской деятельности.

Ключевые слова: аудиторская деятельность, аудит, международные стандарты аудита, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Аудит в настоящее время представляет собой один из популярных и широко используемых инструментов контроля за финансовой стороной деятельностью организации. Деятельность, направленная на проведение процедуры аудита для выявления ошибок в учете и отчетности организации, определения соответствия порядка составления отчетности требованиям, установленным законом.

Легальное определение аудита и аудиторской деятельности содержит в себе Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3. Закон предусматривает также определение закрытого перечня видов деятельности или услуг, сопутствующих аудиторской деятельности. Они разрешены для аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, но не все из них возможно сочетать одновременной с проведением аудиторской проверки. Например, мероприятия по восстановлению и ведению финансового и налогового учета невозможно осуществлять одновременно с проведением аудита. Более того, такие сопутствующие услуги аудиторская организация может оказывать аудируемому лицу не ранее чем за 3 года до момента подписания договора о проведении аудита с аудируемым лицом. Данное и аналогичные ограничения предусмотрены Законом в превентивных целях по минимизации возможности конфликта интересов.

Законом «Об аудиторской деятельности» предусмотрены ступени нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. В соответствии со ст. 7 Федерального Закона № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» такая деятельность «...осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации» [1].

Применение международных стандартов аудита (далее — МСА) стало неизбежной реальностью в России с учетом процесса интеграции в мировое экономическое пространство. В июле 2015 года Постановлением Правительства РФ № 576 установлен порядок признания и закрытый перечень применяемых международных стандартов аудита в России, которые заменят действующие федеральные стандарты аудиторской деятельности (далее- ФСАД) [2].

На первый взгляд, проводя аналогию с международными стандартами финансовой отчетности, можно было предположить, что переход на международные стандарты аудита

будет представлять собой сложный и трудоемкий процесс: и для переводчиков текстов с английского на русский язык, учитывая специфику профессиональной терминологии, и для практикующих аудиторов, который придется сначала проанализировать, в чем заключается разница норм МСА и ФСАД, а затем, научиться применять новые нормы международных стандартов в профессиональной деятельности. При том, применение международных стандартов аудита касается не только компаний, которые составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, вследствие чего, и должны быть подвергнуты аудиту по правилам, предусмотренным международными стандартами. Вопреки такому видению, применение МСА относится ко всем без исключения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудируемым лицам — не зависимо от применения ими МСФО, масштаба деятельности, организационно-правовой формы и иных характеристик.

Однако, сложившаяся ситуация не является настолько критичной. Такого мнения придерживаются специалисты- аудиторы, которые утверждают, что и ранее российские законодатели прибегали к использованию норм МСА. Так, федеральные стандарты аудиторской деятельности построены на основе положений, предписанных международными стандартами аудита. Поэтому, базис у двух стандартов- национальных и международных — единый, что значительно облегчает применение последнего [6].

Для того, чтобы разобраться что же представляют собой МСА и в чем их отличие от ФСАД, обратимся к их содержанию и структуре.

Международные стандарты аудита представляют собой международные профессиональные стандарты, принятые Международной федерацией бухгалтеров — IFAC (которая входит в состав Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации) — для осуществления аудиторской деятельности. На английском языке названием международных стандартов аудита является — International Standards on Auditing, или сокращенно — ISA.

Стандарты имеют нумерацию от 100 до 1110. Отдельно представлены стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999) b стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IAPS 1000-1100).

Структуру МСА условно можно поделить на несколько блоков:

- 1 блок — 100- 199 Вводная часть — содержит предисловие к МСА, глоссарий или словарь используемых в стандартах терминов.

- 2 блок — 200-299 общие принципы и обязанности аудитора — установлены цель аудита, порядок согласования условий аудиторского задания, особенности работы с представителями собственников аудируемого лица для получения информации.

- 3 блок — 300-499 оценка рисков и противодействие выявленным рискам — включает информацию о порядке планирования аудита, оценки рисков, расчете уровня существенности, оценки искажений, выявленных в ходе аудиторской проверки.

- 4 блок — 500-599 Аудиторские доказательства — наиболее объемный по количеству стандартов блок, содержит информацию о проведения аудиторской выборки, перечень аудиторских доказательств, применяемые аналитические процедуры и другое.

- 5 блок — 600-699 Использование услуг других лиц — регламентирует порядок привлечения экспертов или услуг внутренних аудиторов.

- 6 блок — 700-799 Аудиторские выводы и заключения — содержит характеристику видов модифицированного аудиторского заключения, порядок отражения информации и ответственность аудитора.

- 7 блок — 800-899 Особые аспекты, такие как: аудит отдельных финансовых отчетов, особых статей и прочее.

Значительных отличий в содержании МСА и ФСАД не так много. Национальные стандарты разрабатывались на основе международных и близки к ним. В тоже время, российские стандарты отличны от МСА по структуре и логике изложения: национальные

стандарты основаны на нормах российского гражданского права и содержат положения, типичные для российской юридической практики договорных документов. В этом заключается основная разница российских стандартов от МСА. Несмотря на это, и те, и другие стандарты довольно близки по сути, а имеющиеся расхождения обоснованы спецификой российской правовой практики.

Постановление Правительства РФ № 576 содержит перечень стандартов, которые планируются к признанию о территории РФ [2]. Таким образом, в настоящее время не все международные стандарты аудита включены в этот перечень. К таким документам, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров, относятся:

- международные стандарты контроля качества;

- международные стандарты аудита финансовой информации;

- международные отчеты о практике аудита финансовой информации;

- международные стандарты заданий по проведению обзорных проверок;

- международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность, отличных от аудита и обзорных проверок финансовой информации;

- международные стандарты сопутствующих аудиту услуг;

- иные документы, определенные Международной федерацией бухгалтеров в качестве неотъемлемой части международных стандартов аудита.

Для того, чтобы МСА были признаны на территории РФ, они должны пройти ряд этапов, о чем свидетельствует Постановление Правительства РФ № 576 [2]. В нем же представлено определения процесса признания МСА — процесс введения каждого документа, содержащего международные стандарты аудита, в действие на территории Российской Федерации, который заключающийся в последовательном осуществлении определенных действий. Вначале, необходимо официально получить официальное от Международной федерации бухгалтеров документ, который содержит международные стандарты аудита. Далее проводится экспертиза применимости документа, содержащего международные стандарты аудита, на территории Российской Федерации. Следующим этапом является принятие решения о введении документа, содержащего международные стандарты аудита, в действие на территории Российской Федерации. И завершающий этап — опубликование документа, содержащего международные стандарты аудита [6].

Процесс признания МСА в качестве стандартов, применяемых на территории РФ, весьма трудоемкий — Минфин РФ должен обеспечить официальное получение от Международной федерации бухгалтеров перевода на русский язык каждого стандарта. На этом этапе могут возникнуть сложности — ведь терминология МСА отлична от той, которая является привычной для российской практики аудиторской деятельности. Кроме того, перевод, в большей степени, должен быть направлен на выражение самого смысла стандарта, а не на формулирование на русском языке отдельных слов и словосочетаний. Далее, при проведении экспертизы на предмет применимости конкретного стандарта, необходимо установить его соответствие основам регулирования аудиторской деятельности, регламентированные законодательством РФ. В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 576, результаты такой экспертизы имеют форму заключения, которое содержит один из следующих выводов:

- подтверждение применимости на территории Российской Федерации документа, содержащего международные стандарты аудита, в целом;

- подтверждение применимости на территории Российской Федерации документа, содержащего международные стандарты аудита, с изъятием отдельных положений этого документа, применимость которых на территории Российской Федерации подтверждена быть не может;

- вывод о невозможности подтверждения применимости на территории Российской Федерации документа, содержащего международные стандарты аудита, в целом.

Документ, который содержит международные стандарты аудита, будет считаться признанным и подлежащим применению на территории России и вступает в силу со дня его официального опубликования с учетом положений статьи 23 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». До этого момента действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Так, согласно п.9.1 ст. 23 Федерального закона № 307-Ф3, до года, следующего за годом, в котором международные стандарты аудита признаны для применения на территории Российской Федерации, обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности [1].

Кроме того, статья 9.2 Закона «Об аудиторской деятельности» поясняет, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита начиная с года, следующего за годом, в котором международные стандарты аудита признаны для применения на территории Российской Федерации.

В Законе также регламентировано, что международные стандарты аудита подлежат признанию для применения на территории России в срок, не превышающий два года со дня вступления в силу порядка признания международных стандартов аудита для применения на территории РФ.

Таким образом, в 2017 году аудиторы будут руководствоваться в своей деятельности не привычными национальными, а уже международными стандартами аудита.

Положительной стороной повсеместного применения аудиторскими организациями и аудиторами МСА на территории России является интеграция РФ в международное экономическое пространство. Однако существуют и отрицательные стороны такого события. МСА, равно как и МСФО, направлены на помощь в регулировании учета и отчетности в отношении экономических субъектов. Международные стандарты ориентированы на правовое воспитание, нравственность субъектов экономической деятельности, для них не характерны жесткие рамки, императивный характер в той степени, в которой он присущ российскому законодательству в силу национальных особенностей. В этой связи, думается, что применение МСА в России приведет к большей «разнузданности» аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в сфере толкования и применения норм, предусмотренных международными стандартами. Преобладание дозволительных методов над методами принуждения может повлечь разрозненность взглядов на правильность действий аудитора при осуществлении аудиторских процедур и повлечет совершенно не нужное в такой отрасли полярность точек зрения на толкование тех или иных норм МСА. Примером дозволительности или императивности норм МСА является порядок определения уровня существенности.

Согласно МСА 320 «Существенность в аудите», Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от величины статьи или ошибки, по которым принимается суждение относительно их пропуска или искажения при определенных обстоятельствах. В отношении порядка определения уровня существенности, МСА 320 содержит следующие пояснения. Цель аудита финансовой отчетности реализуется путем предоставления аудитору возможности выражения мнения о соответствии финансовой отчетности всем существенным аспектам в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности. Оценка того, что является существенным есть предмет профессионального суждения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений.

Аудитор должен рассмотреть возможность наличия искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые, накапливаясь, могут оказать существенное

влияние на финансовую отчетность. Аудитор необходимо рассматривать существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении сальдо счетов, классов операций и раскрытий информации. На существенность могут оказывать влияние некоторые факторы, будь то законодательные или имеющие отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и взаимосвязям между ними. В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

Кроме того, МСА 320 указано, что аудитор должен оценивать существенность при:

- определении характера, временных рамок и масштаба аудиторских процедур;

- оценке последствий искажений.

Действующий в настоящее время ФП(С)АД № 4 с аналогичным названием «Существенность в аудите» оперирует теми же категориями, что и МСА 320, практически, в неизменном виде [3]. Однако применимый ранее, а ныне утративший силу ФП(С)АД "Существенность и аудиторский риск" содержал более полную характеристику уровня существенности, а также устанавливал целый ряд требований к данной категории [4]. В соответствии с данным ФП(С)А, «Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности»

[4].

Кроме того, названный ФП(С)АД включал в себя Приложения (Приложение 1. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, Приложение 3. Условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности), где были представлены рекомендуемые величины уровня существенности для наиболее важных статей финансовой отчетности, что позволяло аудиторам применять именно их или приближенные к ним показатели для выявления общего уровня существенности.

В связи с изложенным, думается, что законодателю следует вернуться к императивному регулированию аудиторской деятельности в тех аспектах, которые требуют унификации действий аудитора и делают процесс проведения аудита проще и понятнее для обеих сторон — аудиторской организации и аудируемого лица.

Литература

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2015)

2. Постановление Правительства РФ от 11.06.2015 № 576 "Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации"

3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"

4. Правило (Стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокол N 2) (утратил силу)

5. В России признали международные стандарты аудита

2015. 26 июня [Электронный ресурс]. URL: http://ppt.ru/news/133377 (дата обращения: 01.06.2016).

6. Смагина А. Ю. Проблемы применения международных стандартов аудита в России // Бюллетень науки и практики. Электрон. журн. 2016. №7 (8). С.102-105.