CC BY
17
Денгаева К.Ш.
РАЗРАБОТКА ИНСТРУМЕНТАРИЯ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В ОТНОШЕНИИ ОБЪЕКТОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В основе выработки мероприятий и направлений текущей и перспективной оценочной деятельности по результатам управленческого учета находится комплексная оценка ее эффективности или экономических параметров. Известно, что эффективность любой экономической деятельности зависит от соотношения результативности (эффекта) и затрат или примененных ресурсов. На основе этой пропорции базируется целевая идея оценки.
Управление на основе результативных показателей функционирования децентрализованных учетно-
аналитических объектов дает возможность самостоятельно контролировать деятельность предприятия по указанным объектам, не привлекая для этого внешних диагностов предприятия. Кроме того, знание текущей ситуации внутри каждого объекта управления (подразделения, цеха, отдела) дает преимущества внутренним аналитикам (аудиторам) при оценке результатов деятельности. При этом система показателей должна быть гибкой и чувствительной в зависимости от внутренней учетной политики компании, а также давать возможность оперативного реагирования на ситуацию целенаправленно по месту возникновения проблемы. Необходимо отметить, что гибкость целей управления приводит к гибкости структуры оценочных показателей.
При внутрифирменной оценке в целях выявления причин отклонений по аналитическим объектам управленческого учета необходимо пользоваться данными внутренней управленческой отчетности, которые являются основой для расчета оценочных финансовых коэффициентов, определяющих вклад ка-
ждого объекта учета в системе управления в совокупную прибыль.
Значительный вклад в разработку методологии и техники применения коэффициентных расчетов внесли зарубежные специалисты Дж. Кэннон, У. Лог, А. Волл, А. Мескон, Д. Акер, предложившие в конце XIX - начале ХХв. разнообразные системы аналитических коэффициентов и простейшие факторные модели, полезные для пространственно-временных сопоставлений и вынесения суждений о финансовом состоянии данного хозяйствующего субъекта и прогрессивности происходящих в нем изменений.
Основой оценки является определение отношений одних зависимых показателей к другим. Для оценки текущего состояния целесообразно применять набор коэффициентов (финансовых мультипликаторов), которые сравнивают с нормативами, расчетными плановыми данными, средними показателями деятельности других сопоставимых подразделений или в динамике за ряд исследуемых периодов. Коэффициенты, выходящие за рекомендованные рамки, указывают на «слабые места» функционирования объекта.
Однако необходимо отметить, что использование мультипликативных коэффициентов представляется недостаточным для оперативной оценки эффективности деятельности отдельных объектов управленческого учета. Становится очевидной необходимость расчета показателей, рассчитанных на базе учетных данных, сформированных по отдельным объектам учета в системе управления - центрам ответственности, центрам затрат, центрам выручки и инвестиций.
Результирующие аналитические показатели функционирования каждого отдельного объекта управления являются основной базой для проведения внутренней (микроэкономической) оценки по итоговым результатам отчетного периода.
Микроэкономическая оценка подразделяется в свою очередь на тематическую и комплексную. В качестве тематической оценки разработана совокупность аналитических процедур, связанных с оценкой отдельных элементов экономического потенциала объектов управления (подразделения, цеха, отдела), которые одновременно являются объектами учета или процесса функционирования (оценка эффективности потребления ресурсов, выработки).
Параметры комплексной микроэкономической оценки включают в себя совокупность аналитических процедур, позволяющих сделать всестороннюю (комплексную) оценку финансово-хозяйственной деятельности учетно-аналитических объектов в соответствии
с целевой функцией в рамках обоснования решений оперативного, тактического, стратегического характера.
Наиболее полную оценку эффективности деятельности объектов управления дает изучение систем коэффициентов по выделенному виду деятельности. Согласно представленному направлению разработки оценочных показателей деятельность объекта управления, приводящую к формированию финансового результата предлагается разграничить по 4-м основным направлениям:
- функциональной деятельности,
- доходной деятельности,
- расходной деятельности,
- оценке результатов управленческого учета.
Основываясь на приведенном распределении, инструментарий финансовых показателей оценки объектов учета в системе управления складывается из исследования указанных видов деятельности в разрезе данных управленческого учета (рис. 2.1.):
Рис. 2.1. Структура финансовых показателей оценки деятельности объектов управленческого учета (Разработано автором)
Каждое из направлений оценки, представленных на рис. 2.1., включает в себя свой уникальный объект и предмет исследования, состав коэффициентов и иных показателей к интерпретации.
Так, оценка функциональной деятельности включает в себя коэффициентную оценку представленных данных по направлениям осуществления основных производственных процессов, а именно: производства и реализации, заготовительного производства, выполнения сбытовой (логистической) функции, а также непосредственно оценку управления (по центрам ответственности).
Оценка доходной деятельности заключается в исследовании показателей доходности отдельных объектов управленческого учета, возникающих в местах формирования выручки объектов управления - реализации продукции как основного направления деятельности, реализации капитализируемых и финансовых инструментов.
Оценка расходной деятельности позволяет определить порядок формирования затрат по местам их возникновения, сопоставимость объемов затрат в разрезе подразделений. По результатам
данного вида оценки можно принять решение об использовании выбранного метода или перейти на альтернативный, если расходы существенно понижают экономический эффект от деятельности.
Оценка результатов управленческого учета в рамках подхода децентрализованного исследования деятельности объектов управления предполагает подготовку базы для анализа результирующих макропоказателей в разрезе данных по объектам учета, таких, как: прибыльность, рентабельность объекта, а также сравнение с утвержденным плановым уровнем эффективности деятельности субъекта.
Таким образом, концептуальная основа инструментария оценочной деятельности на предприятии представляет собой осуществление децентрализованной оценки деятельности отдельных объектов управленческого учета по представленным направлениям -функциональному, доходному, расходному и результирующему.
Структура осуществления оценки функциональной деятельности учетно-аналитических объектов представлена в следующем виде (рис. 2.2.):
Оценка функциональной
деятельности
Оценка
заготовительной деятельности
Оценка производственной
деятельности
Оценка сбытовой
деятельности
Оценка
управленческой деятельности
Рис. 2.2. Структура оценки функциональной деятельности объектов
управленческого учета (Разработано автором)
Согласно приведенной структуре, оценку функциональной деятельности подразделения следует начинать с изучения результатов заготовительного производства как первоначального этапа формирования себестоимости. А именно - с оценки функциональных затрат на производство, закупку, хранение сырья, материалов, полуфабрикатов и прочих вспомогательных материалов.
Далее оценивается непосредственно производственная деятельность учетно-аналитических объектов, представляющая собой включение основной доли затрат на себестоимость, а также эффективность осуществления сбытовой функции. И завершается процесс применения инструментария исследования функциональной деятельности
оценкой управленческой деятельности по центрам ответственности.
Согласно структуре финансовых оценочных показателей, представленной на рис. 2.1., в рассматриваемой системе оценки доходной деятельности подразделений следует рассмотреть подробно доходы от основной деятельности по местам их возникновения. Однако нельзя исключать из вида, что доходы могут быть получены не только от реализации производимой продукции основного вида, но и от выбытия иных активов.
Таким образом, целесообразно сформировать структуру оценочных коэффициентов доходной деятельности в следующем виде (рис. 2.3.):
Реализация
продукции
/ основного вида
/ Реализация
/ неиспользуемых
Оценка доходной деятельности / , капитализируемых
активов
Реализация финансовых
инструментов
Реализация
услуг
вспомогательного
производства
Рис. 2.3. Структура оценки доходной деятельности объектов управленческого учета (Разработано автором)
В приведенной схеме осуществляется синтетическая оценка выручки от основной (уставной) деятельности, доходов, полученных от неиспользуемых капитализируемых активов, а именно: зданий (офисных центров, складов), со-
оружений, земельных участков, основных средств, в том числе транспортных средств. Отдельно выделена оценка доходов, полученных от реализации финансовых инструментов - от продажи акций, выделения займов под проценты,
реализации векселей и облигаций, а также анализируется отдача на капитал, вложенный в данный актив.
Оценка реализации услуг вспомогательного производства представляет собой определение доходности реализации вырабатываемых продуктов, услуг, которые не являются непосредственным предметом производства, но способны приносить прямой или косвенный доход: от реализации вырабатываемой электроэнергии, воды, пара, излишков произведенных полуфабрикатов и прочих видов сырья.
Необходимым условием организации производства продукции является обеспечение его материальными ресурсами: сырьем, материалами, топливом, энергией, полуфабрикатами.
Таким образом, следующей ступенью инструментария анализа хозяйственной деятельности по итогам отчетного периода выделена оценка показателей расходной деятельности подразделения по местам их возникновения. Она дает представление о суммах затрат, из которых складывается производственная себестоимость продукции, а также анализируется состав коммерческих и управленческих (общехозяйственных) расходов в целях оптимизации
Оценка расходной
деятельности
целевого коэффициента рентабельности.
Проблеме учета и оценки расходных показателей уделялось должное внимание в отечественной и международной практике. Ее исследованию посвящены работы таких видных ученых, как: И.А. Басманова, П.С. Безруких, Р.Я. Вейцмана, Э.К. Гильде, А.А. Додо-нова, М.Х. Жебрака, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.И. Стойкого, А. Д. Шеремета.
В настоящее время фактически расходы являются одним из основных предметов исследования аналитических показателей управленческого учета, поскольку именно решения, принимаемые в целях их сокращения, составляют основной инструмент управленца в целях повышения эффективности работы. Развивая данное направление, следует отметить, что оценка расходных показателей деятельности подразделения помогает оценивать работу конкретных управленцев и руководства компании в целом.
Структура оценки расходной деятельности отдельного учетно-аналитического объекта представлена на рис. 2.4.:
Оценка расходов
основной деятельности
Оценка
расходов коммерческой деятельности
Оценка расходов
общехозяйственной деятельности
Оценка расходов
финансовой деятельности
Рис. 2.4. Структура оценки расходной деятельности объектов
управленческого учета (Разработано автором)
Согласно приведенной структуре, предлагается рассредоточить оценку расходов по 4 основным направлениям, составляющим расходную базу при расчете прибыли подразделения.
Оценка основной деятельности подразделяется на оценку материальных и трудовых затрат подразделения.
Оценка коммерческой деятельности - это прежде всего оценка расходов на маркетинговые исследования, рекламу, выставки, комиссионные вознаграждения (в случаях реализации продукции с привлечением посредников).
Оценка общехозяйственных расходов включает в себя изучение расходов по административному (управленческому) направлению в составе себестоимости. В качестве инструментария оценки расходной финансовой деятельности основной упор сделан на исследование кредитной деятельности.
В целях определения финансовых результатов внутрифирменной оценочной деятельности объектов управления требуется провести оценку экономических последствий (результатов) управленческого учета (Рис. 2.5).
1 Оценка результативности объектов управленческого учета
Оценка
\ эффективности объектов управленческого учета
ч Оценка
N участия в совокупной
прибыли субъекта
Рис. 2.5. Структура оценки результатов управленческого учета
(Разработано автором)
В целях наиболее точной интерпретации представленной структуры необходимо понимать, что представляют собой ее целевые понятия.
Так, результативность можно определить как степень реализации запланированной деятельности и достижения запланированных результатов1. Отсюда оценка результативности объектов управления будет заключаться в расчете и оценке план-факторных показателей в исследуемом периоде. Результа-
том будет являться вывод о проценте (доле) выполнения утвержденного плана.
Эффективность можно интерпретировать как связь между достигнутым результатом и использованными ресур-сами2. Согласно данному определению, можно представить оценку эффективности объектов управления как изучение фактических оценочных коэффициентов в динамике за ряд периодов.
1 ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» п. 3.2.14
2 ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» п.3 2. 15
Оценка участия в совокупной прибыли субъекта предполагает расчет доли вклада каждого отдельно взятого учетно-аналитического объекта в общую величину исследуемого показателя, а именно: выручки, прибыли, рентабельности.
При этом для оценочных расчетов приведенных показателей целесообразно использовать трансфертную цену в отношении каждого из объектов управленческого учета, поскольку использование укрупненных показателей не дает возможности оперативной оценки по выделенным направлениям.
Трансфертная цена (внутрифирменная) — цена, применяемая при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах; обычно не предается широкой огласке[3].
На международном уровне применение трансфертной цены при осуществлении внутренних расчетов регулируется «Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). В отечественной практике основным регламентирующим документом является Налоговый кодекс РФ с учетом утвержденного Президентом РФ ФЗ № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.2011г., согласно которому
НК РФ включил в себя новый раздел, регулирующий вопросы трансфертного (то есть внутрифирменного) ценообразования и налогового контроля.
В целях внутрифирменной оценки результатов управленческого учета трансфертную цену можно интерпретировать как цену, используемую внутри предприятия при расчетах между самостоятельными подразделениями. И на основании полученных расчетных данных производить оценку результативности и эффективности деятельности каждого отдельно взятого учетно-аналитического объекта.
Таким образом, сформирована децентрализованная структура оценочной деятельности объектов управленческого учета на предприятии, определяющая концептуальную основу осуществления оценки финансово-хозяйственной деятельности объекта управления по итогам исследуемого периода.
Библиографический список
1.Ковалев В.В., Ковалев Вит В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. М.: Проспект, 2010, с.767.
2.ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь»
3.Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2006. — 495 с.
4.А.А. Мицкевич «Ключевые бюджеты в сбалансированной системе показателей», «Управленческий учет и финансы» - №2 - 2011. - 129с.
