CC BY
207
© А.В. Глущенко, Т.Ю. Набойщикова, 2009
УДК 65.052.247 ББК 657.15
РАЦИОНАЛЬНАЯ СИСТЕМА УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
А.В. Глущенко, Т.Ю. Набойщикова
В статье рассмотрена роль бюджетного учета в реформировании государственного сектора и становлении системы бюджетирования, ориентированного на результат. Определены основные аспекты организации управленческого учета в бюджетной сфере и обоснована необходимость внедрения интегрированной системы учета в бюджетных учреждениях, включающей управленческий, налоговый и бухгалтерский учет.
Ключевые слова: интегрированная система учета, учетная политика, управленческий учет, бюджетный учет, налоговый учет, бюджетирование, ориентированное на результат, бюджетное учреждение, инструкция по бюджетному учету, затраты, центр ответственности.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Министерства финансов России от 01.07 2004 г. № 180, определила в качестве основного направления развития системы бухгалтерского учета повышение качества учетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.
В соответствии с Концепцией, учетная информация о деятельности организаций представляется в бухгалтерской, управленческой, налоговой, статистической и других видах отчетности. Все виды отчетности формируются на основе единой информационной базы, создаваемой в системе бухгалтерского учета [7, с. 7].
Бюджетный учет - составная часть российской системы бухгалтерского учета, которая не может существовать вне рамок современного законодательства и тенденций организации учетного процесса.
Система бюджетного учета должна обеспечивать эффективное решение задач, стоящих перед государством на том или ином этапе экономического развития. Следовательно, изменение структуры доходов и расходов государственного бюджета, правовых оснований и экономических условий использования государственного имущества влечет за собой необходимость пересмотра учетных принципов.
Сложившаяся в настоящее время система правового регулирования бюджетного учета является динамично развивающейся и связана с изменениями в законодательстве при проведении бюджетной реформы, основными направлениями которой являются:
-реформирование бюджетной классификации и бюджетного учета;
- выделение бюджета «действующих» и «принимаемых» обязательств. Важно отметить, что состав бюджетов «действующих» и «принимаемых» обязательств, порядок и методика определения их объемов должны быть установлены органами исполнительной власти соответствующего уровня;
- совершенствование среднесрочного планирования;
- развитие и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;
- упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.
Развитие и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования предполагает:
- наличие «встроенных» в бюджетный процесс процедур оценки эффективности и результативности бюджетных расходов;
- поэтапный переход от сметного принципа планирования и финансирования расходов к бюджетному планированию, ориентированному на результаты;
- прямую взаимосвязь между распределением бюджетных ресурсов и фактическими или планируемыми результатами их использования в соответствии с установленными приоритетами государственной политики.
Важнейшим направлением совершенствования системы управления бюджетными расходами на всех уровнях бюджетной системы является внедрение в бюджетный процесс механизмов стратегического планирования и бюджетирования по результатам. Данный метод управления бюджетными расходами предусматривает такое построение бюджетного процесса, при котором планирование и расходование бюджетных средств осуществляются на основании информации о результатах деятельности структурных единиц бюджетного сектора - органов власти и получателей бюджетных средств (то есть об оказываемых ими бюджетных услугах). В самом общем виде бюджетирование по результатам можно определить как систему формирования и исполнения бюджета органа власти, отражающую взаимосвязь между бюджетными расходами и достигаемыми результатами (оказанными бюджетными услугами). В рамках внедрения принципов бюджетирования по результатам предстоит:
-ориентировать деятельность органов власти, иных организаций общественного сектора на достижение конкретных результатов;
- установить и измерить взаимосвязь между затраченными бюджетными ресурсами и полученными результатами, оценить альтернативные способы достижения заданных результатов;
- провести анализ причин, позволивших или не позволивших достичь тех или иных результатов;
- на основе данного анализа сделать вывод об эффективности бюджетных расходов;
- принять решение о сохранении или изменении объемов финансирования, мерах по повышению эффективности бюджетных расходов с целью достижения заданных результатов.
Перечисленные реформы поддерживаются новой системой бюджетного учета и отчетности, позволяющей отслеживать не только правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году и в целом при завершении программы, а также объективно оценивать активы и обязательства органов государственной власти Российской Федерации [1, с. 11].
Сегодня с учетом реформ бюджетной сферы рациональным представляется организация единой системы бюджетного учета в трех направлениях: для бухгалтерских, налоговых и управленческих целей.
Понятие «бюджетный учет» впервые было законодательно закреплено приказом Министерства финансов РФ от 26.08 2004 г. № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету», которая вступила в силу с 1 января 2005 года. До этого момента существовали нормативно-правовые документы, регламентирующие учет в бюджетной сфере, но и в них традиционно присутствовало словосочетание «бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях» (например, в приказе Министерства финансов РФ от 30.12 1999 г. № 107н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях») [3, с. 20].
В настоящее время порядок организации бюджетного учета в финансовом аспекте на основе единого плана счетов закреплен приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 2008 г. № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету». Этот документ призван обеспечить формирование полной и достоверной отчетности о состоянии активов, обязательств и финансовых результатах деятельности учреждений, а также об исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы и консолидировать эту информацию в органах казначейства.
Необходимость ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлена главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Являясь плательщиками налога на прибыль, бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и коммерческой деятельности.
Поскольку налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета, а система налогового учета (система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ) организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, бюджетным учреждениям необходимо раскрыть в учетной политике важные аспекты налогового учета.
В этом случае возможны два основных варианта организации налогового учета:
1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. При этом общими остаются только первичные документы, и каждая операция отражается в соответствующем налоговом регистре.
2. Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок. В этом варианте используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского финансового учета, например, в случае совпадения выбранных в целях налогового учета метода признания доходов (осуществления расходов), метода списания материальных запасов, метода начисления амортизации и закрепленных в Инструкции № 148н метода начисления, метода
списания материальных запасов по средней стоимости и линейного метода начисления амортизации.
В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.
Такой вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль формирования налоговой базы [4].
Кардинально новым для бюджетного сектора, согласно Постановлению Правительства РФ от 22.05 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов», является внедрение в рамках бюджетирования, ориентированного на результат, принципов управленческого учета.
Ранее бюджетный учет был направлен на отражение финансовых потоков в системе «государство - учреждение - государство». Органы государственной власти следили за расходованием бюджетных средств и поступлением доходов, деятельность же учреждений была направлена на выполнение обязательств по оплате текущих расходов на содержание учреждения. Такая система учета не создавала условий для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, мониторинга и оценки воздействия на экономику мер государственной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер, поскольку кассовые операции не отражают ни момент осуществления операции, ни ее воздействие на экономику.
На современном этапе реформирования бюджетной системы стало очевидно, что многие бюджетные учреждения не выдерживают конкуренции с коммерческими организациями, работающими в тех же областях. Сейчас, когда часть социальных услуг производится не только в секторе государственного управления, но и в частном секторе, органам власти придется обосновывать, почему выбирается именно такой способ удовлетворения конституционных прав граждан в социаль-
ной сфере. Потребуется обоснование принятого решения: почему государство само производит данную услугу, а не покупает на рынке или почему оно не предоставляет право потребителю данной услуги самостоятельно выбирать ее поставщика?
Это вызывает необходимость сопоставления себестоимости производимой услуги в секторе государственного управления с коммерческим сектором и приближения бюджетного учета к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах.
В условиях бюджетирования, ориентированного на результат, организациям бюджетного сектора необходимо составлять отчетность для комплексной оценки эффективности управления бюджетными ресурсами. Такая отчетность обеспечивает информационную базу для принятия стратегических решений в сфере управления бюджетными ресурсами. Годовой отчет должен содержать характеристику выполнения возложенных на учреждение государственных функций, а также показателей результатов ее финансово-хозяйственной деятельности. Для раскрытия аналитической информации о финансовом положении следует использовать индикаторы, характеризующие ликвидность, финансовый результат деятельности, динамику доходов и расходов, чистые (собственные) активы.
В перспективе предстоит создать единую управленческую информационную систему бухгалтерского учета и статистики, которая позволит объединять данные учета и отчетности бюджетных учреждений, накапливать и обобщать информацию, составлять на ее основе стандартные финансовые и специальные аналитические отчеты.
В управленческом учете, как и в традиционном бухгалтерском учете, первостепенное значение имеют группировка и распределение затрат, однако принципы отражения хозяйственных операций несколько различаются. Бюджетный бухгалтерский учет базируется на строго определенных стандартах регистрации, оценки и отражения операций бюджетного сектора. Управленческий учет не имеет ограничений, основным критерием группировок статей затрат является их направленность на решение конкретных управленческих задач. Такой подход позволяет учитывать затраты, относящи-
еся к структурным подразделениям, которые отвечают за реализацию различных целевых программ, выполнение различных государственных функций. При изменении задач и функций учреждений группировки затрат могут меняться, что позволит обеспечить эффективное управление затратами.
Построение системы управленческого учета должно сочетаться с организационной структурой учреждения, в результате чего возникает необходимость внедрения системы центров ответственности. Центр ответственности представляет собой сегмент учреждения или определенное направление деятельности, ответственность за результаты которого может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых руководителем, обладающим делегированными полномочиями и отвечающими за результаты этого сегмента.
Преимущества управленческого учета в выявлении возможностей и проблем очевидны в силу того, что бухгалтерский учет:
- носит ретроспективный характер;
- не имеет возможности для включения и оценки альтернативных действий;
-не формирует информации с разным уровнем обобщения в зависимости от уровня управления;
- не дает оперативной информации и ориентируется на контроль уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности.
Официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета РФ, нет, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого субъекта, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписывать единые правила его ведения. В связи с этим понимание целей, задач, объектов учета, методов их оценки является необходимым для использования аналитических возможностей управленческого учета при формировании управленческих решений.
Его современное назначение - формирование информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений. В перспективе управленческий учет должен быть тесно связан с бюджетным учетом, а бухгалтерская
отчетность - стать информационной базой для управленческого и финансового анализа.
Очевидна целесообразность использования бухгалтерской службы при подготовке первичных данных для управляющих центров ответственности как наиболее организованной, в том числе и методологически, части информационного обеспечения. Она является поставщиком документально обоснованной и систематизированной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов учреждения, о хозяйственных процессах и деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях и др.
Предполагается, что финансовая структура мобильна, состав центров ответственности может изменяться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно различных целей деятельности учреждения при сохранении его организационной структуры. Таким образом, построение системы управленческого учета базируется на концепции децентрализации управления и выделения центров ответственности в рамках организационной структуры учреждения.
Внутренняя учетная система учреждения представляет собой комплекс мер по учету доходов и расходов. При прочих равных условиях на рынке конкурентное преимущество имеет учреждение с более низкими затратами. Помимо учета затрат существуют еще два важных блока управленческого учета:
-система показателей, которая служит для оценки деятельности учреждения с целью своевременной выработки управленческих решений;
- система управленческой отчетности, которая позволяет получить исходную информацию для принятия решений. Причем она вовсе не обязана быть финансовой, а может, например, оперировать количественными показателями. Внедрение системы управленческого учета связано с решением ряда проблем, среди которых можно выделить организационную, или административную, проблему и проблему программного обеспечения управленческого учета. Кроме этого, немаловажное значение играет системность подхода к внедрению управленческого учета. Практика показывает, что 70 % попыток внедрения управленческого учета заканчиваются успешно,
если соблюдается системный подход. С этой целью необходимо провести предварительное изучение теории управления учета, методологии и оптимизации процессов, а также техники внедрения информационных систем с учетом специфики деятельности учреждения.
Построение управленческого учета -трудный процесс. В зарубежной практике эта область внутрифирменного управления считается конфиденциальной. Одним из основных условий успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации информационной системы управленческого учета. Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления учреждением и не ограничивается общепринятыми принципами бухгалтерского учета, при его построении исходными должны стать следующие позиции:
- соответствие целям и задачам деятельности учреждения;
- отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;
- оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;
- согласованность с общими принципами организационной структуры управления учреждением [2].
При организации управленческого учета особенно важным является грамотное деление затрат на прямые и косвенные. В бюджетных учреждениях, оказывающих услуги, как правило, применяется позаказный метод калькулирования, при котором определяется стоимость конкретной услуги, а не средняя по всем видам услуг. Более всего это характерно для учреждений образования, здравоохранения и культуры.
Бухгалтер должен определить статьи расхода, которые относятся к тому или иному виду затрат. Прямые - это затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной услуге, единице продукции. Косвенные - это затраты, которые не могут быть отнесены точно и единственным способом к конкретной услуге, единице продукции.
Отсутствие в большинстве случаев отраслевых рекомендаций по калькулированию себестоимости услуг позволяет использовать положения Налогового кодекса РФ. Так, расходы,
связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Вместе с тем расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318). В НК РФ к прямым расходам отнесены: материальные затраты, расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуг, суммы ЕСН с этой оплаты, амортизация по основным средствам, непосредственно используемым в производстве. К косвенным расходам отнесены все иные суммы за исключением внереализационных расходов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Косвенные затраты в управленческом учете подвергаются распределению, в процессе чего производится их оценивание на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, оказания услуг, для которых применяются косвенные измерения. В качестве базы распределения могут быть приняты различные показатели. Например, в образовательном учреждении базой распределения могут быть: зани-
маемые различными образовательными программами учебные площади, заработная плата преподавателей за отработанные часы, договорная стоимость образовательных программ, количество слушателей программ и пр. В любом случае определяется доля того или иного параметра в общей их совокупности.
Таким образом, в бюджетном учреждении учет затрат представляется одним из наиболее сложных участков работы, однако становится связующим звеном трех элементов бюджетного учета: затраты, являясь причиной возникновения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, обусловливают ведение налогового учета и, будучи элементом самостоятельной хозяйственной деятельности, диктуют необходимость ведения управленческого учета [5].
Итак, вся полезная для управления себестоимостью продукции (работ, услуг) учетная информация может быть сформирована в рамках единого бюджетного учета. Тем более, что все законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, а также Концепция его развития на среднесрочную перспективу ориентированы на сохранение единства бухгалтерского учета.
Таким образом, рациональная система организации бюджетного учета представляется следующим образом (см. рис.).
Рис. Интегрированная система организации бюджетного учета ISSN 1998-992X. Вестн. Волгогр. гос. ун-та. Сер. 3, Экон. Экол. 2009. №2(15) 219
Интегрированная система учета имеет следующие преимущества:
- исключение двойного (тройного и т. д.) ввода данных по хозяйственным операциям для нужд различных систем учета;
- высокий уровень достоверности информации, достигаемый благодаря однократному вводу данных и минимизации вероятности ошибки при многократной обработке одной и той же информации в различных системах учета;
- сопоставимость и соответствие данных различных систем учета, базирующихся на использовании единого информационного пространства;
- отсутствие потребности в содержании дополнительных служб для параллельного ведения различных видов учета;
- оптимизация документооборота в учреждении [6].
Кроме того, в настоящее время вопрос об интеграции в единой системе бухгалтерского, налогового и управленческого учета можно решить с помощью многих программных продуктов и учетной политики как основного внутреннего стандарта учреждения.
Статьей 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Бюджетные учреждения не являются исключением, поэтому им следует основываться на правилах составления учетной политики, закрепленных в ст. 6 Закона № 129-ФЗ, несмотря на то, что действие Приложения 1 «Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008) к Приказу Министерства финансов РФ от 06.10 2008 г. № 106н “Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету”» на бюджетные учреждения не распространяется.
Таким образом, законодательство обязывает ее составлять, но вместе с тем ответ на вопрос, как это сделать в бюджетном учреждении, остается в значительной степени откры-
тым. Более того, существует мнение, что бюджетным учреждениям учетная политика нормативно определена п. 2 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 2008 г. № 148н. Именно этим документом им следует руководствоваться, не создавая собственный локальный акт. Вместе с тем учетная политика является важнейшим связующим звеном между видами учета (бухгалтерским, налоговым, управленческим), ее необходимость подтверждена практикой и проводимыми реформами государственного сектора.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Баятова, И. М. Организация бюджетного учета в Российской Федерации / И. М. Баятова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2007. - N° 18. - С. 10-22.
2. Ильичева, Н. Управленческий учет в бюджетных учреждениях здравоохранения / Н. Ильичева // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2005. - № 2. - Доступ из справ.-правов. системы «Консультант Плюс: Финансовые консультации: Приложение: Бухгалтерская пресса и книги».
3. Колесников, С. И. О предмете и методе бюджетного учета в лесном хозяйстве / С. И. Колесников // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2006. - № 23. - С. 20-24.
4. Кругляк, З. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета: Международный опыт и российская практика / З. И. Кругляк // Все для бухгалтера. - 2007. - № 15. - Доступ из справ.-правов.системы «Консультант Плюс: Финансовые консультации: Приложение: Бухгалтерская пресса и книги».
5. Курочкина, Л. П. Учет затрат и калькулирование себестоимости услуг в бюджетном учреждении / Л. П. Курочкина // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2007. -№ 7. - Доступ из справ.-правов. системы «Консуль-тантПлюс: Финансовые консультации: Приложение: Бухгалтерская пресса и книги».
6. Подоляк, Н. Интеграция бухгалтерского и управленческого учета // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2007. - № 45. - Доступ из справ.-правов. системы «КонсультантПлюс: Финансовые консультации: Приложение: Бухгалтерская пресса и книги».
7. Юдина, Л. Н. Управленческая отчетность организации // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 15. - С. 7-11.
RATIONAL ACCOUNTING SYSTEM IN BUDGET ORGANIZATIONS
A.V. Gluschenko, T.Yu. Naboyschikova
This article examines the budgetary account in the state segment reforming and in the budgeting system formation. The authors determine the main aspects of the administrative account organization in the budgetary sphere and prove the necessity to provide budgetary organizations with the consolidated account system that includes administrative, tax accounts and book-keeping.
Key words: integrated accounting system, accounting policies, management accounts, fiscal accounting, tax accounting, budgeting based on results, budgetary organization, instruction on budget accounting, costs, responsibility center.
