CC BY
1048
Учет и отчетность в казенных учреждениях
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КАЗЕННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ*
Т.В. КОТЕНЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа Самарский государственный экономический университет,
Самара, Российская Федерация
В статье проведен анализ нормативных документов Российской Федерации по реформе бюджетных учреждений, в результате которой появился новый тип учреждения - казенное учреждение.
Казенные учреждения представляют собой одну из форм некоммерческих организаций и обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет. В этой связи дано авторское определение учетной политики и представлены ее теоретические и методические аспекты, которые являются важнейшим элементом обеспечения достоверной, своевременной, надежной информацией.
Дана характеристика содержания разделов учетной политики казенного учреждения, являющихся общими для каждой из ее частей, а также рассмотрены особенности содержания методических разделов налогового и управленческого учета казенного учреждения. В части бухгалтерского учета раскрыты методы оценки активов и обязательств, создание первичных учетных документов, по которым отсутствуют типовые формы, регистры бухгалтерского учета, рабочий план счетов, регламентированная внешняя отчетность, проведение внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни. Освещены методы признания доходов и расходов в целях налогообложения, дано определение объектов налогообложения, приведены порядок расчета налоговой базы и суммы налога, состав
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 10 (352).
регистров налогового учета, рабочий план счетов и налоговая отчетность. Организационный раздел содержит требования к должностным инструкциям специалистов, отвечающим за ведение бухгалтерского, налогового и управленческого учета. В техническом разделе обоснована целесообразность применения в казенных учреждениях программного продукта на базе «1 С: Бухгалтерия государственного учреждения 8».
Определена структура учетной политики казенного учреждения.
Область применения результатов продиктована поиском создания и формирования единой учетной политики для казенных учреждений в трех частях учета - бухгалтерского, налогового и управленческого.
Данная учетная политика содержит методические, организационные и технические аспекты, которые предложены автором и в дальнейшем могут быть использованы в создании единой учетной политики для казенных учреждений.
Ключевые слова: казенные учреждения, учетная политика, бухгалтерский учет, налоговый учет, управленческий учет
Реформирование бюджетного сектора российской экономики направлено в первую очередь на обеспечение качества и доступности государственных (муниципальных) услуг для населения, а также повышение эффективности деятельности органов
государственной власти и местного самоуправления. В связи с этим в бюджетном финансировании необходимо сместить акценты: бюджетные средства должны тратиться не на то, чтобы поддерживать функционирование учреждения как юридического лица, а на то, чтобы обеспечить каждому гражданину право на получение бесплатной (либо частично платной) услуги необходимого качества.
Одним из этапов бюджетной реформы является реализация положений принятого 08.05.2010 Федерального закона № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные нормативные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее - Федеральный закон № 83-Ф3), который вносит существенные изменения в ряд законодательных актов, регулирующих деятельность некоммерческого сектора, и определяет новые экономические условия работы государственных и муниципальных учреждений, а также создание нового типа учреждения - казенного.
После принятия данного закона появились публикации в специальных изданиях, в которых рассматривается новый правовой и финансово-экономический статус данных учреждений1.
Согласно ч. 1 ст. 31 Федерального закона № 83-Ф3 к статусу казенных учреждений отнесены:
- управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных Сил,
1 Абанкина И.В. Механизмы организации финансово-экономической деятельности учреждений, обеспечивающие реализацию ФГОС с учетом особенностей финансирования трех типов учреждений (казенные, бюджетные, автономные) // Муниципальное образование: инновации и эксперимент. 2011. № 5. С. 12-16; ВоиноваЛ.Е. Изменения правового режима сметно-бюджетного финансирования в условиях создания федеральных казенных учреждений МВД России // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. 2010. № 3. С. 141-146; Городилова Ю.Л. Казенные учреждения как новый тип некоммерческой организации. Исторические, философские, политические и юридические науки, культурология и искусствоведение // Вопросы теории и практики. 2011. № 5-2. С. 69-72; Комиссарова Е.Г. Единство и дифференциация в регулировании правового статуса бюджетных и казенных учреждений // Юридическая наука и правоохранительная практика. 2013. № 4. С. 21-31; Крапивин Д.С. Казенные, бюджетные и автономные учреждения северных регионов // Современные проблемы науки и образования. 2013. № 6. С. 539; Лисин Н.В., Рудник Б.Л. Реформа бюджетного сектора: проблемы, риски и перспективы // Вопросы государственного и муниципального управления. 2012. № 2. С. 60-77; Родкевич Е.Ф. Некоторые аспекты правового положения казенных учреждений на примере казенных учреждений, находящихся в ведении федерального агентства железнодорожного транспорта // Аграрное и земельное право. 2014. № 10. С. 16-21.
военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;
- учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления и др.
Основными целями бюджетной реформы являются: повышение качества государственных услуг, открытости бюджетной сети, эффективного осуществления бюджетных расходов, ориентация казенных учреждений на запросы и интересы граждан России.
Задачи бюджетной реформы заключаются в разработке механизмов повышения самостоятельности и ответственности учреждений; изменении принципов финансирования казенных учреждений; переходе от финансирования учреждений к финансированию услуги через государственное задание; развитии новых методов и инструментов контроля деятельности учреждений.
Статус казенного учреждения идентичен существующему, закрепленному в действующем законодательстве Российской Федерации, правовому статусу бюджетного учреждения с дополнительным ограничением в виде зачисления всех полученных учреждением средств от приносящей доход деятельности в соответствующий бюджет.
Казенные учреждения, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, являются совершенно новым типом юридического лица, ранее в Российской Федерации не существовавшим. Правовой статус казенных учреждений, их полномочия, правомочность и правоспособность требуют отдельного рассмотрения, так как это связано с тем, что оно сочетает черты как федерального государственного (муниципального) учреждения, так и территориального структурного подразделения федерального органа исполнительной власти.
В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» учредителями казенных учреждений выступают: Правительство Российской Федерации, исполнительный орган власти субъекта Российской Федерации, администрация муниципального обра-
зования. На данные органы возложены и вопросы утверждения и регистрации уставов казенных учреждений.
Согласно п. 2 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации финансирование бюджетных учреждений осуществляется на основании бюджетной сметы и за счет средств бюджета соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Для казенных учреждений действует система утвержденных лимитов бюджетных обязательств по отдельным статьям (направлениям) финансирования, которые устанавливаются в соответствии со сметой расходов казенного учреждения (ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Основным нормативным актом, регулирующим особенности правового положения казенных учреждений, является Бюджетный кодекс Российской Федерации в редакции Федерального закона № 83-Ф3.
На основании п. 2 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность в соответствии со своими учредительными документами.
В соответствии с п. 4 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.
Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества (п. 4 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации). Казенное учреждение не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются (п. 21 ст. 13 Закона № 83-Ф3).
Можно согласиться с мнением В.А. Пискунова, В.А. Маняевой, что в общей совокупности управленческой информации о финансово-экономическом состоянии учреждения ведущая роль принадлежит учетной информации, которая формируется в процессе осуществления всех видов учета. Полнота и своевременность получения информации в решающей степени зависят от организации учетной системы в целом2.
2 Пискунов В.А., Маняева В.А. Политика по управленческому учету доходов и расходов высшего учебного заведения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 31. С. 15, 16.
Казенные учреждения представляют собой одну из форм некоммерческих организаций и обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет. Ведение бухгалтерского учета невозможно без наличия учетной политики казенного учреждения, которая предусматривает формирование единых принципов ведения бухгалтерского, управленческого и налогового учета.
Нормы в отношении учетной политики содержатся в документах нормативного регулирования учета в Российской Федерации. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Согласно п. 6 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее - Инструкция № 157н), государственные (муниципальные) учреждения в целях организации бухгалтерского учета руководствуются законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, и формируют учетную политику исходя из особенностей своей структуры отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и полномочий, выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Законодательно юридическим лицам предоставлено достаточно свободы для того, чтобы сформировать такую учетную политику, которая учитывала бы специфику их деятельности и условия хозяйствования, и в то же время давала возможность предоставить заинтересованным пользователям полную, достоверную и полезную информацию о финансовом состоянии казенного учреждения.
В настоящее время необходимость разработки и применения казенными учреждениями учетной политики для целей бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета не вызывает сомнений. Вместе с тем все больший интерес стали представлять вопросы разработки учетной политики для целей
управленческого учета. По мнению В.А. Маняевой, управленческий учет представляет собой самостоятельную систему сбора, идентификации, измерения, накопления, подготовки, интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации в рамках данного учреждения для планирования, анализа, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта в процессе достижения им текущих и стратегических целей3.
Можно согласиться с мнением Т.Ю. Набойщи-ковой, что учетная политика для целей управленческого учета разрабатывается исходя из информационных потребностей учреждения и специфики его деятельности4. Как правило, необходимость разработки учетной политики для целей управленческого учета возникает тогда, когда разработанные формы первичных документов требуется наполнить данными, а следовательно, определить, по каким правилам будут отражаться хозяйственные операции и оцениваться имущество, источники его возникновения и финансовые результаты. Поскольку нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждому казенному учреждению необходимо самостоятельно определиться с его содержанием и наполнением. В управленческом учете, как правило, содержатся дополнительные учетные данные, необходимые для эффективного управления деятельностью и принятия управленческих решений. По мнению Т.Ю. Набойщиковой, преимущества управленческого учета в выявлении недостатков и скрытых резервов в деятельности бюджетных учреждений очевидны в силу того, что при ведении управленческого учета имеется возможность составления отчетности по местам возникновения и центрам ответственности, видам деятельности, отдельным услугам5.
По мнению автора, учетная политика казенного учреждения представляет собой единый порядок ведения бухгалтерского учета, установленного Министерством финансов Российской Федерации, налогового учета, определяемого Налоговым кодексом Российской Федерации, а также управлен-
3 Маняева В.А. Формирование учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга // Управленческий учет. 2011. №11. С. 85-92.
4 Набойщикова Т.Ю. Учетная политика для целей управленческого учета в бюджетных учреждениях // Вестник Волгоградского государственного университета. Сер. 3: Экономика. Экология. 2009. № 1. С. 159.
5 Там же.
ческого учета, предусмотренный нормами самого казенного учреждения.
Ответственность за ведение учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики, своевременное представление полной и достоверной отчетности несет главный бухгалтер казенного учреждения.
При формировании учетной политики казенное учреждение может разрабатывать три учетных политики отдельно для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета или предусматривать три части в одном документе. С точки зрения автора, целесообразнее формировать одну учетную политику, которая содержит три части:
- учетную политику для целей бухгалтерского (бюджетного) учета;
- учетную политику для целей налогового учета;
- учетную политику для целей управленческого учета.
Каждая часть может включать в себя три раздела:
- методический;
- организационный;
- технический.
Требования к формированию учетной политики для целей трех учетных подсистем различны, которые наблюдаются не только в содержании, но и в методике формирования данных. Этот факт объясняется тем, что совершенно разные нормативные документы определяют ведение бухгалтерского и налогового учета.
Структура и подходы к формированию учетной политики казенного учреждения представлены в таблице.
Дадим характеристику содержания разделов учетной политики казенного учреждения, которое является общим для каждой ее частей.
Методический раздел включает в себя:
- общие положения;
- методы, способы оценки активов и обязательств;
- разработку рабочего плана счетов;
- учет объектов на забалансовых счетах;
- определение перечня и структуры регистров учета;
- создание первичных учетных документов, по которым отсутствуют типовые формы;
- порядок и сроки проведения инвентаризации активов и обязательств и др.
В основных положениях целесообразно предусмотреть целевую направленность и принципы каждой учетной подсистемы, указать перечень нормативных документов, регламентирующих ведение учета в данной подсистеме.
Так, например, при ведении бухгалтерского учета необходимо руководствоваться:
- Бюджетным кодексом Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ;
- Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-Ф «О бухгалтерском учете»;
- приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (ред. от 29.08.2014) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»;
Структура учетной политики казенного учреждения
Бухгалтерский учет. Часть I Налоговый учет. Часть II Управленческий учет. Часть III
Методический раздел
Общие положения Общие положения Общие положения
Методы оценки активов и обязательств Определение перечня налогов, уплачиваемых учреждением Классификация доходов и расходов
Создание первичных учетных документов, по которым отсутствуют типовые формы Определение объекта налогообложения Определение места возникновения доходов и расходов
Регистры бухгалтерского учета Метод признания доходов и расходов в целях налогообложения Определение центров ответственности
Рабочий план счетов Расчет налоговой базы и суммы налога Разработка бюджетов
Учет на забалансовых счетах Регистры налогового учета Рабочий план счетов
Порядок и сроки проведения инвентаризации активов и обязательств Рабочий план счетов Регистры по управленческому учету
Регламентированная внешняя отчетность Налоговая отчетность Составление внутренней отчетности
Проведение внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни
Организационный раздел
Внесение в должностные инструкции функции, права, обязанности и ответственность по ведению бухгалтерского учета Внесение в должностные инструкции функции, права, обязанности и ответственность по ведению налогового учета Внесение в должностные инструкции функции, права, обязанности и ответственность по ведению управленческого учета
Определение графика документооборота Определение графика документооборота Определение графика документооборота
Порядок и сроки хранения документов Порядок и сроки хранения документов Порядок и сроки хранения документов
Технический раздел
Использование программного продукта («1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8»), конфигурация и платформа «1С: Предприятие 8.2» Использование программного продукта («1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8»), конфигурация и платформа «1С: Предприятие 8.2» Использование программного продукта («1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8»), конфигурация и платформа «1С: Предприятие 8.2»
- иными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета и отчетности.
При формировании учетной политики для целей налогового учета казенные учреждения руководствуются следующими документами:
- Налоговым кодексом Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ;
- Налоговым кодексом Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ;
- Гражданским кодексом Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ;
- Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ;
- постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основ -ных средств, включаемых в амортизационные группы»;
- иными нормативными документами по вопросам налогообложения.
Инструкция N° 157н предусматривает ряд ситуаций, когда необходимо произвести оценку активов и обязательств по рыночной цене, например:
- принятие к учету непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот;
- получение нефинансовых активов по договорам дарения;
- выявление при инвентаризации неучтенных объектов нефинансовых активов;
- получение материальных запасов, оставшихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств или иного имущества;
- определение размера ущерба (дебиторской задолженности по возмещению ущерба), причиненного недостачами, хищениями.
Особенности учета основных средств и начисления амортизации в казенных учреждениях рассмотрены в работах отдельных авторов6. В этой связи в учетной политике необходимо раскрыть методические подходы к оценке активов и обязательств.
Для ведения бухгалтерского учета казенными учреждениями могут использоваться формы первичных учетных документов, разработанные казенными учреждениями самостоятельно. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 16.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены письменным приказом руководителя казенного учреждения (на это, в частности, указано в письме Роструда от 23.01.2013 № ПГ/409-6-1).
Формы регистров бухгалтерского учета, предусмотренные в приказе Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, госу-
6 Деревянкина О.А., Полещук Т.А. Особенности начисления амортизации в казенных учреждениях // Экономика и управление в XXI веке: тенденции развития. 2014. № 19-2. С. 78-83; Знаменский Б.И., Шихов А.Ю. Выбытие основного средства в казенном учреждении путем его передачи // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2011. № 11. С. 50-56; Супроткина В.И. Особенности учета основных средств в бюджетных учреждениях (на примере казенных учреждений) // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 4. С. 9-18.
дарственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению» (далее - Приказ № 173н), предназначены для систематизации и накопления предварительно идентифицированной информации казенным учреждением. Кроме того, казенное учреждение вправе самостоятельно разработать учетные регистры, предусматривающие обобщение данных в подсистемах налогового и управленческого учета в необходимых аналитических разрезах.
Формирование раздельного учета доходов и расходов на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового и управленческого учета, учреждением осуществляется в порядке, установленном главным администратором средств бюджета для казенных учреждений (п. 299 Инструкции № 157н).
В учетной политике необходимо указать порядок внесения изменений в формы регистров и периодичность их формирования. Казенное учреждение вправе ввести в регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты и показатели при условии сохранения обязательных реквизитов и показателей, предусмотренных п. 6 ст.10 Федерального закона от 16.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 19 Инструкции №157н, приложением 5 к приказу № 173н.
Инвентаризация активов и обязательств проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ежегодно на основании приказа руководителя учреждения, но не ранее 1 октября отчетного года, а также в случаях, предусмотренных Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Поэтому в учетной политике указываются состав инвентаризационной комиссии, дата, на которую осуществляется инвентаризации активов и обязательств.
Для формирования информации об объектах учета казенное учреждение формирует единый рабочий план счетов.
Практика показывает, что ни одно учреждение не применяет всего спектра счетов, утвержденных Инструкцией № 157н, приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению», приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его
применению». Это связано с тем, что иногда отсутствуют операции по расчетам по государственному долгу, другие учреждения не являются администратором доходов или не осуществляют операций по учету межбюджетных трансфертов. Казенное учреждение может не заниматься производством готовой продукции и, соответственно, не применять сч. 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».
При разработке единого рабочего плана счетов необходимо учитывать ряд положений. Так, например, казенные учреждения используют бюджетную классификацию Российской Федерации. Следовательно, необходимо прописать КБК (коды бюджетной классификации), КДБ (код доходов бюджета), КРБ (код расходов бюджета), соответствующие операциям коды КОСГУ (доходов или расходов), не забывая о порядке включения кода бюджетной классификации при формировании номера счета бюджетного учета. От того, насколько корректно бухгалтерская проводка будет отражена в регистрах учета и в Главной книге, настолько правильно впоследствии будет составлена и отчетность учреждения.
В п. 1 Инструкции № 157н определено, что субъект учета вправе в порядке, предусмотренном указанной инструкцией, вводить дополнительные аналитические коды синтетических счетов единого плана счетов. При этом учреждение самостоятельно определяет, в каких разделах учета ему необходима аналитика (по основным средствам, материальным запасам, материально ответственным лицам и пр.).
В соответствии с Инструкцией № 157н структура счета состоит из 26 разрядов. В номере счета рабочего плана счетов отражаются:
- аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий (1-й -17-й разряды);
- код вида финансового обеспечения (деятельности) (18-й разряд);
- аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета (24-й-26-й разряды).
Казенные учреждения осуществляют полномочия получателя бюджетных средств, поэтому в 24-26 разрядах отражаются коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).
В учетной политике необходимо определить порядок учета и оценку объектов на забалансовых счетах. Например, порядок оценки бланков строгой отчетности на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности».
Отдельно в учетной политике раскрываются методические подходы к формированию регламентированной внешней (бухгалтерской, налоговой и статистической) и внутренней управленческой отчетности. В этом направлении целесообразно раскрыть порядок взаимосвязи показателей регистров учета и отчетности.
Под регламентированной отчетностью понимается бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность, которую обязана составлять организация за различные периоды своей деятельности. Составление регламентированной отчетности является важной частью учетной работы. Казенное учреждение формирует следующие виды отчетов:
- баланс исполнения бюджета (ф. по ОКУД 0503120);
- отчет о кассовом поступлении и выбытии бюджетных средств (ф. по ОКУД 0503124);
- отчет об исполнении бюджета (ф. по ОКУД 0503117);
- отчет о движении денежных средств (ф. по ОКУД 0503123);
- отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. по ОКУД 0503137);
- отчет о принятых расходных обязательствах по приносящей доход деятельности (ф. по ОКУД 0503138);
- налоговые декларации и расчеты;
- отчеты в государственные внебюджетные фонды и др.
Для внутренних пользователей казенное учреждение вправе разработать состав и определить структуру внутренней управленческой отчетности. В этой связи в учетной политике необходимо указать ее целевую направленность и периодичность представления.
В рамках определения порядка внутреннего финансового контроля в учетной политике следует указать:
- объекты контроля (разделы учета, проверяемые подразделения);
- способ проведения контрольных мероприятий (сплошной или выборочный);
- контрольные действия (например, осмотр, инвентаризацию, наблюдение, пересчет, экспертизу, контрольные замеры);
- сроки проведения контрольных мероприятий (по плану, внезапно, при возникновении определенных обстоятельств).
Внутренний контроль за исполнением норм учетной политики обеспечивается службами внутреннего контроля и ревизионной комиссией. Служба внутреннего контроля должна сосредоточиться главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения влияния их на конечные результаты деятельности казенного учреждения. Внешний контроль учетной политики, избранной казенным учреждением, может быть осуществлен независимой аудиторской организацией, а также государственными контролирующими органами.
Рассмотрим особенности содержания методических разделов налогового и управленческого учета в учетной политике казенного учреждения.
Отдельные аспекты налогообложения казенных учреждений рассмотрены в статье Н.Н. Шишко-едовой7. Т.Ю. Набойщиковой и А.В. Глущенко раскрыт порядок отражения в учетной политике налогов, которые являются специфическими для бюджетных учреждений8. Кроме того, отдельные положения учетной политики казенных учреждений в целях налогового учета представлены в работе А.Ю. Шихова и И.В. Артемовой9, а также о статусе и налогообложении казенных учреждений - в работе В.А. Тереховой10.
На основании п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Требования к ведению налогового учета налогоплательщиками содержатся в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
7 Шишкоедова Н.Н. Некоторые особенности налогообложения казенных учреждений // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2012. № 5. С. 62-74.
8 Набойщикова Т.Ю., Глущенко А.В. Формирование учетной политики для целей налогообложения бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. № 14.
9 Шихов А.Ю., Артемова И.В.Учетная политика казенных учреждений в 2012 г. в целях налогового учета // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2012. № 3. С. 45.
10 Терехова В.А. О статусе и налогообложении казенных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 19. С. 15-17.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
При формировании учетной политики в целях налогообложения особое внимание необходимо уделять таким аспектам, как определение перечня налогов и объектов налогообложения, уплачиваемых учреждением, методы признания доходов и расходов в целях налогообложения, расчет налоговой базы и суммы налога.
Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном перечне поименованы необлагаемые доходы, которые могут получать исключительно казенные учреждения. Не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями (подп. 33.1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации):
- от оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ);
- от исполнения иных государственных (муниципальных) функций.
В целях исключения налоговых рисков доходы казенного учреждения от оказания услуг (выполнения работ) признаются в качестве необлагаемых налогом на прибыль доходов, если оказываемые услуги (выполняемые работ) поименованы одновременно:
- в уставе казенного учреждения;
- в реестрах (перечнях) государственных (муниципальных) услуг;
- в государственном (муниципальном) задании (в случае его формирования).
От налога на добавленную стоимость (НДС) освобождается внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Реализация казенными учреждениями Федеральной службой исполнения наказания России произведенных ими товаров, не являющаяся внутрисистемной, облагается НДС.
Денежные средства от реализации поступают администратору доходов, затем выделяются лимиты бюджетных обязательств на приобретение матери-
альных запасов по КОСГУ 340, а также на оплату НДС и налога на имущество по КОСГУ 290.
Контроль налоговых органов преследует лишь одну цель - установить соответствие избранных казенным учреждением способов ведения налогового учета требованиям и предписаниям налогового законодательства. При этом совершенно очевидно, что налоговые органы не волнует проблема соответствия установленных правил характеру и особенностям деятельности конкретного казенного учреждения.
В методическом разделе в части управленческого учета целесообразно раскрыть подходы к классификации доходов и расходов, определить места их возникновения, центры ответственности, описать систему бюджетирования, состав и формы бюджетов по различным направлениям. В последние годы среди исследований появились работы, посвященные составлению бюджетной сметы и формированию системы бюджетирования в казенных учреждениях11. Это обстоятельство подтверждает актуальность и целесообразность внедрения элементов управленческого учета в учетную систему казенного учреждения.
Организационные разделы для каждой части учетной политики казенного учреждения могут предусматривать внесение в должностные инструкции учетных работников функций, прав и обязанностей по ведению бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
В учетной политике описывается процесс создания единого графика документооборота, который имеет определенные процедуры и осуществляется в конкретные сроки, не противоречащие действующему законодательству. Для упорядочения внутренней деятельности казенного учреждения необходимо четко определить направления и сроки движения конкретных документов, что позволит наладить и упорядочить рабочий учетный процесс.
График документооборота представляет собой документ, закрепляющий оптимальный режим
11 Букина И.С., Черных С.И. Бюджетирование, ориентированное на результат, и новое правовое положение государственных (муниципальных) предприятий // Этап: экономическая теория, анализ, практика. 2012. № 1. С. 25-43; Загарских В.В. Система бюджетирования как основа сметного планирования в производственных подразделениях казенных учреждений уголовно-исполнительной системы // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 44. С. 30-40; Загарских В.В. Составление бюджетной сметы в части, приносящей доход деятельности казенных учреждений уголовно-исполнительной системы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 16. С. 20-28.
(сроки и очередность) обработки бухгалтерской документации, поступающей в учреждение, так как от оперативности и своевременности обработки документов зависит не только эффективная работа самой бухгалтерии, но и зачастую финансовое благополучие учреждения в целом.
Единой, определенной законодательством формы графика документооборота не существует. Каждое учреждение разрабатывает график самостоятельно, исходя из особенностей осуществляемой деятельности и объема хозяйственных операций.
График документооборота целесообразно утверждать не в самой учетной политике, а отдельным приказом руководителя. В учетной политике достаточно лишь отметить, что движение документации осуществляется в соответствии с графиком, утвержденным руководителем. Такой порядок позволит учреждению в случае необходимости вносить любые изменения в график без внесения изменений в учетную политику, которые, как известно, могут применяться учреждением только со следующего финансового года.
С утвержденным графиком документооборота следует ознакомить каждого сотрудника-исполнителя. Кроме того, в учетной политике необходимо предусмотреть порядок хранения первичных документов, регистров учета и форм отчетности.
Технические разделы каждой части учетной политики определяют выбор применяемого программного продукта, технологии обработки информации и др.
На взгляд автора, в учетной работе казенного учреждения целесообразно использовать программный продукт «1С: Бухгалтерия государственного учреждения 8», конфигурация и платформа «1С: Предприятие 8.2». При этом конфигурация должна предусмотреть единый контур, объединяющий три учетных подсистемы бухгалтерского, налогового и управленческого учета. В данном разделе учетной политики описываются процедуры обмена информацией между учетными подсистемами для формирования показателей в учетных регистрах и формах отчетности.
Изменения в учетной политике допускаются лишь в случаях:
- изменения законодательства РФ или нормативных документов, влияющих на постановку учета;
- разработки организацией новых способов ведения учета, применение которых позволит более достоверно отражать факты хозяйственной
деятельности или уменьшить трудоемкость учетного процесса;
- существенного изменения условий деятельности казенного учреждения (реорганизации, смены собственников, изменения видов деятельности и т.п.).
Подтверждением актуальности поставленной проблемы и путей ее решения может служить тот факт, что рассмотренные вопросы по определению структуры и раскрытию методических, организационных и технических подходов к формированию учетной политики казенных учреждений позволяют обеспечить условия реформирования бюджетной сферы, проводимые в настоящее время.
Список литературы
1. Абанкина И.В. Механизмы организации финансово-экономической деятельности учреждений, обеспечивающие реализацию ФГОС с учетом особенностей финансирования трех типов учреждений (казенные, бюджетные, автономные) // Муниципальное образование: инновации и эксперимент. 2011. № 5. С. 12-16.
2. Букина И.С., Черных С.И. Бюджетирование, ориентированное на результат, и новое правовое положение государственных (муниципальных) предприятий // ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. 2012. № 1. С. 25-43.
3. Загарских В.В. Система бюджетирования как основа сметного планирования в производственных подразделениях казенных учреждений уголовно-исполнительной системы // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 44. С. 30-40.
4. Загарских В.В. Составление бюджетной сметы в части, приносящей доход деятельности казенных учреждений уголовно-исполнительной системы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 16. С. 20-28.
5. Знаменский Б.И., Шихов А.Ю. Выбытие основного средства в казенном учреждении путем его передачи // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2011. № 11. С. 50-56.
6. Комиссарова Е.Г. Единство и дифференциация в регулировании правового статуса бюджетных и казенных учреждений // Юридическая наука и правоохранительная практика. 2013. № 4. С. 21-31.
7. Крапивин Д.С. Казенные, бюджетные и автономные учреждения северных регионов // Современные проблемы науки и образования. 2013. № 6. С. 539.
8. Лисин Н.В., РудникБ.Л. Реформа бюджетного сектора: проблемы, риски и перспективы // Вопросы государственного и муниципального управления. 2012. № 2. С. 60-77.
9. Маняева В.А. Формирование учетно-инфор-мационного обеспечения в системе стратегического контроллинга // Управленческий учет. 2011. № 11. С. 85-92.
10. Набойщикова Т.Ю., Глущенко А.В. Формирование учетной политики для целей налогообложения бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. № 14. URL: http://base.garant.ru/5373554/.
11. Останин А.А. Сравнительная характеристика типов государственных (муниципальных) учреждений по новому законодательству // Конституционное и муниципальное право. 2011. № 1. С. 63-67.
12. Пискунов В.А., Маняева В.А. Политика по управленческому учету доходов и расходов высшего учебного заведения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 31. С. 15-20.
13. Родкевич Е.Ф. Некоторые аспекты правового положения казенных учреждений на примере казенных учреждений, находящихся в ведении федерального агентства железнодорожного транспорта // Аграрное и земельное право. 2014. № 10. С.16-21.
14. Супроткина В.И. Особенности учета основных средств в бюджетных учреждениях (на примере казенных учреждений) // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 4. С. 9-18.
15. Терехова В.А. О статусе и налогообложении казенных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 19. С. 15-17.
16. Шишкоедова Н.Н. Некоторые особенности налогообложения казенных учреждений // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2012. № 5. С. 62-74.
17. Шихов А.Ю., Артемова И.В.Учетная политика казенных учреждений в 2012 г. в целях налогового учета // Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2012. № 3. С. 45.
