CC BY
40
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ И ДРУГИХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТИТУТОВ
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук
Специфика применения IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»
Оценивая в целом ситуацию, связанную с внедрением Международных стандартов бухгалтерского учета в финансовой сфере, следует отметить, что это внедрение имеет чрезвычайно важное значение не только для России и других стран с переходной экономикой. В опубликованном 7 апреля 2000 года Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью Кратком аналитическом отчете о стандартах, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee - IASC), было отмечено следующее: «Комитет поддерживает усилия по гармонизации практики бухгалтерского учета во всем мире. Все большая степень взаимозависимости международного финансового рынка и банковской системы обусловливает необходимость подготовки прозрачной и сопоставимой финансовой отчетности. Мы поддерживаем стандарты, разрабатываемые IASC, и планируем вести тесный диалог с организацией. Банки собираются отслеживать изменения в данных стандартах».
Такое заявление было сделано на основе анализа, проведенного Базельским комитетом по унификации стандартов финансовой отчетности по просьбе министров финансов и руководителей центральных банков стран «Большой семерки». Анализировались пятнадцать Между-
народных стандартов бухгалтерского учета (IAS), которые, по мнению Комитета, имеют самое непосредственное отношение к банкам. Особое внимание специалисты Комитета уделили IAS 30 -специальному стандарту по раскрытию информации в отчетности банков - и определили несколько направлений его усовершенствования в соответствии с последними изменениями на рынке. Комитет по стандартам рассмотрел также замечания Базельского комитета и предложил проект по пересмотру данного стандарта.
Рассматриваемый специальный стандарт содержит, прежде всего, термин «банк», который включает в себя все финансовые институты, одним из основных видов деятельности которых является прием депозитных вкладов и получение заемных средств в целях кредитования и инвестирования, и которые подпадают под действие банковского законодательства. В таких компаниях IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» применяется независимо от того, имеют ли они в своем названии слово «банк». В российской практике такого рода компании называются «кредитными организациями».
Банки представляют собой важный и влиятельный сектор мирового бизнеса. Большинство физических лиц и организаций пользуются банками либо как вкладчики, либо как заемщики. Кроме того, банки играют основную роль в поддержании доверия к денежной системе, поэтому и существует значительная и широко
распространенная заинтересованность в информации о благополучии банков, и в частности, об их платежеспособности, ликвидности и относительной степени риска, связанной с различными видами их деятельности. Деятельность, а следовательно, и требования по учету и отчетности банков отличаются от требований, предъявляемых к другим коммерческим организациям. Рассматриваемый IAS 30 признает специфические потребности кредитных организаций. Он также поощряет представление комментариев по финансовой отчетности, касающихся таких вопросов, как администрация и контроль ликвидности и риска.
Данный стандарт дополняет другие Международные стандарты бухгалтерского учета, которые также применяются к банкам, если только они специально не исключаются в стандарте. Этот стандарт применяется к отдельным формам финансовой отчетности и сводной отчетности банка. Когда группа кредитных организаций осуществляет банковские операции, то данный стандарт применим к операциям на сводной основе.
Пользователи финансовой отчетности банка нуждаются в значимой, надежной и сопоставимой информации, которая помогала бы им в оценке финансового положения и результатов деятельности банка и была бы полезна в принятии экономических решений. Они также нуждаются в информации, которая обеспечивала бы им более полное понимание специфических характеристик банковских операций. Пользователи нуждаются в информации даже несмотря на то, что банк является объектом контроля и предоставляет регулирующим органам информацию, которая не всегда доступна общественности. Таким образом, раскрытие информации, содержащейся в финансовой отчетности банка, должно быть всесторонним, с тем чтобы удовлетворять потребности пользователей в пределах их обоснованных требований.
Пользователи финансовой отчетности банка заинтересованы в его ликвидности и платежеспособности, в своевременной информации о рисках, связанных с активами и пассивами, признанными на балансе и в забалансовых статьях. Под ликвидностью в IAS 30 понимается наличие достаточных средств для обеспечения изъятий вкладов и других финансовых обязательств по мере наступления их сроков. Банк подвержен риску ликвидности и рискам, возникающим в результате колебаний валютных
курсов, изменений процентных ставок, рыночных цен, а также в результате невыполнения обязательств партнером. Эти риски могут отражаться в финансовой отчетности, но они более понятны пользователям, если руководство сопровождает финансовую отчетность соответствующими комментариями, описывающими способ управления рисками, связанными с операциями банка.
В своей финансовой отчетности в целях признания и оценки статей кредитные организации используют различные методы. Хотя унификация этих методов желательна, это выходит за рамки требований IAS 30. Однако, для того чтобы соответствовать требованиям IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и таким образом обеспечивать пользователям понимание метода, на основе которого составляется финансовая отчетность того или иного банка, в ней может потребоваться раскрытие учетной политики в отношении:
• признания основных видов дохода;
• оценки инвестиционных и коммерческих ценных бумаг;
• различий между операциями и другими событиями, которые приводят к признанию активов и обязательств в балансе, и теми операциями и событиями, которые вызывают лишь потенциальные обязательства и условные события;
• метода определения убытков по ссудам и авансам и их списания;
• метода определения начислений за общие банковские риски и учетного отражения этих начислений.
Некоторые из перечисленных аспектов являются предметом рассмотрения соответствующих Международных стандартов бухгалтерского учета, другие рассматриваются в рамках данного стандарта.
Основные требования IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»
В соответствии с требованиями IAS 30 кредитные организации должны раскрывать в своей финансовой отчетности доходы, расходы, а также активы и пассивы, группируемые по их характеру. В отчете о прибылях и убытках должны быть отражены основные виды доходов и расходов. В бухгалтерском балансе должны быть
раскрыты активы и пассивы в порядке, отражающем их относительную ликвидность. Конкретные статьи баланса банка включают раскрытие информации, касающейся:
• справедливой стоимости каждого класса его финансовых активов и обязательств (в соответствии с требованиями IAS 32 и IAS 39);
• анализа активов и пассивов с группировкой их в соответствии со сроком платежа;
• распределения активов, пассивов и забалансовых статей по географическим регионам, клиентам, отраслевым группам или другим источникам риска, а также детального анализа убытков по ссудам.
Статьи активов и пассивов могут взаимно зачитываться в том случае, если существует юридическое право зачета и представляет собой предполагаемую реализацию или погашение данного актива или пассива. В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы, отложенные на покрытие банковских рисков, в том числе будущих убытков и прочих непредвиденных рисков. Кроме того, в отчетности необходимо показывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения.
Рассматриваемый Международный бухгалтерский стандарт предполагает обеспечение раскрываемых данных соответствующими комментариями руководства кредитных организаций, в которых дается подробный анализ информации, отражаемой в финансовой отчетности.
Особенности составления отчета о прибылях и убытках
Для того чтобы получить более наглядное представление об особенностях составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с IAS, приведем структуру этого отчета, отвечающего требованиям российских ПБУ.
В соответствии с ПБУ отчет о прибылях и убытках отражает различных виды доходов и расходов по операциям банка.
Доходы состоят из процентов по ссудам, комиссий по оказанным услугам и торгового дохода по операциям с ценными бумагами (результатов биржевых сделок), непредвиденного дохода и прочих доходов. Расходы состоят из процентов по депозитам, вознаграждений, комиссий по полученным услугам, потерь по ссудам и выданным авансом суммам, потерь в ре-
зультате обесценения ценных бумаг, общих расходов банка, включая расходы на оплату труда, и прочих расходов.
Статьи 1 - 5 «Доход на проценты» и ст. 7 - 9 «Расходы по процентам» отражаются отдельно, чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить эффективность банка в его главной сфере деятельности.
В пояснительной записке к отчету о прибылях и убытках руководство банка должно представить дополнительную информацию о средних процентных ставках по кредитам, выданным банком по решению Правительства РФ за счет ресурсов Банка России.
Статьи 12 - 16: чистые суммы доходов и потерь по беспроцентным банковским операциям и другим текущим доходам, среди них -трастовые (доверительные) операции, отражаемые по ст. 14, а также вознаграждения и комиссия, отражаемые по ст. 16.
Статья 19 «Заработная плата» включает в себя все социальные затраты, относящиеся к ней. Она учитывается как «расходы отчетного периода», а не как «распределение прибыли в течение года».
Статья 28 «Налог на доход» отражает весь налог, относящийся к отчетному периоду, включая суммы, начисленные, но еще не выплаченные государству и учитываемые на счете 904.
Статья 30 «Нераспределенный доход (потери)»: чистый результат внебанковских операций, например продажи одного из зданий банка. Движение резерва за отчетный период, созданного для покрытия рисков, считается непредвиденной статьей и показывается в этой строке.
Статья 31 «Чистая прибыль (убыток)» отражает все изменения собственных средств за отчетный период (за исключением дивидендов, распределенных из прибыли предшествующего периода, относимых на предыдущий год).
В соответствии с IAS банк также должен представлять отчет о прибылях и убытках, который группирует доходы и расходы по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов.
В дополнение к информации, представляемой в соответствии с требованиями других Международных стандартов бухгалтерского учета, в данных, включаемых в отчет о прибылях и убытках или в примечания к финансовой отчетности, должны быть раскрыты: • процентные и аналогичные доходы и расходы;
• доходы и расходы в форме дивидендов, комиссионных и гонораров;
• чистая прибыль (убыток) по коммерческим бумагам;
• чистая прибыль (убыток) по инвестиционным бумагам;
• чистая прибыль (убыток) от валютных операций;
• прочие операционные доходы;
• убытки по ссудам и авансам;
• общие административные расходы;
• прочие операционные расходы.
К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и доходы от операций с ценными бумагами. Каждый из видов дохода раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка. Подобные раскрытия делаются в дополнение к информации относительно источника дохода, представляемой в соответствии с требованиями IAS 14 «Сегментная отчетность».
К основным видам расходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные, убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы. Каждый вид расходов также раскрывается отдельно, с тем чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка.
Статьи доходов и расходов не должны взаимно зачитываться в отчете о прибылях и убытках, за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам, зачтенным в соответствии с условием составления бухгалтерского баланса, которое будет рассмотрено ниже в разделе «Составление бухгалтерского баланса». Это связано с тем, что проведение зачета в случаях, не связанных с хеджированием и активами и пассивами, в соответствии с условием составления бухгалтерского баланса, не позволяет пользователям оценить эффективность отдельных видов деятельности банка и дохода, который он получает на определенные классы активов.
Прибыли и убытки, возникающие от валютных операций и операций с ценными бумагами (коммерческими и инвестиционными), показываются на нетто основе.
Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, с тем чтобы обеспечить наиболее полное понимание состава и причин изме-
нений, произошедших в чистых процентах. Чистый процент - это производная величина процентных ставок и сумм заемных и кредитных средств. Настоящий стандарт рекомендует руководству банка представлять комментарий относительно своих средних процентных ставок. В некоторых странах правительства помогают банкам, предоставляя депозиты и другие инструменты по процентным ставкам значительно ниже рыночных. В этих случаях в комментарии руководства часто показывается размер этих депозитов и инструментов и их влияние на чистый доход.
Составление бухгалтерского баланса
Для наглядности, так же, как при рассмотрении особенностей составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с IAS, приведем структуру бухгалтерского баланса, отвечающего требованиям российских ПБУ.
В бухгалтерском балансе российских кредитных организаций активы и пассивы группируются по содержанию и располагаются по степени убывания ликвидности или востребованности. В данном балансе должны отражаться отдельно взаимоотношения с Центральным банком, другими банками, иными партнерами по денежному рынку и другими депозиторами (в том числе по своим депозитным сертификатам) для того, чтобы получить представление об их взаимозависимости.
АКТИВЫ
Статья 1 «Денежные средства, счета и депозиты в Центральном банке»: касса и все активы в Центральном банке (включая корреспондентский счет в ЦБ РФ).
Статья 2 «Депозиты в банках и других кредитных учреждениях»: депозиты до востребования и кредиты (ресурсы), предоставленные другими банками (включая корреспондентские счета, открытые в других банках).
Статья 3. «Долговые ценные бумаги (по рыночной стоимости)»: суммы средств, вложенных в предприятия в целях получения дивидендов или прибыли от повышения стоимости ценных бумаг, не обязательно сохраняемых до истечения сроков их погашения; со счета 25 снимаются средства, переданные для долевого участия в капитале, в случае если доля банка составляет менее 20% уставного фонда предприятия (банка) и на эту долю выплачиваются ди-
виденды банку исходя из прибыли, полученной предприятием.
Статья 4 «Ценные бумаги для продажи»: чистая стоимость приобретенных ценных бумаг, подлежащих перепродаже в течение шести месяцев с даты их приобретения (без учета комиссионных расходов и пр.).
Статья 5 «Ссуды»: все ссуды, выданные банком, в том числе и средства по счету 825 действующего Плана счетов, предназначенные для участия в капитале предприятий, если взамен дивидендов банк получает проценты за эту долю независимо от результатов работы предприятия. Проценты по ссудам, просроченные менее чем на 30 дней, также учитываются по этой статье.
Данный резерв уменьшается на сумму резерва на возможные потери по ссудам (ст. 7) и показывается отдельно в графе 3 бухгалтерского баланса.
Статья 6 «Лизинг клиентам»: остаток по счету 924 (за вычетом накопленного на счете 015 износа оборудования, автомашин и других средств, сданных в аренду) также показывается не в колонке активов, а'в графе 3.
Статья 7 «Резерв на возможные потери по ссудам»: общая сумма резерва, рассчитываемого и отражаемого в бухгалтерском балансе, взятого со знаком «минус».
Статья 8 «Чистые ссуды и лизинг клиентам»: суммы по ст. 5 и 6 за вычетом резерва по ст. 7. Итоговая сумма отражает реальную экономическую стоимость ссуд, выданных банком, и показывается как отдельный актив баланса (графа 4 балансового отчета).
Статья 9 «Основные средства и нематериальные активы (за вычетом износа)»: стоимость основных средств за вычетом соответствующего износа, учитываемого на счете 015 действующего Плана счетов, и чистая стоимость нематериальных активов (сальдо счета 925 - за вычетом начисленного износа по ним).
Статья 10 «Инвестиционные ценные бумаги»: долгосрочные вложения капитала банка (акции и паи) в дочерние и совместные предприятия (банки), отражаемые, в частности, по счету 825 действующего Плана счетов, если доля банка составляет более 20% уставного фонда предприятия и на эту долю выплачиваются дивиденды.
Статья 11 «Наращенные доходы и авансовые расходы»: наращенные на дату отчетности суммы и авансовые расходы. Наращенные сум-
мы отличаются от просроченных тем, что договорный срок их получения еще не наступил. Просроченные проценты не включаются в наращенные суммы по этой статье.
Авансовыми расходами являются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам.
Статья 12 «Прочие активы»: прочие активы, в том числе стоимость малоценного инвентаря по счету 942 за вычетом износа, учитываемого на счете 012. По этой статье банк, имеющий лицензию Центрального банка РФ, должен выделить остаток счета 050 «Драгоценные металлы» в графе 3 бухгалтерского баланса.
ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА (ПАССИВЫ)
Статья 14 «Депозиты Центрального банка»: пассивы Центрального банка РФ, размещенные в банке.
Статья 15 «Депозиты банков и других кредитных учреждений»: все срочные займы и депозиты до востребования кредитных учреждений, размещенные в банке.
Статья 16 «Депозиты клиентов»: все срочные займы и депозиты до востребования клиентов (юридических и физических лиц), размещенные в коммерческом банке.
Статья 17 «Наращенные расходы и досрочные доходы»: наращенные по отчетную дату суммы, срок платежа которых еще не наступил (например, проценты по займам, вкладам и депозитам клиентов) и доходы, поступившие на счет банка, но относящиеся к будущим отчетным периодам, в которых они еще подлежат учету в качестве доходов.
Статья 18 «Выпущенные долговые ценные бумаги»: суммы, привлеченные за счет выпуска на финансовый рынок собственных ценных бумаг (кроме акций).
Статья 19 «Прочие заемные средства»: пассивный остаток счета 904 и прочие пассивы.
Статья 20 «Резервы на покрытие рисков»: по принципу осторожности, резерв под возможные будущие потери, появление которых является вероятным после даты отчетности, кроме резерва на возможные потери по ссудам и обязательных резервов.
СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА (ПАССИВЫ)
Статья 22 «Уставный капитал (простые акции)»: нарицательная стоимость простых акций (паев) у акционеров банка.
Статья 23 «Привилегированные акции»: нарицательная стоимость выпущенных банком привилегированных акций.
Статья 24 «Эмиссионные разницы»: разница между ценой выпущенных на первичный рынок акций (суммами, выплаченными покупателями новых акций банка) и их нарицательной стоимостью в случае, если банк продает свои акции по цене выше номинала. В случае возврата данных акций с одновременным возвратом будущим акционерам полной суммы, выплаченной ими накануне, сумма этой статьи уменьшается на сумму выше номинала.
Статья 25 «Прибыль, представленная в распоряжение банка»: накопленные прибыли и убытки предшествующих лет, не распределенные между акционерами банка (убытки вычитаются).
Статья 26 «Переоценка основных средств»: результат законной переоценки основных средств (со знаком «минус» в случае уценки).
Статья 27 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»: сумма прибыли или убытка, определяемая на счете прибылей и убытков (со знаком «минус» в случае убытка). Для составления отчета по этой статье отражается сальдо счета 919 «нереализованные кассовые разницы» (со знаком «минус» в случае чистой потери).
ВНЕБАЛАНСОВЫЕ СТАТЬИ
Статья 30 «Обязательства и непредвиденные пассивы»: обязательства банка (выданные поручительства и гарантии и т.п.). Если клиент банка, которому была выдана гарантия, оказывается в плохом финансовом положении, следует учесть по ст. 20 резерв под данный риск. Содержание статьи 30 соответствует международному определению внебалансовых счетов, согласно которому они отражают все выданные и полученные обеспечения, обязательства и непредвиденные пассивы банка.
Рассмотрим характеристики бухгалтерского баланса более подробно в соответствии с IAS 30. Согласно этому стандарту банк должен представлять бухгалтерский баланс, в котором активы и обязательства группируются по их характеру в порядке, отражающем их относительную ликвидность (что соотносится с порядком сроков погашения). При этом краткосрочные и долгосрочные статьи не представляются отдельно, потому что большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем.
В дополнение к информации, предоставляемой в соответствии с требованиями других IAS, в бухгалтерском балансе или примечании к финансовой отчетности должно присутствовать раскрытие:
• денежных средств и остатков на счетах в Центральном банке;
• казначейских и прочих векселей, принимаемых для переучета в Центральном банке;
• правительственных и других ценных бумаг, хранимых для последующих операций
с ними;
• размещенных средств на денежном рынке и прочих размещений;
• ссуд и авансов, предоставленных клиентам;
• инвестиционных ценных бумаг;
• депозитов и средств других банков и других депозитов денежного рынка;
• сумм задолженности перед вкладчиками;
• депозитных сертификатов и векселей, выпущенных банком;
• прочих заемных средств.
Принимая во внимание, что, как правило, банк не знает держателей своих депозитных сертификатов (сертификаты обычно свободно обращаются на рынке), банк отдельно показывает вклады, которые были получены путем выпуска своих собственных депозитных сертификатов или других передаваемых бумаг.
Банк должен раскрывать справедливую стоимость каждого класса его финансовых активов и обязательств, как того требует IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Особенности применения этих международных стандартов будут рассмотрены в следующих материалах. Отметим только, что в IAS 39 предусмотрены четыре класса финансовых активов: ссуды и требования, инициированные хозяйствующим субъектом; инвестиции с фиксированным сроком погашения; финансовые активы, удерживаемые для использования в операциях на фондовом рынке, и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Банк должен раскрывать справедливые стоимости его финансовых активов как минимум по этим четырем классам.
Сроки погашения активов и обязательств
Банк должен детализировать анализ активов и пассивов, группируя их в соответствии со
сроком платежа, определяемым на основе периода времени до наступления даты их погашения, оставшегося на момент составления бухгалтерского баланса.
Проверка соответствия сроков и процентных ставок по активам и обязательствам имеет основополагающее значение для руководства банка. Обычно банки не могут обеспечить полное соответствие этих показателей, поскольку сделки различных видов часто осуществляются на неопределенных условиях. Несоответствие позиций потенциально повышает рентабельность, но также может увеличивать риск убытков.
Сроки погашения активов и обязательств и способность заменять процентные обязательства по приемлемой цене, по мере наступления срока платежа, являются важными факторами в оценке ликвидности банка и влияния на него изменений процентных ставок и обменных курсов. Для предоставления информации, необходимой для оценки ликвидности, банк, как минимум, предоставляет детальный анализ активов и обязательств, сгруппированных в соответствии со сроками их погашения.
Группировка по срокам погашения применительно к индивидуальным активам и обязательствам в каждом банке является различной. Кроме того, для разных активов и обязательств подходят разные варианты группировки по срокам погашения. Сроки платежей по активам и обязательствам до наступления даты их погашения на момент составления бухгалтерского баланса могут быть классифицированы следующим образом:
• до 1 месяца;
• от 1 до 3 месяцев;
• от 3 месяцев до 1 года;
• от 1 года до 5 лет;
• от 5 лет и более.
Часто периоды объединяются, например, в случае ссуд и авансов, когда они группируются по двум категориям: до одного года и свыше одного года. Когда платежи распределены в течение некоторого периода времени, каждый отдельный платеж относится на период, в котором выплата средств или их получение согласовано или ожидается на основании соответствующего договора.
Важно, чтобы сроки погашения, принятые банком для активов и обязательств, были одинаковыми. Это показывает степень совпадения этих сроков погашения и связанную с ними
зависимость банка от других источников обеспечения ликвидности.
Сроки погашения могут быть представлены как:
• период, оставшийся до даты выплаты;
• исходный период до даты выплаты;
• период, оставшийся до следующей даты,
когда может произойти изменение процентных ставок.
Анализ активов и обязательств по периодам, оставшимся до даты выплаты, позволяет получить основную информацию, необходимую для оценки ликвидности банка. Банк также может показывать сроки наступления платежей на основе исходных сроков до даты погашения, что обеспечивает информацию о стратегии его деловой активности и финансирования. Кроме того, банк может проводить группировку по срокам погашения на основе периода времени, оставшегося до следующей даты возможного изменения процентных ставок, для того чтобы показать риски процентных ставок, которым он подвержен. В комментариях к финансовой отчетности руководство банка также может предоставлять информацию о влиянии процентных ставок и способах, которыми оно управляет этим влиянием.
Во многих странах депозиты, внесенные в банк, могут быть изъяты по соответствующему требованию, а авансы, выданные банком, могут подлежать возврату. Однако на практике эти депозиты и авансы часто остаются неизъятыми и невыплаченными на протяжении длительного периода, поэтому фактическая дата погашения оказывается более поздней, чем та, которая была предусмотрена договором. Тем не менее банк проводит анализ в соответствии с договорными сроками погашения, хотя они часто не совпадают с фактическими сроками, потому что даты, предусмотренные договором, отражают риски ликвидности, связанные с активами и обязательствами банка.
Некоторые активы банка не имеют предусмотренной договором даты наступления срока платежа. Предполагаемый период наступления срока платежа по этим активам, как правило, берется по дате их ожидаемой реализации.
Оценка пользователями ликвидности банка на основании предоставляемой им информации, сгруппированной по срокам наступления платежей, делается с учетом местных правил ведения банковских операций, включая доступность средств для банков. В некоторых стра-
нах краткосрочные ссуды доступны при нормальном ходе ведения операций из ресурсов денежного рынка или, в чрезвычайных обстоятельствах, из ресурсов центрального банка. Однако такая ситуация не является характерной для всех стран.
Для досконального разъяснения пользователям группировки активов и обязательств по срокам погашения может потребоваться дополнить раскрытие в финансовой отчетности информации о вероятности выплат в течение оставшегося периода. Поэтому в комментариях к финансовой отчетности администрация банка может предоставлять информацию о фактических периодах погашения и о способах управления рисками, а также о проблемах, связанных с выполнением графиков сроков погашения и изменения процентных ставок.
Концентрация активов, обязательств и внебалансовых статей
Банк должен раскрывать в своей финансовой отчетности любые значительные концентрации своих активов, пассивов и забалансовых статей. Такие раскрытия должны проводиться:
• по географическим регионам;
• по клиентам;
• по отраслевым группам;
• по другим источникам риска.
В своей отчетности банк должен также показывать и сколько-нибудь существенные суммы в иностранной валюте.
Как правило, банк показывает наиболее значительные суммы при распределении своих активов (в том числе, по источникам своих обязательств), потому что это является индикатором потенциальных рисков, связанных с реализацией активов, а также с другими денежными средствами, доступными банку.
Географические регионы могут состоять из отдельных стран, групп стран или районов внутри страны. Раскрытие информации по клиентам может осуществляться по секторам (правительства, органы общественного управления, торговые и промышленные компании). Такие раскрытия делаются в дополнение к любой сегментной информации, требуемой в соответствии с IAS 14 «Сегментная отчетность».
Раскрытие значительных сумм в иностранной валюте также является полезным индикатором риска убытков, возникающих в результате изменений валютных курсов.
Убытки по ссудам и кредитам
Согласно IAS 30 банк в обязательном порядке в своей финансовой отчетности должен раскрывать информацию, касающуюся:
• учетной политики, описывающей основу, на которой невозвращаемые ссуды и авансы признаются в качестве расхода и списываются;
• подробностей изменений в резерве на покрытие убытков по ссудам и кредитам в течение периода. Эта информация должна отдельно показывать сумму, признанную в качестве расхода за период для убытков по ссудам и кредитам, сумму, дебетуемую за период для списанных ссуд и кредитов, и сумму, кредитуемую за период для компенсации списанных ранее ссуд и кредитов;
• совокупной суммы резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату;
• совокупной суммы, включенной в бухгалтерский баланс для ссуд и кредитов, по которым процент не начисляется, а также метода, используемого для определения балансовой величины таких ссуд и кредитов. Любые суммы, отложенные в отношении
убытков по ссудам и кредитам в дополнение к тем убыткам, которые были специально обозначены, или потенциальным убыткам, которые в результате предыдущей деятельности оказались в портфеле ссуд и кредитов, должны учитываться как распределение нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, возникающие в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период.
Кроме того, банк может в обязательном или добровольном порядке откладывать суммы на покрытие последствий условных событий (помимо тех, для которых требуется начисление в соответствии с IAS 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты»). Такие суммы не удовлетворяют критериям признания в составе резервов согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», поэтому банк признает их в качестве распределения нераспределенной прибыли.
Такой порядок учета препятствует завышению обязательств, занижению активов и сокрытию информации о начислениях и резервах, а также возможному искажению величины чис-
той прибыли и капитала в финансовой отчетности банков.
В процессе повседневной деятельности банки неизбежно несут убытки по ссудам, из-за того, что эти выданные средства оказываются частично или полностью невозвращаемыми. Сумма убытков, которая была конкретно установлена, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд и кредитов, в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам. Сумма потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит от решения руководства банка; однако важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период.
Условия той или иной страны, в которой применяются IAS, могут требовать от банка (или разрешать ему) откладывать суммы для покрытия убытков по ссудам и кредитам в дополнение к тем убыткам, которые, как результат предыдущей деятельности, присутствуют в портфеле ссуд и кредитов. Любые подобные отложенные суммы представляют собой распределение нераспределенной прибыли, а не расходы при определении чистой прибыли или убытка за период. Точно так же любые кредитуемые суммы, возникающие в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период.
Пользователи финансовой отчетности банка должны знать, какое влияние оказывают убытки по ссудам и кредитам на финансовое положение и результаты деятельности банка, это помогает им судить об эффективности, с которой банк использует свои ресурсы. Таким образом, банк раскрывает в финансовой отчетности совокупную сумму резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам на отчетную дату и изменения в резерве в течение периода. Изменения в резерве, в том числе компенсация в течение периода сумм, списанных ранее, показываются отдельно.
Банк может принять решение не начислять проценты по ссудам или кредитам (например, когда заемщик имеет задолженность по выплате процентов или основной суммы долга дольше конкретного срока). В этом случае банк по-
казывает совокупную сумму ссуд и кредитов на отчетную дату, начисление процентов на которую не производится, и финансовую базу, использованную для определения балансовой суммы таких ссуд и кредитов. Также желательно, чтобы банк раскрывал факт признания процентного дохода по таким ссудам и кредитам и воздействие на отчет о прибылях и убытках, оказываемое неначислением процентов.
В случае невозможности возмещения ссуд или кредитов они списываются за счет резерва на покрытие убытков. В некоторых случаях они не списываются до выполнения необходимых юридических процедур и окончательного определения суммы убытка. В других же случаях они, наоборот, списываются раньше (например, когда заемщик не выплатил какие-либо проценты или не погасил основную сумму долга, подлежавшую выплате в определенный период). Поскольку время списания невозвращаемых ссуд и авансов различается, валовая сумма ссуд и кредитов и сумма резервов на покрытие убытков в одинаковых условиях может существенно различаться. Таким образом, используя IAS 30, банк раскрывает свою учетную политику в отношении списания невозвращаемых ссуд и кредитов.
Основные банковские риски, активы, заложенные в качестве обеспечения, и доверительные операции
Любые суммы, отложенные для покрытия общих банковских рисков (в том числе будущих убытков и прочих непредвиденных рисков или условных событий, в дополнение к тем, по которым начисление должно осуществляться в соответствии с IAS 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты»), должны раскрываться отдельно в качестве распределения нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, полученные в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за отчетный период.
Как уже упоминалось, банковское законодательство той или иной страны, где применяется IAS, может требовать от банка (или разрешать ему) откладывать суммы для покрытия основных банковских рисков, включая будущие убытки или прочие непредвиденные риски, в дополнение к дебетованию сумм для покрытия убытков по ссудам и кредитам. Кроме того, банк
может в обязательном или добровольном порядке откладывать суммы на покрытие последствий условных событий (помимо тех, для которых требуется начисление в соответствии с IAS 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты»). Поскольку такие суммы не удовлетворяют критериям признания в составе резервов согласно IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», банк признает их в качестве распределения нераспределенной прибыли.
Такой порядок учета также позволяет воспрепятствовать завышению в финансовой отчетности обязательств, занижению активов, сокрытию информации о начислениях и резервах, а также возможному искажению величины чистой прибыли и капитала.
Любые суммы, отложенные на общие банковские риски, в том числе будущие убытки и прочие непредвиденные риски или условные события (в дополнение к тем, по которым начисление должно осуществляться в соответствии с IAS 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты», то есть даты составления бухгалтерского баланса), должны раскрываться отдельно в качестве распределения нераспределенной прибыли. Любые кредитуемые суммы, возникающие в результате сокращения этих величин, ведут к увеличению нераспределенной прибыли и не включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период.
Если существующие национальные правила или банковское законодательство требуют от банка или разрешают ему откладывать суммы для покрытия основных банковских рисков, включая будущие убытки или прочие непредвиденные риски (в дополнение к дебетованию сумм для покрытия убытков по ссудам и кредитам), то банк может также быть обязан или ему может быть разрешено откладывать суммы на покрытие условных событий помимо тех, для которых требуется начисление в соответствии с IAS 10. Такие начисления могут привести к завышению обязательств, занижению активов или скрытым начислениям и резервам, что может привести к искажению величины чистой прибыли и капитала.
Отчет о прибылях и убытках не может представлять значимую и надежную информацию о
деятельности банка, если чистая прибыль или убыток за период включает скрытые суммы, отложенные для покрытия основных банковских рисков или дополнительных условных событий, или скрытое кредитование, возникающее в результате возмещения таких сумм. Аналогичным образом бухгалтерский баланс не может обеспечивать значимую и надежную информацию о финансовом положении банка, если он включает завышенные обязательства, заниженные активы или скрытые начисления и резервы.
Что касается активов, заложенных в качестве обеспечения, то банк должен показывать совокупную сумму обеспеченных обязательств, а также характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения.
В некоторых странах законодательство или обычная национальная практика требует, чтобы банки предоставляли активы в качестве обеспечения по определенным депозитам и прочим пассивам. Суммы такого обеспечения часто настолько существенны, что могут иметь значительное влияние на оценку финансового положения банка.
Банки обычно действуют в качестве доверительного собственника или в другой роли, обеспечивая хранение или размещение активов от имени физических лиц, трастов, пенсионных фондов и других организаций. При условии, что отношения доверительного собственника или аналогичные им юридически обоснованы, эти активы не являются активами банка и, таким образом, не включаются в бухгалтерский баланс. Если банк осуществляет доверительные операции в значительных масштабах, то этот факт и размеры подобной деятельности должны раскрываться в финансовых отчетах банка, ввиду возможного возникновения потенциального обязательства, в случае невыполнения фидуциарных обязанностей по доверенности. Для этой цели доверительные операции не должны включать в себя функции ответственного хранения.
В заключение следует отметить, что IAS 30 тесно связан с такими основополагающими стандартами, как IAS 1, LAS 10 «События после отчетной даты», IAS 14 «Финансовая информация по сегментам», IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», IAS 25 «Учет инвестиций» и др.
