CC BY
84
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657. 1
ФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ И ФИНАНСОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МСФО (НСФО 2)
С. А. ИСАКОВА,
кандидат экономических наук, докторант кафедры бухгалтерского учета E-mail: sara_is@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются современные проблемы учета финансовых активов и финансовых обязательств в условиях перехода на новую систему учета и отчетности казахстанских организаций.
Ключевые слова: финансовые активы, финансовые обязательства, финансовые инструменты, финансовые инвестиции, акция, облигация, долевой инструмент.
В условиях мировой глобализации все большее значение приобретает обеспечение конкурентоспособности экономики стран СНГ. При этом одним из требований является соответствие системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
В решении принципиальных задач по развитию рыночных механизмов управления экономикой первоочередное место занимает реформирование системы бухгалтерского учета. Необходимость теоретических исследований в области бухгалтерского учета определяется в условиях развития рыночных отношений новыми требованиями, предъявляемыми к учету и оценке
объектов учета, к организации бухгалтерского учета на принципах МСФО.
Разработанные Советом по МСФО стандарты признаны во всем мире эффективным инструментарием для представления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний. Именно прозрачность финансовой отчетности и качество управления являются критериями, на которые ориентируются инвесторы и кредиторы, выбирая объекты для вложения средств.
Нормативное регулирование учета и отчетности казахстанских организаций должно быть направлено на переход к МСФО, приоритетной целью которых является удовлетворение потребностей внутренних и внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности в релевантной информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Переход казахстанских организаций на МСФО — это обеспечение интересов внешних пользователей финансовой информации и необходимости интеграции Казахстана в мировую экономику; МСФО призваны значительно снизить риски
инвесторов и кредиторов, а также устранить те различия в национальных стандартах, которые негативно сказываются на открытости информации.
В связи с этим особую значимость приобретает вопрос перехода на действующие в международной практике стандарты финансовой отчетности для углубленного понимания процессов реформирования национальной системы бухгалтерского учета в Казахстане.
Эффективное интегрирование Казахстана в мировую экономику требует включения норм или отдельных документов международных общественных организаций в казахстанское право и придания им статуса нормативных правовых актов Республики Казахстан.
В связи с этим в закон Республики Казахстан от 28.02.2007 N° 234-111 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» была введена норма ст. 16, из которой следует, что МСФО должны стать составной частью национального законодательства Республики Казахстан, а определенные ст. 2 данного закона субъекты предпринимательства обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с этими стандартами [1].
Наиболее важными требованиями МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» являются требования по раскрытию информации о финансовых рисках, которые несет организация (рыночные риски, риск ликвидности и кредитный риск). Проведенное исследование показало, что установить все аспекты учета этих объектов в одном стандарте не представляется возможным. Первый из посвященных этому вопросу стандарт — МСФО (IAS) 32, принятый в 1996 г., содержал лишь наиболее простые вопросы представления информации о финансовых инструментах в отчетности.
Согласно введенному позднее МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» финансовый инструмент представляет собой любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой. Из этого определения следует, что понятие «финансовый инструмент» охватывает как активы, так и обязательства. Именно это и отличает данное понятие от более близкого бухгалтеру понятия «финансовое вложение», под
которым подразумеваются только определенные виды финансовых активов. При проведении трансформации следует учитывать различие между финансовыми активами, финансовыми обязательствами и долевыми инструментами.
Финансовый актив — это денежные средства, право требовать по договору денежные средства или другой финансовый актив, право обмена на другой финансовый инструмент, долевой инструмент.
Финансовое обязательство — это обязательство предоставить денежные средства или финансовый актив, обязательство обмена на другой финансовый инструмент с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.
Долевой финансовый инструмент—это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании после вычета всех ее обязательств.
Денежные финансовые активы и финансовые обязательства — это финансовые активы и финансовые обязательства, предусматривающие получение или выплату фиксированных или определяемых денежных сумм.
Деривативный инструмент — финансовый инструмент, связанный с факторингами, свопами, векселями, и другие форвардные, фьючерсные производные инструменты. Деривативным считается инструмент:
— стоимость которого изменяется в результате изменения процентной ставки, цены товара или ценной бумаги, обменного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (базисной);
— для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими инструментами, с ценами, аналогично реагирующими на изменения рыночной конъюнктуры;
— который погашается на определенную дату в будущем.
Для определения финансовых активов экономистами используются непосредственно статьи бухгалтерского баланса. Так, существует мнение, что финансовые активы — это средства в расчетах, которые могут быть расчетами с дебиторами по коммерческим и некоммерческим операциям, оформленные счетами, чеками, векселями, а также краткосрочными инвестициями в ценные бумаги правительства, местной администрации, кредит-
ных компаний (покупка акций и облигаций). При этом долгосрочные финансовые вложения в число финансовых активов не включаются [1].
По определению, данному в работе [5], финансовые активы характеризуют ценные бумаги, участвующие в управлении другими предприятиями. Из данного определения следует, что это — долгосрочные финансовые вложения.
Существует мнение, что современная структура инвестиций отражает значительное преобладание финансовых активов над материальными, и в структуре самих финансовых активов все большую долю занимают ценные бумаги, краткосрочные обязательства и счета инвестиционного характера. При этом финансовые активы включают в себя все виды платежных и финансовых обязательств, созданных основными экономическими агентами. Они представляют собой: наличные деньги; вклады на текущих счетах; прочие по срочности виды вкладов в банковских учреждениях;
различные краткосрочные долговые обязательства;
облигации;
титулы собственности на капитал (акции и другие финансовые инструменты, подтверждающие заключение сделки по поводу движения финансовых ресурсов).
По нашему мнению, из предлагаемого определения финансовых активов следует, что это — объекты инвестирования, представленные в качестве финансовых вложений в ценные бумаги, средства в расчетах и денежные средства.
В международной практике бухгалтерского учета под инвестициями понимается любой инструмент, в который можно поместить деньги, рассчитывая сохранить или умножить их стоимость и обеспечить экономическую выгоду.
В МСФО (IAS) 39 определяются следующие четыре категории финансовых активов:
— финансовый актив или финансовое обязательство учитывают по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток; классифицированные в качестве предназначенных для продажи на момент первоначального признания учитывают по справедливой стоимости, а изменение относят на прибыль или убыток;
— инвестиции, удерживаемые до погашения, являются финансовыми активами с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми организация твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения, за исключением ссуд и дебиторской задолженности, предоставленных банком;
— ссуды или дебиторская задолженность — это недеривативные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, для которых отсутствуют котировки активного рынка, за исключением тех, которые будут проданы в ближайшее время (классифицированные как предназначенные для торговли);
— финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи — это недеривативные финансовые активы, которые не попали в следующие категории: ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные банком; инвестиции, удерживаемые до погашения; финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток.
Финансовые обязательства целесообразно распределять на следующие категории:
— финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости, с отнесением разницы на прибыль или убыток;
— финансовые обязательства, оцениваемые по амортизируемой стоимости;
— прочие.
К обязательствам, удерживаемым для продажи, относят:
— производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования;
— обязательства продавца по доставке ценных бумаг при «коротких» продажах (банка, продающего ценные бумаги, которыми он не владеет на момент продажи).
Производный инструмент представляет собой финансовый инструмент:
— стоимость которого изменяется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или другой аналогичной переменной (иногда называемой «базисной»);
— курс которого аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;
— расчеты по которому будут осуществляться в будущем.
Производными инструментами являются:
— форвардные производные инструменты. Форвардный контракт — это контракт на покупку или продажу определенного количества валюты, товаров или финансового инструмента по определенной ставке, предусматривающий выполнение обязательств по контракту по поставке или осуществлению чистых расчетов на определенную дату в будущем;
— фьючерсные производные инструменты, представляющие собой контракт на покупку или продажу определенного количества валюты, товаров или финансового инструмента по определенной ставке на определенную дату в будущем. В отличие от форвардных контрактов фьючерсные контракты стандартизированы в отношении размера и дат поставки; они продаются и покупаются на биржах и соответствуют требованиям маржи;
— опционы, которые могут покупаться и продаваться. Покупаемый опцион представляет собой право купить (опцион «колл») или продать (опцион «пут») определенное количество валюты, товаров или финансового инструмента за определенную цену или по определенной ставке. Продаваемый опцион представляет собой обязательства для продавца опциона купить или продать определенное количество валюты, товаров или финансового инструмента за определенную цену или по определенной ставке (цене исполнения опциона владельцем или фиксированной цене исполнения опциона), если покупатель опциона использует свое право купить (опцион «пут») или продать (опцион «колл») определенные активы;
— свопы, представляющие собой договор между двумя сторонами на обмен потоками денежных средств в течение определенного периода времени на определенных условиях.
Производный инструмент, как правило, имеет условную сумму валюты, количество акций, число единиц веса, объема или других единиц, указанных в контракте.
Кроме того, МСФО (IAS) 39 регулирует порядок признания, списания, оценки и учета хеджирования. Этот стандарт определяет три основных типа взаимоотношений, возникающих
при хеджировании, а также регламентирует порядок их отражения в отчетности:
1. Хеджирование справедливой стоимости, при котором справедливая стоимость хеджируемого объекта изменяется в соответствии с изменением рыночной цены. Изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования, первоначально отражаемые в капитале, переводятся в прибыль и убытки для компенсации результата по хеджируемой операции. Хеджирование справедливой стоимости представляет собой хеджирование убытков от изменения справедливой стоимости признанного в балансе актива или обязательства или непризнанного твердого обязательства, или определенной доли такого актива (обязательства), которое относится к конкретному риску и оказывает влияние на чистую прибыль отчетного периода. Примером хеджирования справедливой стоимости является хеджирование риска, связанного с изменением справедливой стоимости долгового инструмента с фиксированной ставкой в результате изменения процентных ставок.
2. Хеджирование денежного потока. Это означает хеджирование убытков от колебаний денежных потоков, связанных с конкретным риском в отношении актива, обязательства или операции, совершение которой прогнозируется как высоковероятное и может повлиять на прибыль.
3. Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную организацию. В соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» иностранное подразделение — это производство, деятельность которого не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся организации. Все курсовые разницы при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности материнской организации классифицируются как собственный капитал до реализации чистой инвестиции. Учет хеджирования позволяет компании избирательно отходить от обычного порядка отражения курсовой разницы в отчетности и регулировать финансовый результат.
В целях регламентации порядка учета хеджирования должны соблюдаться следующие принципы:
— механизм хеджирования должен быть четко определен исходя из предназначения операции
и на основе документации; его оценка должна быть достаточно надежной, а операция хеджирования — действенной;
— в той степени, в какой хеджирование является действенным (эффективным), компенсируемые прибыли и убытки по хеджируемому объекту и инструменту хеджирования признаются одновременно в прибыли и убытке;
— прекращение действенности (т. е. неэффективность) всех операций хеджирования признается немедленно в прибыли и убытке;
— объекты должны соответствовать определениям активов и обязательств, чтобы они могли быть признаны в бухгалтерском балансе.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 перевод активов в другую категорию производится достаточно редко, а перевод в категорию «учитываемые по справедливой стоимости» с отражением ее изменения в прибыли или убытке (т. е. через отчет о прибылях и убытках) запрещен.
Переведение из категории «удерживаемые до погашения» в результате изменения намерений или возможностей рассматривается как продажа, и вся категория становится «разрушенной».
Наиболее распространенная реклассифи-кация обусловлена «разрушением» категории, когда оставшиеся объекты на 2 года переходят в категорию «имеющихся для продажи». При таких обстоятельствах активы переоцениваются по справедливой стоимости, а возникшая разница признается в капитале.
При трансформации инвестиций необходимо тестировать каждую аналитическую статью для выяснения соответствия требованиям Национального стандарта финансовой отчетности 2, утвержденного приказом министра финансов Республики Казахстан от 21.06.2007 № 217 (далее — НСФО 2) в части:
— соответствия определению «инвестиции»;
— соответствия определению «долгосрочные»;
— правильности определения категории (классификации) и др.
Выдавая временную финансовую помощь, кредитор несет убытки в виде неполученных процентов от альтернативного использования денежных средств. И даже при краткосрочном займе деньги обесцениваются. Поэтому, по нашему мнению, необходимо применять дисконтирование
задолженности, хотя это и не оговаривается пп. 627—629 НСФО 2.
Рабочая трансформационная таблица по счетам Казахстанских стандартов бухгалтерского учета (КСБУ) и НСФО 2, а также корректировки оценок инвестиций составляются аналогично вышеназванным статьям. Изменения в учетной политике отражаются аналогично другим вышеприведенным статьям.
На наш взгляд, основными составляющими процесса признания являются условия признания и момент признания. Согласно МСФО (IAS) 39 и НСФО 2 финансовые инструменты признаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе организаций при условии, что предприятие становится стороной сделки, по которой оно принимает на себя обязательство по выполнению всех договорных условий, относящихся к данному финансовому инструменту. Таким образом, финансовый инструмент признается только тогда, когда у организации действительно появились право на получение выгод либо обязательства по поставке ресурсов, приносящие экономические выгоды, связанные с данным инструментом.
При покупке или продаже финансовых активов, когда договором устанавливается фиксированный период между датами заключения сделки и погашением, для признания используется дата заключения сделки или расчета по ней. Практика показывает, что бухгалтеры предпочитают учет по дате продажи, хотя МСФО (IAS) 39 допускает любой метод.
Финансовые активы и финансовые обязательства первоначально признаются по фактическим затратам — справедливой стоимости возмещения (внесенного или полученного). Затраты подлежат включению по совершению сделки так же, как и определение прибыли (убытка) при хеджировании.
При первоначальном признании учитывается амортизируемая стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство корректируется при первоначальном признании следующим образом:
— минус выплаты в погашение основной суммы долга;
— плюс или минус накопленная амортизация премий или дисконтов по инструменту (разница
между первоначальной стоимостью и суммой, подлежащей погашению), рассчитываемая на основе эффективной ставки процента;
— минус любые вычеты при обесценении или обусловленные безнадежностью взыскания долга.
При расчете амортизируемой стоимости используется эффективная ставка процента.
Принципы последующей оценки финансовых активов и обязательств различны. Все возможные варианты последующей оценки финансовых активов и финансовых обязательств приведены в табл. 1.
Метод эффективной ставки процента представляет собой расчет амортизации с использованием эффективной ставки процента финансового актива или обязательства, а эффективная процентная ставка — это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости.
На дату перехода на МСФО (НСФО 2) организация обязана оценить все производные финансовые инвестиции по справедливой стоимости, списать все отложенные убытки и прибыли по
производным инструментам, которые были включены в финансовую отчетность по прежним правилам учета, если они были признаны в качестве активов или обязательств.
Например, акционерное общество (АО) «Подгорный» владеет банковскими вкладами на срок до декабря 2011 г., по которым получает вознаграждение и имеет возможность изъятия денежных средств в любой момент без потери вознаграждения. Компания владеет облигациями, срок погашения которых наступает в 2011 г., и намерена дождаться погашения этих облигаций, а также владеет облигациями, срок погашения которых также наступает в 2011 г., но намерена продать их в начале 2011 г. Кроме того, компания владеет акциями других компаний, часть которых она также намерена продать в начале 2011 г. По акциям некоторых компаний проводилась переоценка и имеется дополнительный неоплаченный капитал от переоценки финансовых инвестиций.
На балансе компании на 31.12.2011 значится остаток краткосрочных финансовых инвестиций в размере 1 840 600 тенге. Облигации в соответствии с принятой учетной политикой по КСБУ учитываются по амортизируемой стоимости под номинальный процент.
Таблица 1
Принципы последующей оценки финансовых активов и обязательств
Финансовый актив Оценка по справедливой стоимости Оценка по амортизируемой стоимости
Финансовые активы, учтенные по справедливой стоимости через прибыль или убыток + —
Инвестиции, удерживаемые до погашения + —
Займы и дебиторская задолженность + —
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи + —
Финансовые обязательства, учтенные по справедливой стоимости + —
Финансовые обязательства, учтенные по справедливой стоимости через прибыль или убыток + —
Займы и дебиторская задолженность с использованием метода эффективной ставки процента — + / —
Инвестиции, удерживаемые до погашения, которые должны измеряться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента +
Инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно измерена +
Финансовые обязательства, измеряемые по амортизированной стоимости — +
Облигации 1 были приобретены в январе 2011 г. за 155 231 тенге и подлежат погашению в конце 2016 г. за 250 000 тенге (номинальный процент вознаграждения — 10 %). Начисление амортизации представлено в табл. 2.
Облигации 2 приобретены 31.12.2012 за 198 600 тенге. Срок погашения — начало 2017 г. По окончании срока компания получит 350 000 тенге. Облигации приобретены под 12 % годовых. Начисление амортизации представлено в табл. 3.
Акции других компаний учтены по справедливой стоимости без учета расходов на продажу. Доля АО «Подгорный» в уставном капитале АО «Казахтелеком» составляет 2 %, в уставном капитале АО «Имсталькон» — 4 %. Величина переоценки в соответствии с учетной политикой была признана как дополнительный неоплаченный капитал от переоценки финансовых инвестиций в составе собственного капитала в размере 80 000 тенге.
Далее следует проверка на соответствие определениям и критериям признания по МСФО и НСФО 2 и установление необходимости их переклассификации [2, 3].
Начисление амортизации по облигациям АО «Подгорный», приобретенным в 2011 г., тенге
Год Стоимость облигации на дату приобретения Начисленное вознаграждение Стоимость облигации на отчетную дату
2012 155 231 15 523 170 754
2013 170 754 17 075 187 829
2014 187 829 18 783 206 612
2015 206 612 20 661 227 273
2016 227 273 22 727 250 000
Начисление амортизации по облигациям АО «Подгорный», приобретенным в 2012 г., тенге
Год Стоимость облигации на дату приобретения Начисленное вознаграждение Стоимость облигации на отчетную дату
2013 198 600 23 832 222 432
2014 222 432 26 691 249 123
2015 249 123 29 895 279 018
2016 279 018 33 895 312 500
2017 312 500 37 500 350 000
Облигации отвечают понятию «финансовые инвестиции». Облигации, подлежащие погашению в 2011 г., должны учитываться в составе долгосрочных финансовых инвестиций. Однако организация планирует продать облигации в начале 2011 г. Следовательно, переклассификация не требуется.
Акции других компаний будут рассматриваться как краткосрочные финансовые инвестиции только в том случае, если они приобретены компанией для дальнейшей перепродажи в течение 12 мес. с момента их приобретения. Если организация не планирует избавляться от акций, а напротив, намерена получать инвестиционный доход в течение длительного времени, то такие акции учитываются как долгосрочные финансовые инвестиции. Если срок депозита заканчивается в течение следующих 12 мес., то такие активы подлежат учету в составе краткосрочных финансовых инвестиций.
Оценка финансовых инвестиций в соответствии с НСФО 2 производится следующим образом. Согласно требованиям НСФО 2 финансовые инвестиции могут учитываться по себестоимости или амортизируемой стоимости за вычетом суммы обесценения, а также по справедливой стоимости без каких-либо вычетов на расходы по продаже или выбытию.
Какие инвестиции будут учитываться по справедливой или амортизируемой стоимости, определено в пп. 167 и 169— 170 НСФО 2. Оставшиеся финансовые инвестиции должны учитываться по справедливой стоимости. Состав таких инвестиций приведен в п. 171 НСФО 2.
Отметим, что аналогичные требования к оценке финансовых инвестиций предъявлялись и в КСБУ. Однако в соответствии с требованиями НСФО 2 прибыли и убытки от переоценки инвестиций по справедливой стоимости подлежат отражению в составе текущих доходов и расходов (в отчете о прибылях и убытках), а не как часть собственного капитала.
Если компания обладает финансовыми инвестициями, удерживаемыми до погашения облигации, но не намерена удерживать их, а собирается продать до наступления срока погашения, то такие
Таблица 2
Таблица 3
финансовые инвестиции не могут далее учитываться по амортизируемой стоимости. Их следует учитывать по справедливой стоимости без учета расходов на продажу или выбытие.
В приведенном выше примере облигации 2, срок погашения которых наступит только в 2017 г., но которые компания намерена реализовать, на 31.12.2014 отражены в учете по амортизируемой стоимости в сумме 249 123 тенге. Справедливая стоимость, определенная на основании публикуемых котировочных цен, составляет 245 000 тенге. Убыток от обесценения в сумме 4 123 тенге должен быть включен в состав убытков предыдущих периодов. В учетную политику необходимо внести изменения относительно методов оценки, применяемых к различным видам финансовых инвестиций.
По статье «Краткосрочные финансовые инвестиции» составляется и рабочая трансформационная таблица; перенос остатков данной статьи производится аналогично другим вышерассмот-ренным статьям баланса.
Принципы признания, оценки и раскрытия информации о финансовых инструментах и финансовой отчетности определяют МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Целью данных стандартов является возможность использования концепции справедливой стоимости при учете финансовых инструментов, особенно в активе бухгалтерского баланса. Далее в балансе АО «Подгорный» на 31.12.2011, составленном в соответствии с КСБУ, значится остаток по статье «Долгосрочные финансовые инвестиции» в размере 1 720 000 тенге. Часть облигаций была реализована в 2009 г. на казахстанской фондовой бирже.
На начало 2011 г. АО «Подгорный» владело в дочерней организации «Султан» долей 70 %. В 2011 г. принято решение об увеличении уставного капитала организации «Султан». Однако на 31.12.2011 АО «Подгорный» свой вклад не внесло, поэтому фактически его доля составила только 14 %.
По итогам деятельности за 2011 г. организацией «Султан» получена прибыль в размере 1 500 тенге. Заем дочерней организации «Дулат» был предоставлен в мае 2011 г. сроком на 2 года в виде временной финансовой помощи.
Проверка на соответствие определениям и критериям признания по НСФО 2 и переклассификация производятся поэтапно.
Сначала выясним, какие требования предъявляются НСФО 2, разд. 11 «Финансовые активы и финансовые обязательства», в части классификации и оценки финансовых инвестиций.
Прекращение признания финансового актива и финансового обязательства производится в следующих случаях: прекращение признания финансового актива или его части происходит при потере компанией контроля над правами на денежные потоки по договору, которые генерируются финансовым активом при его реализации, истечении срока или отказе от данных прав. Разница между поступлениями и балансовой стоимостью включается в прибыль или убыток за отчетный период.
Предприятие не прекращает признания (не списывает с баланса) финансового актива в том случае, если при передаче оно сохраняет контроль над финансовым активом:
— после продажи имеет право его выкупить (за исключением свободно обращающихся на рынке). Выкуп должен осуществляться по справедливой стоимости финансового актива;
— продает актив с обязательством по цене, обеспечивающей доход покупателю финансового актива, равнозначный доходу кредитора;
— при прекращении признания части финансового актива балансовая стоимость распределяется пропорционально между оставшейся и проданной долей на основе их справедливых стоимостей на дату продажи, а появившийся в результате продажи доход или убыток включается в прибыль или убыток периода;
— в случае если предприятие заключает сделку, в результате которой, несмотря на передачу ценных бумаг, оно не теряет прав, связанных с ними, а изменений на счетах по учету финансовых активов не происходит (т. е. не происходит прекращения признания);
— прекращение признания финансового обязательства производится тогда, когда оно погашено (выполнено), аннулировано или срок его действия истек.
Обязательство считается погашенным при выполнении следующих условий:
— должник исполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором, при этом, как правило, используются денежные средства, другие финансовые активы, товары, услуги;
— должник на законных основаниях освобождается от первичной ответственности за неисполнение обязательств (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором;
— эмитент долгового инструмента приобретает его обратно — долг погашается;
— осуществление выплат третьей стороне не освобождает должника от исполнения обязательства перед кредитором при отсутствии юридического обоснования;
— признание обязательства прекращается в результате судебного решения или освобождения, предоставленного кредитором, а критерии прекращения признания не выполняются, предприятие не прекращает признавать переданные активы и признает новое обязательство в отношении переданных активов;
— должник погашает долг, платит третьей стороне, чтобы она приняла на себя обязательство, и получает юридическое освобождение от своего кредитора;
— должник соглашается на выплаты третьей стороне или производит их своему первоначальному кредитору (он признает новое долговое обязательство перед третьей стороной).
В связи с выбытием финансовых активов и обязательств учет прибылей (убытков) производится следующим образом:
— разница между выручкой от продажи или прочего выбытия финансовых активов и их себестоимостью, а также расходами, связанными с выбытием финансовых активов, признается как прибыль или убыток отчетного периода;
—при выбытии финансовых обязательств разницу между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства, включая соответствующую неамортизированную часть фактических затрат, и их первоначальной стоимостью также относят на чистую прибыль или убыток за отчетный период;
— расходы, связанные с выбытием финансового обязательства, уменьшают прибыль (увеличивают убыток) от выбытия финансового обязательства.
При выбытии финансовых активов необходимо учитывать:
— осуществлялась ли переоценка (оценка) финансовых активов по справедливой стоимости;
— на каких счетах отражалась переоценка по справедливой стоимости (на счете прибылей и убытков или на счете капитала).
Учитывая характер отражения, принимается решение о корректировке при выбытии финансовых активов (результат — прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов):
— торговые финансовые активы и финансовые активы в наличии для продажи, с отражением разниц на счете прибылей и убытков не корректируются;
— финансовые активы в наличии для продажи, с отражением разниц на счете добавочного капитала и нераспределенной прибыли корректируются на величину ранее отраженных разниц;
— финансовые активы, удерживаемые до погашения, предоставленные займы (оценка по справедливой стоимости не производилась) не корректируются;
— производится корректировка только финансовых активов в наличии для продажи, с отражением разниц на счете добавочного капитала и нераспределенной прибыли.
В заключение необходимо отметить, что в учетной политике организации должны быть четко определены принципы учета для признания и измерения финансовых активов и финансовых обязательств, порядок раскрытия и представления информации о финансовых инструментах. В результате при отражении информации в финансовой отчетности у организации не возникнет сложностей с разночтением национальных стандартов и МСФО.
Список литературы
1. Зудилин А. П. Бухгалтерский учет на капиталистических предприятиях. М.: УДНЮ, 1990. 126 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. 2006. Алматы: БИКО, 2008. 512 с.
3. Национальные стандарты финансовой отчетности № 2: приказ министра финансов Республики Казахстан от 21.06.2007 № 217.
4. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: закон Республики Казахстан от 28.02.2007 № 234-111.
5. Ткач В. И., ТкачМ. В. Международная система учета и отчетности. М.: Финансы и статистика, 1992. 160 с.
