CC BY
14
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПЕРЕХОДА БАНКОВ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук
Основные отличия российских ПБУ от международных стандартов бухгалтерского учета
Одной из важнейших составляющих предстоящей реформы банковской системы России является переход с 1 января 2004 года на применение Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS). Это весьма серьезная проблема для всего банковского сообщества, поскольку от того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность кредитных организаций в долгосрочной перспективе. Какие преимущества дает использование IAS для управления банком? Действительно ли данные отчетности, предоставляемой в соответствии с IAS, позволяют определить реальное финансовое положение банка? Какие управленческие решения могут быть приняты на основе анализа отчетности, составленной по IAS? Как изменяются в соответствии с требованиями IAS подходы к оценке активных операций? Какая именно информация, содержащаяся в отчетности, составленной в соответствии с IAS, относится к разряду управленческой и представляет интерес для руководства банка? Ответы на эти и многие другие практические вопросы, связанные с переходом на IAS, интересуют в настоящее время многих сотрудников российских банков.
По мнению многих специалистов, Международные стандарты бухгалтерского учета являются единственно возможной методологией
для отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. Поэтому первым важным практическим аспектом перехода банков на IAS является то, что показатели бухгалтерского баланса, подготовленные в соответствии с требованиями международных стандартов, могут использоваться для расчета нормативов достаточности капитала и соответственно определения реального риска, который принимают на себя вкладчики банка.
Вторым важным практическим аспектом является отражение доходов и расходов по методу начислений. Чистый процентный доход -это довольно значительная статья банковских доходов. Его точное определение, выявление показателей, которые влияют на его изменения, прогноз и управление процентным доходом в процессе перехода на IAS, безусловно, является важнейшим элементом управления активами и пассивами банка и контроля за риском.
Следует отметить, что существуют принципиальные отличия между российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и IAS. Прежде всего, это связано с тем, что российские положения ориентированы на соблюдение требований законодательства и не учитывают уровень инфляции, тогда как в IAS приоритет принадлежит правдивому отображению хозяйственной деятельности субъекта. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с российскими ПБУ, в первую очередь отвечает потребностям налоговых и других органов, ре-
гулирующих банковскую деятельность. В ней довольно много лишней и малопонятной для инвесторов информации. В свою очередь, финансовая отчетность, составленная в соответствии с требованиями LAS, направлена на удовлетворение информационных запросов - прежде всего, внешних пользователей этой отчетности. Поэтому переход на IAS повлечет за собой использование более жесткого самоконтроля в деятельности банковских менеджеров и совершенствование методов оценки рисков и анализа банковских операций, поскольку для того, чтобы данные отчетности по IAS действительно позволяли выяснить реальное финансовое положение в банке, эта отчетность должна быть подготовлена достоверно и профессионально.
Основные преимущества LAS состоят в том, что эти стандарты довольно просты в изучении и осмыслении. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с IAS, присутствует описание учетной политики, которая использовалась банком, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.
Что касается применяемых принципов учета, то основным отличием IAS является использование принципа начисления при учете доходов, тогда как в соответствии с российскими принципами используется кассовый метод (отражение доходов по мере их фактического получения).
Другое существенное отличие международных стандартов от российских ПБУ связано с оценкой качества и стоимости активов. Наглядным примером этого являются государственные ценные бумаги, по которым на сегодняшний день резервы не создаются, тогда как при составлении отчетности в соответствии с требованиями IAS банкам приходится не только создавать такие резервы, но и оценивать государственные ценные бумаги по рыночной стоимости.
Различия в подходах к оценке активных операций обусловлены различиями в принципах бухгалтерского учета по российским правилам и международным стандартам.
Во-первых, формализованные критерии оценки рисков в российском учете не всегда позволяют объективно оценить уровень риска. В то же время международные стандарты предполагают в этом смысле более гибкий подход
и, как следствие, дают более адекватную оценку активов.
Во-вторых, отдельные финансовые инструменты, отраженные на балансе по российским ПБУ в соответствии с принципом приоритета содержания над формой, могут быть классифицированы по IAS уже в качестве другого вида актива. Например, учтенный вексель может быть отражен в соответствии с IAS как выданная ссуда или как инвестиционное вложение.
В-третьих, отличаются подходы в отражении стоимости активов. Необходимо отметить, что введение в 2001 году в действие IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» несколько изменило ранее применяемые в международной практике подходы к оценке и отражению финансовых активов. Тем не менее основной принцип формулируется как отражение активов по справедливой стоимости, тогда как в российском учете данный принцип практически не применяется.
Безусловно, в результате использования IAS кредитная организация становится более привлекательной для иностранных инвесторов, для которых наличие отчетности, составленной в соответствии с требованиями IAS, является обязательным условием для принятия решения о вложении средств в тот или иной проект.
Нельзя не отметить и некоторое несоответствие принципам IAS определенных подходов, заложенных в Налоговом кодексе РФ. В частности, использование международных стандартов предполагает весьма консервативный подход к формированию банками специальных резервов и оценке получаемой прибыли. Напомним, что, согласно IAS, доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том, что он будет получен в будущем. В то же время согласно налоговому законодательству РФ с 2002 года в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются наращенные проценты к получению по ссудам, выданным банками. Кроме того, в соответствии с действующим налоговым законодательством, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не включается существенная часть формируемых банками специальных резервов, а именно: резервов на потери по ссудам первой группы риска. Определенные расхождения с принципами IAS есть и в определении амортизационных отчислений.
Основные отличия российских ПБУ
и IAS при оценке качества кредитного
портфеля
Основным отличием российских ПБУ от IAS при оценке качества кредитного портфеля является отсутствие каких-либо четко установленных критериев. Так, в соответствии с IAS 30 банки должны признавать в качестве расхода и вычитать из общей балансовой суммы ссуд и кредитов суммы потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт. Оценка этих убытков зависит от решения руководства банка; важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно - от одного отчетного периода к другому.
При оценке кредитного портфеля по IAS применяется более консервативный подход, чем рекомендованный Банком России. Оценка качества этого портфеля осуществляется независимым подразделением (отделом контроля кредитных рисков) на основе рейтинга заемщика. Используется как рейтинг, полученный заемщиком при выдаче кредита, так и результаты анализа обслуживания заемщиком задолженности и данные его финансовой отчетности (как официальной, так и управленческой).
Следует отметить, что при оценке кредитного портфеля в соответствии с российскими ПБУ четко определяются некоторые формализованные критерии, тогда как практически не отражены некоторые важные экономические моменты. В частности, в качестве обеспечения кредита принимается только залог материальных ценностей, хотя более весомым и более ликвидным обеспечением могут являться и поручительства, и банковские гарантии, и залог ценных бумаг, и блокирование своих денежных средств на специальных счетах, и депозиты. Именно в отличии в требованиях, предъявляемых к резервам, некоторые специалисты видят существенное преимущество IAS по сравнению с российскими ПБУ.
Преимущество IAS также состоит в том, что они позволяют более гибко подходить к отнесению кредитов и других активов к той или иной группе риска в целях создания резервов на возможные потери по ним, однако это требует совершенствования методологии справедливой оценки рисков, принимаемых банками. Особен-
но это важно для кредитных организаций, находящихся в кризисном положении, поскольку достоверность оценки возможных потерь и величины собственных средств (капитала), по сути, определяют их дальнейшую судьбу. Это обусловлено тем, что международные стандарты позволяют, например, классифицировать кредиты не по четырем, а по пяти группам риска, размер подлежащего созданию резерва на возможные потери по которым дифференцируется по установленной шкале, в отличие от применяемых в российской практике жестко установленных размеров. Тем самым при правильно организованном мониторинге в банке будет обеспечено плавное влияние изменений групп риска и создание соответствующих резервов на возможные потери на финансовые результаты деятельности банка.
В соответствии с требованиями IAS информация о выданных кредитах должна, как минимум, содержать сведения о принадлежности кредита к какой-либо группе риска и сведения о заемщике. Все эти данные должны не только публиковаться, но и оперативно отслеживаться. То есть любой кредит может изменить свою принадлежность к какой-либо группе из-за дополнительной информации, которая стала известна о заемщике или субзаемщике. Таким образом, российским банкам придется развивать свои аналитические отделы и гораздо чаще пользоваться услугами специализированных фирм для мониторинга «окружающей финансовой среды», что, скорее всего, приведет к повышению затрат. Задача состоит в более обоснованном отнесении кредита к той или иной группе риска и, следовательно, в определении величины создаваемых резервов. После перехода банков на IAS величина резервов резко возрастет, а значит, уменьшатся собственные средства (капитал) кредитной организации. Это может привести к изменению основных финансовых показателей ее деятельности или потребовать переоценки ее активов. В некоторых случаях это даже может привести к банкротству кредитной организации.
Требования IAS к управленческой
информации
На основе использования данных отчетности, составленной по IAS, в банке готовится обширный объем управленческой информации,
необходимой для руководящего звена. Можно привести примерный список управленческих отчетов, которые ежемесячно предоставляются членам Совета директоров банка, председателю Правления, финансовому директору и главному бухгалтеру. Прежде всего, это отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств, а также отчет о структуре активов и обязательств по срокам до погашения. Однако дополнительно к ним предоставляется следующая учетная информация, играющая существенную роль в учетной политике банка, а именно сведения об (о):
• активах на конец периода;
• активах, средних за период;
• состоянии кредитного портфеля (профиль заемщиков, сроки погашения, виды кредитов и т. д.);
• распределении кредитов по группам риска;
• капитале и обязательствах на конец периода;
• капитале и обязательствах, средних за период;
• о профиле депозитов;
• прибыльности (доходе на активы и капитал).
И в заключение высшему руководству банка представляется резюме, касающееся финансовых результатов работы. На основании данных, содержащихся в отчетности, составленной в соответствии с IAS, рассчитываются различные коэффициенты, которые и содержатся в данном резюме. Они помогают в анализе тенденций развития банка и в принятии управленческих решений. Благодаря отчетности, составленной по международным стандартам, можно рассчитать соотношение между депозитами и активами, капиталом банка и активами, обязательствами и активами, чистым процентным доходом и средним размером активов, фондом оплаты труда и операционным доходом, просроченными кредитами и остальными кредитами банка, между безнадежными кредитами и остальными кредитами и другие соотношения, получив при этом коэффициенты, которые в дальнейшем можно использовать для эффективного управления банком. Кроме того, следует отметить, что анализ полученных коэффициентов позволяет получить реальное представление о финансовом положении банка.
С позиции эффективного управления кредитными организациями при переходе на меж-
дународные стандарты Банку России целесообразно, с одной стороны, предоставить банкам стандартизированные формы отчетности, позволяющие им осуществлять функции анализа и надзора за деятельностью банков на основании общепринятых и сопоставимых данных. С другой стороны, в силу особенностей составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS ее невозможно жестко формализовать, так как сама природа этой отчетности предполагает именно неформальный подход. Таким образом, должны быть определены общие принципы, процедуры и подходы, которые банки будут использовать при ведении учета и составлении отчетности по IAS, а все, что выходит за рамки стандартных подходов, будет раскрываться в примечаниях к отчетности.
Влияние IAS на результаты работы
банка
Результаты аудиторских проверок банков, составляющих свою финансовую отчетность в соответствии с IAS, свидетельствуют об устойчивой тенденции роста этих банков по таким показателям, как «Собственный капитал», «Активы» и «Чистая прибыль». Как показало проведенное исследование, успешные результаты обусловлены тем, что в процессе кредитования такие российские банки основное внимание уделяют анализу и управлению рисками. В то время как средний уровень риска кредитных операций в большинстве российских банков составляет порядка 30%, в банках, составляющих отчетность в соответствии с требованиями IAS, такой риск не превышает 10%.
Успешным результатам работы таких банков способствует стремление инвестировать значительные финансовые средства в развитие инфраструктуры, позволяющей обеспечить доходность и стабильность их деятельности в долгосрочной перспективе. Инфраструктура этих банков включает аудиторскую, консалтинговую, страховую и лизинговую сферы деятельности, клиринговые центры по расчетам в сфере топливно-энергетического комплекса и целый ряд других видов деятельности, для участия в которых эти банки создали собственные компании. Главная цель и преимущество созданной при этих банках инфраструктуры заключается в комплексном обслуживании клиентов в стратегических интересах развития этих банков.
Как уже отмечалось, в результате применения IAS кредитная организация становится более привлекательной для инвесторов. Наличие в банке четко построенной системы управленческой отчетности в соответствии с IAS, а также системы контроля и управления рисками явилось важным положительным фактором для международных финансовых организаций. С позиции эффективного управления кредитной организацией при переходе на Международные стандарты бухгалтерского учета потребуется наличие четких инструкций Банка России, которые соответствовали бы международным требованиям.
В процессе перехода банков на IAS следует иметь в виду, что нужную отчетность можно составлять и сегодня, используя методы трансформации, однако для этого потребуется дополнительная информация. Соответственно и ее переработка должна проводиться на основании требований IAS. Поэтому параллельное ведение бухгалтерского учета в соответствии с российскими ПБУ и по международным стандартам требует большего времени и больших трудовых ресурсов. Причем важно, чтобы существующая банковская система обладала необходимыми возможностями для составления двойной отчетности.
Поскольку перед российской банковской системой стоит задача перехода на IAS, все заинтересованы в том, чтобы требования и пруденциальные нормы, предъявляемые Банком России, были едиными и чтобы не нужно было вести двойную отчетность. При этом вовсе не обязательно менять План счетов, достаточно изменить порядок учета по таким направлениям, как оценка активов, операции с ценными бумагами, основные средства и т. д.
Банкам, применяющим в практике своей деятельности IAS, удалось достичь определенных успехов в области независимого анализа внутрибанковских процессов и процедур. За последнее время эти банки усовершенствовали целый ряд отчетов и рекомендаций по отдельным сферам управления банком, таким как оптимизация организационной структуры, управление филиальной сетью, система внутреннего контроля, безопасность и совершенствование информационных технологий, оптимизация клиентской политики. Кроме того, персонал этих банков получил возможность повысить свою квалификацию за счет участия в семинарах по вопросам перехода на IAS.
Внедрение IAS уже сегодня позволило некоторым российским банкам повысить эффективность системы финансового контроля, управления риском, что улучшило качество управленческих решений и способствовало улучшению финансовых результатов. Кроме того, составление аудиторских заключений в соответствии с требованиями IAS способствовало повышению доверия со стороны потенциальных деловых партнеров (особенно иностранных).
Вместе с тем приходится признать, что для достижения реального эффекта от перехода банков на IAS (в первую очередь - для достижения реальной прозрачности финансовой отчетности) необходима соответствующая корректировка существующих правил бухгалтерского учета и положений Банка России, определяющих порядок формирования специальных резервов (прежде всего, резервов на возможные потери по ссудам). В частности, для устранения наиболее серьезных расхождений правил бухгалтерского учета и IAS необходимо ввести учет доходов и расходов по методу начислений, доработать правила учета ценных бумаг, а также правила учета имущества и начисления амортизации.
Как уже было сказано выше, в настоящее время российские ПБУ и составленная на их основе финансовая отчетность отличаются от стандартов учета и отчетности, принятых в международной практике. Базовые отличия, такие как принцип приоритета экономического содержания операции над формой ее отражения, консервативный подход при оценке рисков, могут в значительной степени повлиять на финансовые показатели деятельности банка, определенные по IAS. Это позволяет банкам, составляющим отчетность в соответствии с международными стандартами, проанализировать свою деятельность с несколько других позиций и выявить определенные проблемы (или преимущества), которые не всегда очевидны при анализе российской отчетности.
Данные отчетности, составленной в соответствии с IAS, действительно позволяют выяснить реальное финансовое положение банка при условии, что эта финансовая отчетность составляется в строгом соответствии с принятыми международными стандартами.
Следует упомянуть об одном из основных принципов IAS - принципе преобладания сущности над формой, то есть, когда следует принимать во внимание не столько юридическую
форму сделки, сколько ее экономическую сущность. Например, просроченная задолженность перед банком переоформляется в вексель - в результате этого собственные средства завышаются примерно на величину просроченной задолженности. Для соблюдения данного принципа потребуются как трудовые, так и финансовые ресурсы.
Следует отметить, что, как показывает международная практика, для того, чтобы кредитная организация смогла предоставить исчерпывающую информацию о своем финансовом состоянии, она должна иметь некоторый опыт (порядка двух лет) предоставления финансовой отчетности в соответствий с требованиями IAS. Это означает, что для перехода на IAS в 2004 году кредитные организации уже сейчас должны осуществлять подготовку к представлению информации по LAS.
IAS и надзор за деятельностью банков
Переход на IAS является одной из важнейших составляющих предстоящего реформирования банковской системы России. Цель такого перехода - применение передовой международной практики бухгалтерского учета и составления отчетности, на основе которой должна проводиться оценка финансового состояния кредитных организаций. Однако не исключено, что после введения международных стандартов многие банки будут вынуждены уйти с рынка финансовых услуг, поскольку изменится оценка их финансового состояния.
Особое значение переход банков на IAS имеет в случаях антикризисного управления для инвесторов, для надзорного органа, а также для специалистов, непосредственно осуществляющих это антикризисное управление, решающих вопрос о перспективах деятельности того или иного банка, находящегося в критическом состоянии.
Для банковской системы важно, чтобы переход на IAS не явился неожиданностью, поскольку получение достоверной и своевременной информации о возникающих проблемах в деятельности того или иного банка само по себе является эффективным профилактическим средством, для применения которого в условиях антикризисного управлении должны быть созданы необходимые условия. Изменение правовой среды, предупреждения о несостоятельно-
сти (банкротстве) кредитных организаций и предстоящий переход на LAS объективно требуют совершенствования технологии антикризисного управления и переосмысления его концепции. В связи с этим банкам целесообразно уже сегодня уделить особое внимание решению проблем, тесно связанных с перспективой перехода на IAS. Прежде всего потребуется некоторое усовершенствование механизма предупреждения несостоятельности (банкротства) кредитных организаций, адаптация к IAS применяемых методик оценки финансового состояния кредитных организаций, повышение уровня профессиональной подготовки специалистов по антикризисному управлению и совершенствование методического обеспечения их деятельности.
Важным элементом переходного периода, способным обеспечить в настоящее время возможность применения методологических основ международных стандартов и выработку навыков пользования ими, является принятие изменений к ст. 20 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (редакция от 21.03.2002), где с учетом перспективы перехода на IAS предусмотрено, что при применении норм, установленных п. 1 ч. 2 ст. 20 указанного Закона, учтено, что в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, Банк России может изменять методику расчета достаточности капитала кредитных организаций. В этой ситуации должна применяться та методика, в соответствии с которой достаточность капитала кредитной организации достигает максимального значения. Однако, если придерживаться методологии IAS, то эта норма должна была бы определяться напротив, исходя из требования о сопоставимости информации, обеспечивая ретроспективный пересчет отчетных данных в соответствии с новой (вновь введенной) методикой.
Учитывая, что достоверность определения величины чистых активов или собственных средств (капитала) становится решающим фактором выбора между дальнейшим функционированием и ликвидацией банка, необходимо повысить качество оценки финансового состояния кредитной организации. А это практически невозможно сделать без определения реальной стоимости активов на основе достоверной
оценки рисков и формирования резервов на возможные потери. Кроме того, необходимо внести соответствующие коррективы в методику определения капитала как чистых активов в связи с предстоящим переходом кредитных организаций на IAS. Преимущества применения международных стандартов уже стали очевидными для тех, кто имеет опыт составления оценочного баланса кредитной организации на основе экспертной оценки ее активов и обязательств. В настоящее время Банк России работает над постепенным внедрением передовой международной практики в области бухгалтерского учета и надзора. Особое внимание следует уделить и соответствующей переподготовке специалистов по антикризисному управлению.
Практика применения международных стандартов при оценке финансового состояния кредитных организаций показывает, что главная опасность заключается в переходе к новой системе отчетности, что может привести к значительно более низкой оценке размера собственных средств (капитала) банков. Зачастую это высказывается как аргумент против перехода на IAS. Нельзя не согласиться с тем, что при переходе на международные стандарты необходимо разрешить вопрос о правильном исчислении налогооблагаемой базы прибыли, чтобы нивелировать влияние этого перехода на финансовое состояние российских банков. Вместе с тем важно отметить, что правильное применение IAS предполагает достоверное отражение не только ожидаемых доходов, но и ожидаемых расходов.
Преимущества выработанных международным сообществом единых (методологического и методического) подходов к учету и составлению отчетности представляются наиболее очевидными, если дифференцировать цели их применения, а также определить целесообразность выработки практических навыков их применения при оценке финансового состояния кредитных организаций. Бухгалтерский баланс, составленный на основе, например, принципа непрерывности деятельности, позволит инвесторам и собственникам банка более объективно оценить перспективы его деятельности. Не менее полезной такая информация будет и для конкурсного управляющего при банкротстве банка в период наблюдения, когда необходимо достаточно достоверно заявить о том, что кредитная организация действительно должна быть
признана несостоятельной (банкротом), а также при продаже акций того или иного банка.
Степень готовности банковской системы к переходу на IAS и эффективность комплекса подготовительных мероприятий волнуют не только кредитные организации, но и их клиентов и инвесторов. Уже сейчас, например, два основополагающих принципа LAS - принцип непрерывности и метод начисления - начинают ломать существующие стереотипы. В частности, согласно принципу непрерывности, при представлении финансовой отчетности должно быть четко высказано мнение о перспективах деятельности либо о наличии существенных причин для ликвидации. В соответствии с методом начисления операции должны отражаться по мере их совершения, а не после поступления денежных средств. Существует опасность, что при применении этого метода во многих отечественных банках из-за российской специфики увеличится налоговое бремя: «живых» денег нет, а налоги уже нужно платить.
Международные стандарты покажут реальное финансовое положение российских банков, в результате некоторые из них не смогут соответствовать установленным пруденциальным нормам, не выдержат новых требований к достаточности капитала и будут вынуждены уйти с рынка. С одной стороны, мы ожидаем от внедрения международных стандартов более качественной оценки (например, кредитного портфеля), совершенствования мониторинга финансового состояния заемщиков и внешней среды, оказывающей влияние на уровень принятых рисков. Но, с другой стороны, необходимо уже сейчас оценивать влияние, которое окажет совершенствование оценки рисков на способность соблюдать требования к достаточности собственных средств (капиталов) банков.
Оценка кредитных рисков и уровень
достаточности собственных средств (капитала) банка
Правильная оценка кредитных рисков играет решающую роль в расчете достаточности капитала для покрытия убытков по принятым рискам. Принимаемые кредитной организацией риски оказывают непосредственное влияние на результаты ее работы. Чем выше качество оценки рисков, тем большим становится размер принятого риска, а следовательно, должно
быть более высоким абсолютное значение собственных средств. Однако, чем выше риски, тем вероятнее получение убытков или иных потерь кредитных организаций, а значит, высока вероятность снижения абсолютного значения собственных средств (капитала).
В связи с этим банки, которые проигнорируют при переходе на IAS необходимость самостоятельного «переходного или подготовительного» периода, окажутся в числе потенциальных претендентов на отзыв лицензии на осуществление банковских операций, поскольку снижение только одного норматива достаточности капитала ниже 2% обязывает надзорный орган это сделать. Чтобы избежать таких перспектив, банкам в настоящее время необходимо приступить к совершенствованию систем управления рисками, возможности объединения капиталов с другим банком или иных путях сохранения финансовой устойчивости и обеспечения перспективы эффективной деятельности после перехода на LAS.
Большинству банков необходимо принимать меры, для того чтобы обеспечить стабильное положение в будущем - наращивать капитал (капитализироваться), привлекая инвесторов или иностранные средства. Ведь в результате перехода на IAS, помимо повышения надежности банков и улучшения качества их услуг, появятся и другие положительные моменты. Прежде всего, это открытость банков - они станут более понятными международным рейтинговым агентствам (уменьшится страновой риск), а значит, и зарубежным компаниям - потенциальным инвесторам, которые смогут доверить им обслуживание своих российских инвестиций. Также с ростом капитала банка менее рискованным станет кредитование реального сектора экономики - крупный банк имеет достаточный капитал для покрытия невозврата по ссудам и ему легче формировать резерв на возможные потери по ним.
Есть два способа уменьшения рискованности вложений кредитной организации и минимизации возможных убытков. Первый - это более качественная оценка рисков с использованием более плавной шкалы резервирования по возможным потерям по ссудам. В IAS нивелированы скачки при переводе кредитора из более надежной группы в менее надежную, и банк может выработать не только собственную формулу риска, но и собственную формулу по каж-
дому клиенту. Второй способ - это использование кредитных историй клиентов для определения рискованности кредитования. Для этого банкам необходимо скооперироваться и создать кредитное бюро, которое будет накапливать информацию о конкретных юридических или физических лицах и выдавать ее кредитным организациям. Чтобы избежать нецелевого использования информации, она должна выдаваться по запросу банка и только о данном юридическом или физическом лице.
Способы составления финансовой
отчетности при переходе банков на IAS
Существуют два способа составления финансовой отчетности банками при переходе на IAS. Первый - это составление методом трансформации отчетности, составленной по российским ПБУ, а второй - методом ведения параллельного учета.
Первый метод более простой и менее трудоемкий, хотя и не совсем точный (погрешность может составлять от 10 до 50%). Трансформация отчетности по этому методу осуществляется в следующие четыре этапа:
1. Структурная трансформация бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В результате производится перегруппировка и агрегирование отдельных статей финансовой отчетности в целях подготовки базы данных для последующих корректировок.
2. Устранение качественных различий между российскими ПБУ и IAS путем проведения соответствующих корректирующих проводок (прежде всего, в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках).
3. Составление прочих форм финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS с использованием учетной информации, взятой из скорректированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
4. Подготовка пояснительной записки к отчету.
Трансформация отчетности во многих случаях проводится с помощью так называемых «трансформационных таблиц», которые связаны между собой и позволяют в конечном итоге
получить учетную информацию, необходимую для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Корректировки проводятся, как правило, в целях соблюдения такого основополагающего принципа IAS, как приоритет содержания над формой, когда отчетность, составленная в соответствии с российскими ПБУ, отступает от этого принципа. Важным является также соблюдение принципа раздельного отражения существенных статей отчетности и агрегирования прочих сумм.
Рассмотрим в качестве примера финансовые инструменты, которые группируются по следующим статьям:
• финансовые инструменты, предназначенные для торговли;
• финансовые инструменты, удерживаемые до погашения;
• предоставленные кредиты;
• финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи.
В случае заключения договора с клиентом о неснижаемом остатке на расчетном счете, сумма неснижаемого остатка переносится в раздел «Срочные депозиты клиентов». Средства, зарезервированные на возможные потери по ссудам и амортизационные отчисления, переносятся из пассива бухгалтерского баланса, составленного в соответствии с российскими ПБУ, в актив бухгалтерского баланса, составленного по LAS. Этот способ трансформации используется и при сторнирующих проводках при межфилиальных расчетах.
При отражении доходов и расходов по операциям по методу начисления в соответствии с IAS используется другая разновидность корректировок. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не в случаях получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел «Нераспределенная прибыль/убыток текущего года» и в отчете о прибылях и убытках показывается как процентный доход. Таким же образом определяются наращенные проценты по обязательствам банка.
Следующая разновидность корректировок связана с переоценкой балансовой стоимости
финансовых инструментов, что соответствует международному принципу отражения финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости. Выше все финансовые инструменты были разделены на группы, к каждой из которых применяется тот или иной метод оценки. Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости производится в соответствии с отражением финансовых результатов переоценки по бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Разновидностью корректировок, способных оказать значительное влияние на результаты работы кредитной организации, являются проводки по сторнированию ранее созданных резервов в соответствии с российскими ПБУ и созданию резервов по ссудам и иной задолженности в соответствии с IAS. Российскими правилами бухгалтерского учета предусмотрено создание резервов по ссудам при наличии обеспечения по той или иной ссуде и при наличии просроченной задолженности. В соответствии с международными стандартами, классификация ссуд происходит по иным признакам (например, с учетом финансового состояния заемщика и обслуживания долга), а обеспечение рассматривается в качестве компенсации.
Необходимо выделить и такую разновидность корректировок, как корректировки по переоценке неденежных статей бухгалтерского баланса для соблюдения требований IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В число основных статей, которые подлежат переоценке, входят уставный капитал кредитной организации, нераспределенная прибыль прошлых лет, эмиссионный доход, прибыль текущего года, основные средства и другие. Корректировка этих статей происходит с учетом информации, отражаемой в разделах «Нераспределенная прибыль/убыток текущего года» и «Прочие резервы и фонды».
Учитывая, что отчетность по IAS может быть получена только после составления отчетности в соответствии с российскими ПБУ, в отдельных случаях это может являться недостатком использования данного метода.
В свою очередь, метод параллельного ведения учета или двойного учета требует соответствующего программного обеспечения. Типовые операции в разрабатываемых программах учитывают как российские, так и международные шаблоны проводок с учетом российского и международного планов счетов. Учитывая, что ис-
пользование этого метода имеет прямое отношение к автоматизации бухгалтерского учета в баках, он имеет целый ряд особенностей, связанных с выбором того или иного программного обеспечения.
В заключение следует еще раз подчеркнуть, что в целом переход на IAS сделает российские кредитные организации более привлекательными не только для инвесторов, но и для клиентов (как заемщиков, так и вкладчиков). Этому будет способствовать открытость банков, которые в настоящее время работают над совершенствованием управления рисками, прогнозируют влияние перехода на IAS на собственные
перспективы деятельности и принимают меры по их обеспечению.
Для перехода банков на IAS потребуется принятие целого ряда нормативных документов, и этот процесс может оказаться окончательно не завершенным к 2004 году. Для этого потребуется соответствующая база переподготовки специалистов и учебные материалы. При этом широко должен использоваться опыт пилотных проектов и банков, вынужденных вести двойную отчетность. Кроме того, основные проблемы при переходе банков на ведение учета в соответствии с IAS связаны, прежде всего, с адаптацией учетных бухгалтерских систем.
