Аудиторское заключение: исторический и Международный аспект нормативного регулирования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.63

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ: ИСТОРИЧЕСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ АСПЕКТЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Л. А. ЮДИНЦЕВА,

аспирант, ассистент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: youlara777@mail. ru Вятская государственная сельскохозяйственная академия, г. Киров

В статье рассматривается и анализируется развитие аудиторского заключения, обусловленное эволюцией международной практики аудита. Автором раскрыто содержание аудиторского заключения во временном аспекте, дана сравнительная характеристика требований к составлению аудиторского заключения согласно российским и международным стандартам аудита.

Ключевые слова: аудитор, аудиторское заключение, аудиторская проверка, мнение аудитора, финансовая (бухгалтерская) отчетность, российские стандарты аудита, международные стандарты аудита, пользователь, достоверность отчетности, форма заключения.

С изменением экономической обстановки в мире бухгалтерская отчетность становится главным источником сведений о финансовом и имущественном положении предприятия. Подтверждение достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, — основная задача аудиторского заключения. Повышенное внимание пользователей, заинтересованных в получении качественной информации о деятельности предприятия, значительно увеличивает статус данного документа и требует постоянного развития

и совершенствования нормативно-правовой базы как в России, так и за рубежом.

Наиболее полное и четкое определение аудиторского заключения содержит Федеральный закон от 30.12.2008 № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [5]: «Аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица».

Ясное и понятное раскрытие мнения аудитора о достоверности информации отчетности требует составления этого документа с соблюдением единства формы.

Форма аудиторского заключения на Западе вырабатывалась в условиях жесткой конкуренции на протяжении многих десятилетий, а российская форма была разработана поспешно людьми, по всей видимости не в полной мере знакомыми с западным опытом [11, с. 425].

Если рассматривать содержание и структуру аудиторского заключения в историческом аспекте,

то следует подчеркнуть, что россииские аудиторы получили возможность обосновывать свое профессиональное мнение, опираясь на единые требования и рекомендации, лишь к концу ХХ в. В нормативно-правовых документах каждого определенного этапа прослеживается постепенное развитие, усложнение и совершенствование аудиторского заключения (табл. 1).

Так, с введением Временных правил аудиторской деятельности, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 № 2263 [6], итоговый документ аудиторской проверки получил официальное название и юридическое значение, но его содержание и оформление отличались от международных стандартов. Аналитическая часть документа в виде многостраничного отчета затеняла главную итоговую часть, которая к тому же не содержала явных разъяснений позиции аудитора относительно бухгалтерской финансовой отчетности. Принципиальным недостатком Временных правил аудиторской деятельности являлось отсутствие классификации форм аудиторского заключения, однозначно свидетельствующих пользователям о достоверности либо недостоверности анализируемой информации. По этой причине большинство российских аудиторских фирм стало обращаться за разъяснениями к международной практике составления итогового документа проверки.

Пришедший на смену Временным правилам аудиторской деятельности ПСАД № 1 [7], обобщив уже разработанные аспекты составления документа, установило единые правила формирования аудиторского заключения и приблизило его форму и содержание к международным стандартам. Существуют разные точки зрения специалистов на сложившуюся ситуацию. Одни считают, что правило (стандарт) вошло в противоречие с Временными правилами аудиторской деятельности. Другие полагают, что одна из основных задач нормативных актов более низкого уровня (ПСАД № 1) — детализация положения нормативных актов более высоких уровней, к которым относятся Временные правила аудиторской деятельности [2, с. 460].

По мнению автора, новый нормативный документ, не отвергая предшествующих принципов, внес существенные дополнения в содержание

а

я £

к

5

I

«

и

О

а

£

и <и а

о и о и о

и «

а

е ■

о X

и

5

ё г а о х <и н

<и

а

и «

о

а

и <и т

X

а о

н

и =

о и о

а

и

а о

н

х

&

<и Я н X

и «

рц

I &

3 « Э з

в н

& а

Н 4»

О В

и

я

а

г

и =

и

я =

и

г

£

о

«

и

г =

т. а

м

я

ас

«

0 Л Й

1

ед

§ ^

О « в

а Л

К И

«

к я я 5 Н

О -

т

'«

« (Э

м °

Й м

Й й

® К

2 К

Й ^

Й "

3 к л Ц

Н Й

к к

о

л щ о к

Л Й

§ I & I

Й и

Ч й

Д о

й а

н Й

о ^

X Ч 3 Й

К К

о &

0 К

й =

Я Э

1

К &

-о К

Ил «

ЕЙ о

Зй м й ^ « & н

¡22$

о ^ ^

и

К ° 2 к

е л

а ^

й о

эт н

^ I * £

Л о 2 к

^ « Й Л

" §

К

1

о «

о

X

о &

2

й К

н #

т к

о ^

о и Й

0 о й й Е к

& о

1 §

й й

Л ^

К ^

Л о

о й

а

^

а н

0 й

1

о ^

о «

й Л о

£

й X ■г

О

X -

о &

&1

5 Л Й

I

0

а

&

1

й '

Н Л о о

к 2

° ёй & к Й

и1 «й

^ й

« Е? "

13 ц 3

Ь ля а яо

5 а ю

«и ¡^

„ й « К

й ^

Й ь «

!§!! н

й Еу

н °

и о

й й

й

Л с

К Н

я ч

[5

И л

о М

к О

-

о

& о

к а л

« 13 т и X о

о о а

а 5 к

э I Й «

й X

о о

I

Й о Л

ю о О К

§ а К й

X « ь

о *

« й о

о а л

X о ю

о ^

о

О н (2

к о

« 2

о й о

X I о

о а

к ^

& «

£ о

«

о х о

0 К й

1 К

и й

?! а

н о

° 0

К с?

Й М

о

й х к -

н

и й

О ~ '

К Ю

к

ч^ н

^ о к

« к ¡^ & си

ЧК й йй Я н

13

о ^ О к к ^ Л й

о к

х -

и «

й и чд р.

« С

а

О В

Л к«

о ^

^ я

« н

2

9 ^

Й

Ё о

13 «гп о

£ 2 о

^ Н

См о

о Й

о о

й К

к а

Продолжение табл. 1

I

S

■о

п *

ш £

За л !й

S

Ь О" X

о п н

О"

Название документа

Характеристика аудиторского заключения

Положительные аспекты документа

Отрицательные аспекты документа

m

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) № 1 «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

— вводной (общие сведения об аудиторской фирме);

— аналитической (отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансо-во-хозяйственных операций);

— итоговой (мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта).

К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта (в отношении которой проводился аудит)

Устанавливает единый порядок составления аудиторских заключений. Обозначен объект аудита (бухгалтерская отчетность.

Приближение документа к МСА (уточнение содержания аналитической части, конкретизация итоговой части и модификация ее структуры). Распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности.

Представляет лишь мнение аудитора (но не гарантию) о достоверности отчетности. Учитывает принцип непрерывности деятельности предприятия. Устанавливает четыре формы аудиторского заключения для выражения мнения аудитора

Объем аудиторского заключения зависит от требований клиентов. Вводная часть аудиторского заключения по-прежнему содержит несущественные подробности.

В заголовке отсутствует слово «стандарт» (трудности при составлении документа).

Не содержит разъяснений, как следует проводить аудиторскую проверку. Ориентация аудитора на подготовку, главным образом, многостраничного отчета с перечнем несущественных нарушений (вместо проверки качества аудита осуществляется проверка качества аудиторских заключений)

Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Аудиторское заключение включает в себя:

— наименование;

— указание адресата;

— сведения об аудиторе;

— сведения об аудируемом лице;

— вводную часть;

— часть, описывающую объем аудита;

— часть, содержащую мнение аудитора;

— дату аудиторского заключения;

— подпись аудитора.

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта (в отношении которой выражается мнение)

Документ разработан с учетом МСА. Установлено единство наименования, формы и содержания аудиторского заключения.

Обозначены основные элементы документа, каждый из которых имеет определенный информационный смысл. Введено понятие «модификация заключения».

Определены факторы и обстоятельства, влияющие на формирование мнения аудитора и форму аудиторского заключения

В стандарте не содержится разъяснений профессиональной аудиторской терминологии в соответствии с МСА. Не конкретизированы причины и процедуры модификации заключения. Не содержит ссылки на другие ПСАД и положения по бухгалтерскому учету, детализирующие отдельные аспекты модификации аудиторских заключений

NJ (Л

<

л m

NJ О

NJ

Окончание табл. 1

m

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

I

S

■о

п *

ш »

За л £ Н

О" X

о п н

О"

Название документа

Характеристика аудиторского заключения

Положительные аспекты документа

Отрицательные аспекты документа

Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности». ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»

Аудиторское заключение должно содержать:

— наименование;

— указание адресата;

— сведения об аудируемом лице;

— сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе;

— перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;

— распределение ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;

— сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);

— мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

— подпись аудитора;

— дату аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта (в отношении которой выражается мнение)

Установлены требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Описание распределения ответственности между аудируемым лицом и аудитором выделено в отдельную часть. Может содержать указание на МСА, если не существует различий между требованиями ФСАД и МСА, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений. Появляется термин «суждение аудитора», на котором основывается выбор аудиторских процедур и формы мнения. Введены понятия «немодифицированное мнение» и «модифицированное мнение». Учет интересов пользователей

Федеральные стандарты аудиторской деятельности устанавливают зависимость той или иной формы мнения от суждения аудитора.

Нет разъяснений понятия «суждение аудитора», на котором строится та или иная форма аудиторского заключения. Отсутствует взаимосвязь с другими стандартами для разъяснений и уточнений признаков модификации мнения аудитора.

При существенных искажениях показателей бухгалтерской отчетности стандарты требуют описания в аудиторском заключении только количественной оценки влияния данных показателей на бухгалтерскую отчетность, не предусматривая качественную оценку искажений

NJ (Л

(Л

NJ О

NJ

отчета аудитора, соответствующие новым экономическим условиям и общему пониманию того, что же все-таки следует называть аудиторским заключением. В частности, содержание аналитической части было уточнено посредством включения наиболее важных аспектов проверки: состояния внутрихозяйственного контроля и бухгалтерского учета, подготовки отчетности, соблюдения экономическим субъектом требований законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. В зависимости от возможности либо невозможности подтвердить достоверность отчетности ПСАД № 1 установило четыре формы итоговой части аудиторского заключения, которые к тому времени уже рассматривались в международных стандартах. Крайне важным нововведением стало разграничение форм аудиторского заключения на основе мнения аудитора. В связи с этим аудитор получил возможность детализировать выраженное мнение с отступлением от безусловно положительного.

Однако, несмотря на явную тенденцию к совершенствованию, основным недостатком содержания аудиторского заключения было отсутствие каких-либо разъяснений аудитора по поводу выраженного мнения. Текст заключения в большинстве случаев по-прежнему размещался на большом количестве страниц и содержал подробный перечень незначительных нарушений. Ориентация аудитора главным образом на качество изложения несущественной информации ставила под сомнение качество проверки и достоверность выраженного мнения из-за отсутствия разъясняющих его обстоятельств.

Новым этапом в истории развития аудиторского заключения стало появление Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [4]. Данный документ определил четкое понятие аудиторского заключения и закрепил соответствие формы, содержания и порядка его представления федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

В частности, в ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» [8] определены факторы и обстоятельства, влияющие на формирование мнения аудитора и форму аудиторского заключения. Новшеством стало введение понятия «модификация заклю-

чения» для ситуаций, когда аудитор формирует мнение, отличное от безусловно положительного. Сведения, отражающие модификацию заключения, предполагалось указывать в отдельном абзаце документа в качестве части, привлекающей внимание пользователей.

В отношении формы аудиторского заключения ПСАД № 6 требовало описания всех причин модификации мнения аудитора с учетом фактора существенности и количественной оценки возможного его влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Однако стандартом не были конкретизированы причины и процедуры модификации заключения, не были установлены взаимосвязи с другими ПСАД и положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), детализирующими отдельные аспекты модификации, что допускало неоднозначное понимание некоторых требований. Создавалось противоречие между методикой расчета количественного значения факторов (риск, существенность), оказывающих непосредственное влияние на надежность выраженного аудитором мнения, и неопределенностью положений стандарта в указанных обстоятельствах. Данный факт затруднял работу аудитора, не исключая возможного искажения выраженного мнения, поскольку решение о выборе формы заключения зачастую основывалось на субъективной оценке.

В настоящее время форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [5] определены следующими ФСАД (утверждены приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н) [9]:

— ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»: определяет общие принципы составления аудиторского заключения»;

— ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»: определяет условия модификации аудиторского заключения»;

— ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»: посвящен вопросам включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам».

Вышеперечисленные ФСАД разработаны на основе и с учетом действующих МСА:

— МСА 700 Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements («Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения»);

— МСА 705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report («Модификации мнения в заключении независимого аудитора»);

— МСА 706 Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditors Report («Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения») [9].

Взаимосвязь национального стандарта с международным стандартом упрочилась [10], что дает возможность повысить качество аудиторских услуг.

Сравнительная характеристика требований к составлению аудиторского заключения согласно российским и международным стандартам аудита представлена в табл. 2.

Прежде всего необходимо отметить разделение одного сложного блока информации по составлению аудиторского заключения на три более простых, в связи с чем изменяется восприятие данной информации пользователями. В частности, ФСАД 1/2010 (МСА 700) определяет общие принципы составления аудиторского заключения, ФСАД 2/2010 (МСА 705) — условия модификации аудиторского заключения, ФСАД 3/2010 (МСА 706) — включение дополнительной информации в аудиторское заключение.

Содержание аудиторского заключения позволяет выделить наиболее значимые сведения за счет разделения и детализации информации, введения дополнительных подзаголовков в отдельных частях документа, разъясняющих расширение требований к ответственности лиц за составление бухгалтерской отчетности

О

й £

К S X <и т 2

<я

s ¡5

о н и я

Л ь

о я н я

!

2 я х <и

ч

в «

н о О о

а «

я я а а о ю <и а н

а «

IS «

о

Я о

а ё

S -в

а

о я

а у « «

и

к а я л

ч

<и н X X

а а а

U

СЛ

<я «

м О £ Я

5 ¡3

в

JS я g в

S t

« н ^

ч g |=

§ * ц

.S ¡2 g S

о

м в 2

•Л g в

lis

ft о щ

И ftvS

■в В О

S 2 = я в н

в н §

.2 8в

-!S ^¡5

ft ой

О « g § g

М) ft

So

_ н

= в

Е Р

о ^

о :В £ 2

^ S

3 i

S 1

i-

О

ft

Щ

я

ж О

JS «

чз в •я о ^

■S в В & В в

ьг, « F §

i £ s. В" « В О S Я ь

I В

i I I

~ л

>5 £о |

2 и ft

о ^

в

-e ^ я а я о я = -

1=1 ft -т я s яи - я =

М « я <я ч 5

я 15 .

s- 12 ^

» : S

■вол

* « S § &

3 "в

JS s ft*i

£ IS

w J

vo 12

О В

s

v w ft О « В

=

■■J

О =

о ^

о

si? о я о

ft ё

Л s ® ^

■■j ft

a '•>

- =

^ I

® s

ft г

о =

^

я

о ft

в

a ¡я

s

В a ^ i

о

б & e »i^

о

s

^ ss § sa ft ^

is U s

-

в ^

ft

о =

г =

■■j

г =

о

В

* ^

B Z К®

я ca

ч: $

e

V И

= в

5 в

в ^

ft ^

е &

о

о

Ъ I

и ^

as щ

^ Й

0 д

w Я S

1 о

ч

о ю

« S

Я 8 ^

и ^

я S

м "

Р о

Й н

& S

К Я

hi О

S й

ж о

X

[з

X

о %

^

¡3 s

13 ш

^ S

A hQ

^ tr

з

jg и

й я

S 8

И н

р a

5 и

m ^

р S

6 «

li ^ U и

- н о о

о

и

^ S

I н

m о

0 о

к S

1 &

(5 «

Н О

S

«

о

о ig

a

X -

о

К -и л

X

и

X ■г

о о

X ■г

о

«

о

X

% .. SS ;g

. . о

л ° й

a ^

о «

0

X

1

h о о

X

о о о а

ю

о «

о Й

о

о

«

о Ч

О К

_ К Я и

« о

X

о ^

о

X X

I I

о

Ё я

^ S

0 « §

Ж cs S К К и ^ й

S о g 4

§

х

1 I

о

£ §

S S I

о ^

х й

¡5 л

Я 3 й я

о

« [Н о о

О га

Е? о

о SJ

g е

^ о

s ^

S 12

13 «

я я

н a

" Я

н л

и о

=

л

« S3

S ю

И х

й н

я Б

5S я й Й

и я Н Ет

13 °

&! J) Н Я

a о

« и ° a

к °

Л S u е

я ¡3 «

о К о я

о

о к

к ы

о н

я й

о

CD

й

- Я SX S

Окончание табл. 2

Признак сравнения ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности». ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» МСА 700 Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements («Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения»). МСА 705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditors Report («Модификации мнения в заключении независимого аудитора»). МСА 706 Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditors Report («Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения»)

Состав отчетности Включение учетной политики в состав финансовой отчетности, рассматриваемой аудитором. В аудиторском заключении указывается, что аудитором проаудирован полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями подготовки отчетности, в который также входит учетная политика и пояснительная записка

Соблюдение этических норм В текст заключения внесены указания на соблюдение аудитором требований профессиональной этики (этических норм)

Указание на применяемые нормативные документы Указание на МСА может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями ФСАД и МСА и предусмотрено договором на проведение аудита Указание на МСА только в том случае, если аудитор полностью соблюдал требования данных стандартов. При использовании национальных стандартов следует указать название юрисдикции либо страну происхождения используемых национальных стандартов аудита

Формы аудиторского мнения В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение (мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения). Вводится понятие «всеобъемлющий (распространяющий) характер искажений финансовой отчетности». Стандарты устанавливают зависимость формы аудиторского заключения от суждения аудитора

Дополнительная информация Включение дополнительной информации в аудиторское заключение регулируется отдельным стандартом. Дополнительная информация обеспечивает понимание пользователями позиции аудитора, выраженной в аудиторском заключении

Дата аудиторского заключения Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых выражает мнение аудитор. Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору

Я Я Я

О Е о

Н S 4

® Я Р

О я

,0* 8

о ^ а

g 3 а

§ 3 Е

н и g ft н

а я s

и1 тЗ ,

о о Я

н я ft

со 6 0 | »§

• о 13

^ 2

^ S

н я

■с ft я я ft

¡э

5

ох я

О ►О

S » о

е- §

р

8 2 я й Э Й n J X яс 5 ?

'a, w

О Я

> ti

tol n о

OJ н К» Я

о и №

О Я " §

о g > я

р

О

3 р

о я

0 Й

1 S

и ft ¡э cr Я

Е л

s

i

►в*

о

К

ё я

а

я

о о

со ft

Р

Я К

I Я

о ft

ft я

¡2 я ft

Я

ft

I я

s

ft ж,

о

Я tl я

'ТЗ ►в*

S ■с ft К я с я 1

а ы

о Ш я 5

3 § - 5 л

ft St ft

я s s

я

и ft

Я w

я я

13 §

о p

p

•

tl T3

3 S

g s

О «

si ft

I

s a

о - p

U>

0

CO

ft к ft я

1

ft

о

л H p p

я я

Я Е тЗ р Е

2 й

Я о

° я

Я 5

►и "

Я сг

ft ё

о ft

w -

J н ^

ft v;

о\ <3

О н СО

ё I

g Я

к

о о н

5 я

и ►о

о

3

S

о\ Е

S

е

р

to

я

р

СО

я

¡э £

ft о и s

Я ft

о

^

Е ft о

►е-

Я

я к ft я ft я

со ti р

Р

ti р

я к

Н ы

О ^

О Н

f-S

I ft

н

v: я

СО to р р

я

Я

Я й

Е я

X о

я тз

О Р

СО

¡э S

с

¡э

СГ

3 О S И _

£ Ц Я

q § is

£3 f° S я St я

ft

i я о ft о о\ ^

Q Я

Н р

о >6

Е ft i S

3

ti о

о g

СО

ft СО р

в о е

а

н „

§ я

В О

О £

н ^

»1

SC ft

н ^

'ТЗ

о о о

я

Яс о я я

о Яс о\ о

V н р р

£ £ В Р

| н

р с я

S

о

I о i •s ft I

s а

Й f5 а и

cr I

cr

X

Я

О

и

3 1

V! ft

Р

tl

Я g

'ТЗ р со

со о

Я ^

i р

to

'"d

р о

Е

я

'ТЗ to to

'ТЗ р

я я я Е

я я

и ft

ы

я

0 яс

S

1

►е-

о

'ТЗ

к

£ я

S

со о

■с 'ТЗ

ft я

а ч

Я р 1

я о я о со п

о сг

я о

1 ^ о о

о £

яс

я в

□ н

0 1 2

о о н ^

ё о

со §

2

ы

я

р и

г

I

ta cr Я О

и ft

3

ft ^

р ы

Я О

Я S

ft " I

и я

'ТЗ

ft н о

to ft

о

ы

Я

¡э ^

ft Я S

а

ft

я

р

я р

я о\ S3

о q

ta ft

ft ta

ft to

ti о

о g

и ft 'ТЗ

я о о н

сг

В ^

S й

В я

^ 3

О 'тз о

^ й

Р о

В результате сближения требований ФСАД и МСА выбор аудиторских процедур должен быть обоснован оценкой риска искажений и системы внутреннего контроля аудируемого лица и направлен на получение и всесторонний анализ аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Данное условие особенно необходимо для объяснения причин модифицированного мнения, свидетельствующего о наличии случайных или преднамеренных искажений информации.

Наряду с фактором существенности новые стандарты, как российские, так и международные, вводят понятие «всеобъемлющий (распространяющий) характер искажений финансовой отчетности». Данные критерии разграничивают подход к выбору формы аудиторского заключения, но не сводят к нулю субъективную оценку аудитора в отношении достоверности проверяемой отчетности, так как не указаны требования в отношении их качественного и количественного уровней.

Появляется термин «суждение аудитора», на котором основывается выбор аудиторских процедур и устанавливается зависимость той или иной формы мнения от суждения аудитора. Однако отсутствие взаимосвязи с другими стандартами для разъяснений и уточнений признаков модификации мнения аудитора и понятия «суждение аудитора», на котором строится та или иная форма аудиторского заключения, увеличивает воздействие субъективных факторов на результат проверки.

Таким образом, форма и содержание аудиторского заключения сегодня являются одним из наиболее важных вопросов, обсуждаемых во всем мире и в нашей стране. Новые экономические условия требуют отступления от однозначного вида заключения (положительного или отрицательного), предполагая более глубокое и всестороннее исследование отчетности с конкретизацией выводов в итоговом документе аудиторской проверки. Глобализация в области нормативной базы диктует необходимость ориентации российских стандартов аудита на международную практику, предполагая повышение прозрачности и сопоставимости аудиторских отчетов.

На сегодняшний день теоретическая идея профессионального суждения аудитора занимает доминирующую позицию в нормативно-правовых актах Российской Федерации и МСА. Однако как в российской, так и в международной практике данная идея еще не в полной мере реализована. Возможно, это создаст определенные проблемы и потребует дальнейшего совершенствования нормативно-правовой базы.

Список литературы

1. Городилов М. А. Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам // Налоговая политика и практика. 2011. № 1.

2. ДанилевскийЮ. А., Шапигузов С. И., Ремизов Н. А., СтаровойтоваЕ. В. Аудит. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 460—461.

3. КочиневЮ., Сафарова И. Новые редакции МСА // Аудит и налогообложение. 2010. № 7.

4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.

6. Об утверждении Временных правил аудиторской деятельности: Указ Президента Российской Федерации от 22.12.1993 № 2263.

7. Об утверждении Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности: рекомендации Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 09.02.1996. Протокол № 1.

8. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.

9. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н.

10. Ржаницына В. С. Аудиторское заключение: требования новых стандартов // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2011. № 3.

11. Терехов А. А. Аудит. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 420—425.