CC BY
90
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1.012.1
ПРИНЦИПЫ И подходы к ФОРМИРОВАНИЮ ОТДЕЛЬНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Н. Т. ЛАБЫНЦЕВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета E-mail: nicobuh@yanex. ru А. Ю. КАРЕЦКИЙ, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: karetskiy. alexey@yandex. ru
Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
На основе изучения имеющихся методик формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), рассмотренных в научной и специализированной литературе, разработаны и представлены авторские подходы и принципы по формированию отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Предложенный алгоритм построен на тесной взаимосвязи стратегического, методического и прикладного модулей, а также контрольных мероприятий, реализуемых на всех этапах процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
Ключевые слова: МСФО, финансовая отчетность, учетная политика, методика, стратегический, методический и прикладной модули, контрольные процедуры, процесс.
Концептуальная особенность изменения информационного пространства, формируемого учетной системой в российской практике, состоит в повышении качества получаемой информации и обеспечении гарантированного доступа к ней всех заинтересованных пользователей. Поэтому изменения в области бухгалтерского учета и отчетности, произошедшие в последние годы, направлены на создание организационных предпосылок формирования полезной информации на базе основного инструмента реформирования бухгалтерского учета — МСФО. Применение принципов МСФО при составлении финансовой отчетности позволяет представить информацию, характеризующую имущественное положение
и финансовые результаты деятельности организации, на языке, понятном пользователям всего мира, и, как следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных.
На сегодняшний день российскими нормативными документами не предусмотрена обязанность подготовки отдельной финансовой отчетности по МСФО. При этом согласно Плану Минфина России на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, утвержденному приказом Минфина России от
30.11.2011 N° 440, до 2013 г. было предусмотрено «принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО (по установленному перечню) для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица» [3].
Следует отметить, что в последние годы многие российские компании, не дожидаясь законодательного признания МСФО, в добровольном порядке начали готовить отчетность по международным стандартам согласно запросам инвесторов, кредиторов, иностранных партнеров и других заинтересованных пользователей. Представители малого и среднего бизнеса могут заинтересоваться подготовкой отчетности по МСФО, к примеру с целью реализации долгосрочных планов по выходу на IPO (англ. Initial Public Offering — первая публичная продажа акций акционерного общества).
Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике РФ является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности непосредственно хозяйствующими субъектами [5, с. 217].
Применение МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от
18.07.2012 № 106н, необходимо при учете инвестиций в дочерние предприятия, совместную деятельность и ассоциированные предприятия, если компания решает представлять отдельную финансовую отчетность или этого от нее требуют национальные регулирующие положения [2]. Переход на подготовку отчетности по МСФО ведет к изменению системы бухгалтерского учета в компании, требует не только пересмотра подхо-
дов к составлению финансовой отчетности для заинтересованных пользователей, но и внесения дополнений в учетную политику, изменения плана счетов и графика документооборота.
Согласно указанному стандарту отдельная финансовая отчетность — это отчетность, составляемая материнской компанией (т. е. инвестором, имеющим контроль над дочерним предприятием) или инвестором, осуществляющим совместный контроль над объектом инвестиций или имеющим значительное влияние на него, в которой инвестиции учитываются по себестоимости или в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Отдельная финансовая отчетность должна подготавливаться в соответствии со всеми применяемыми МСФО.
Необходимо отметить, что в настоящее время большинство ученых и практиков в области гармонизации российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ) и МСФО отмечают недостаточное количество разработок организационно-практического характера, отсутствие единых методических подходов, позволяющих осуществлять процедуру подготовки финансовой отчетности по МСФО.
Существуют различные методики формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, например предложенные Н. М. Жирной, О. А. Заббаровой, П. В. Колесником, О. А. Михайловой, С. В. Пономаревой, О. Ю. Шулыгиной, С. В. Чесноковым, Л. И. Шинкаревой.
В таблице проанализированы методики формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО при каждом из способов получения отчетности: трансформация российской отчетности в соответствии с МСФО, параллельный учет в формате МСФО, трансляция данных российского учета в отдельные регистры учета по МСФО с последующими корректировками.
На основе изучения имеющихся методик формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, рассмотренных в научной и специализированной литературе, с учетом всех способов получения финансовой отчетности по МСФО в ходе исследования разработаны авторские подходы к фор-
Анализ методик формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО
Способ получения финансовой отчетности по МСФО Этап методики формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО Анализ методики
Авторы: В. Т. Чая, Г. В. Чая [6, с. 264]
s s
X i-
о h и
X i-
о о о m s h о о К h tu F
8 О «
«8 s Ч
-
о Л
л
ä о
о К л Л H
1. Предварительная корректировка российских баланса и отчета о прибылях и убытках. На этом этапе остатки и обороты по счетам российской отчетности перегруппировывают в статьи, установленные международными стандартами. Эту перегруппировку отражают в трансформационных таблицах, форма и структура которых позволяют проводить в дальнейшем необходимые преобразования.
2. Сбор дополнительной аналитической бухгалтерской и управленческой информации. На данном этапе определяются принципиальные различия между РПБУ и МСФО, детализируются статьи российского баланса по остаткам включенных в него счетов и подготавливается информация по отдельным счетам бухгалтерского учета, которые подлежат трансформации.
3. Внесение в отчетность по МСФО корректирующих проводок. Для трансформации данных российского учета в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, делают три вида корректирующих проводок: реклассификационные, оценочные и инфляционные проводки.
4. Приведение международной отчетности к окончательному формату, соответствующему МСФО. После того как все необходимые корректировки внесены, бухгалтер пересчитывает данные баланса и отчета о прибылях и убытках, составляет примечания, которые раскрывают особенности учетной политики и способы трансформации. Отчеты о движении денежных средств и о движении капитала составляют заново на основе трансформированного баланса и отчета о прибылях и убытках
Отличительным признаком данной методики можно считать то, что она может быть применена только после составления отчетности по российским правилам
Автор: Департамент методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА» [4, с. 16—28]
О
0
m н
tu
F
^
«
x
1
X -
и
Ч -
л Л
л =
1. Проведение анализа применяемой учетной политики, базирующейся на принципах национальных стандартов, и формирование учетной политики, соответствующей МСФО.
2. Разработка формата финансовой отчетности на основе требований, предъявляемых к нему МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в части установления минимума отчетных показателей, подлежащих отражению в финансовой отчетности.
3. Отражение каждой операции на момент ее совершения таким образом, чтобы учетная система могла представлять финансовую отчетность как в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате МСФО.
4. Составление финансовой отчетности по данным учетной системы по МСФО
Отличительным признаком данной методики можно считать необходимость использования специализированных программных средств автоматизации ведения учета и составления отчетности
Автор: Ю. В. Ильина [1, c. 26]
s
S
tu a л
Si
о К л Л H
л а m о Л
1. Анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учета организации и учетной политики.
2. Формирование оборотно-сальдовых ведомостей в российской системе счетов бухгалтерского учета, подготовка рабочих документов (рабочих таблиц), в которых представляются различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию согласно РПБУ и МСФО. Эти различия фиксируются с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счета до требований МСФО.
Анализ счетов для составления отчетности позволяет выявить отклонения российской отчетности от требований МСФО. Рабочий план счетов по МСФО для каждой организации должен
Окончание таблицы
Способ получения финансовой отчетности по МСФО Этап методики формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО Анализ методики
3. Составление корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований МСФО. По результатам осуществления корректирующих записей формируются пробные балансы и отчеты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению — в международной системе отчетности. 4. Реклассификация счетов РПБУ в счета МСФО, которая представляет собой перенос скорректированных остатков со счетов российского бухгалтерского учета на счета международного учета. 5. Составление финансовой отчетности по МСФО на основе пробных балансов и дополнительной информации с использованием предварительно разработанных правил переноса данных со счетов синтетического учета на статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности разрабатываться индивидуально в зависимости от специфики деятельности
мированию отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, представленные на рисунке.
Представленный на рисунке алгоритм формирования отдельной финансовой отчетности, составленной по МСФО, включает стратегический, методический, прикладной и контрольный модули, находящиеся в тесной взаимосвязи, которые содержат:
— предложенные мероприятия по подготовке отчетности по МСФО в соответствии с поставленными целями и задачами компании (стратегический модуль);
— выработанные рекомендации по формированию комплексной учетной политики, структурированного рабочего плана счетов, учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты отличаются от МСФО (методический модуль);
— разработанную методику подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе мэппинга показателей учета по РПБУ в МСФО (прикладной модуль);
— предложенные контрольные мероприятия, позволяющие обеспечить достоверность подготовленной отдельной отчетности по МСФО (контрольный модуль).
Например, стратегический модуль методики формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО рассматривает следующие аспекты.
Во-первых, это определение целей и задач при формировании финансовой отчетности для нужд пользователей. На данном этапе необходимо определить, с какой целью компания намерена готовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО, периодичность такой подготовки, поскольку это в значительной мере определяет применяемую на практике методику. Необходимость применения МСФО в случае, если компания планирует выход на международный рынок или намерена кредитоваться в зарубежном банке, скорее всего, потребует первоначально применения метода трансформации, а только впоследствии реализации других методик подготовки отчетности. В то же время требовать составления отчетности по МСФО могут и собственники компании, ведь в отличие от отчетности, составленной по национальным стандартам, отчетность, составленная по правилам МСФО, более достоверна, а значит, на ее основе можно выстроить более эффективную систему управленческого учета, который сегодня приобретает все большее значение. В этом случае затраты на постановку и ведение параллельного учета будут больше отвечать потребностям заинтересованных пользователей.
Во-вторых, при составлении отчетности в соответствии с МСФО потребуются декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании комплексной учетной политики в системе хозяйствующего субъекта, которая должна стать базой в тактическом и стратегическом периоде при
--Стратегический модуль
_ + _
Определение стратегических целей и задач при формировании внешней финансовой отчетности
для нужд пользователей +
Декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании комплексной учетной политики в системе хозяйствующего субъекта, которая должна стать базой втактическом и стратегическом периоде при подготовке отчетности по МСФО с возможностью максимальной интеграции информационных потоков бухгалтерского учета, а также принципов РПБУ и МСФО
I
Разработка структурированного рабочего плана счетов на основе использования структуры форм
финансовой отчетности по МСФО +
Классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможности
их использования в МСФО
Методический модуль
+ _
Оценка соблюдения компанией требований РСБУ при ведении учета и составлении бухгалтерской
отчетности / Исправление выявленных искажений на уровне учетных регистров
+ ~
Утверждение комплексной учетной политики и структурированного рабочего плана счетов
Разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты отличаются от МСФО в части требований к представлению информации в финансовой отчетности
Прикладной модуль
Сбор и анализ информации об активах и обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным аналитического и синтетического учета по РПБУ
для проведения мэппинга счетов
* ~
Прямая трансляция, которая обеспечивает непосредственный перенос данных российского счета
в счет МСФО +
Создание новых счетов в формате МСФО, которые получаются в результате трансляции данных российских счетов в счета МСФО, где требуется расчетданных учета МСФО на базе данных РПБУ (в отдельных случаях
корректировки) +
Создание новых счетов в формате МСФО, которые получаются в результате параллельного учета в МСФО (основные средства и нематериальные активы) (возможно проведение трансформационных
корректировок в случае принятия решения о нецелесообразности ведения параллельного учета)
+
Создание новых счетов только в формате МСФО в тех случаях, когда не было возможности использовать какой-либо из российских счетов для осуществления трансляции в МСФО и в начальной оборотно-сальдовой ведомости на этих счетах указаны нулевые остатки
* Контрольный модуль _ * _
Подтверждение сотрудниками, ответственными за осуществление контрольных процедур, достоверности
отчетности по международным стандартам
Алгоритм формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО
подготовке отчетности по МСФО с возможностью максимальной интеграции информационных потоков бухгалтерского учета, а также принципов РПБУ и МСФО. На данном этапе осуществляется определение корпоративных методологических основ, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности по МСФО.
В-третьих, потребуется разработка структурированного рабочего плана счетов на основе использования структуры форм финансовой отчетности по МСФО. Важно понимать, что в настоящее время МСФО двигаются по пути увеличения количества и качества предоставляемой информации в рамках отчетности. Одним из новых принципов подготовки отчетности в соответствии с обновленной Концепцией МСФО (Framework) является принцип «проверяемости» (verifiability). А значит, организованный в учетных системах компании аналитический учет должен предоставлять глубокую информацию о сущности происходящих хозяйственных операций, что позволит обеспечить должный уровень детализации данных при формировании как внешних отчетов, таких как отчет о финансовом положении и отчет о совокупном доходе, так и внутренних отчетов, необходимых руководству компании для принятия управленческих решений.
В-четвертых, компаниям необходимо произвести классификацию данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможности их использования в МСФО. Этот этап стратегического модуля методики особенно актуален для специалистов информационных отделов, на которых возлагается задача по составлению карты мэппинга данных РПБУ в МСФО.
Методический модуль рассматривает аспекты процесса подготовки отдельной отчетности по МСФО, которые могут быть воплощены в следующих процедурах.
Во-первых, речь идет об оценке соблюдения организацией требований РПБУ при ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности, в том числе с привлечением внутренних и внешних аудиторов, и исправлении выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РПБУ, на уровне учетных регистров. Очевидно, что трансляция недостоверных учетных данных РПБУ на уровне оборотно-сальдовых
ведомостей приведет к искажению данных в МСФО. На данном этапе необходимо учитывать, что подтверждение отчетности внешними аудиторами происходит, исходя из критерия существенности и влияния выявленных искажений на достоверность отдельных показателей отчетности по РПБУ, признаваемых существенными, а для подготовки отчетности имеет значение достоверность всех показателей. Поэтому работа службы внутреннего аудита представляется более эффективной процедурой проверки исходных данных учета по РПБУ.
Во-вторых, необходимо утвердить разработанную для компании комплексную учетную политику по РПБУ и МСФО и структурированный рабочий план счетов.
В-третьих, проводится разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты отличаются от МСФО в части требований к представлению информации для составления финансовой отчетности. Основой этой процедуры методического модуля является классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможности их использования в МСФО, проведенная на предыдущем этапе.
После подготовительных работ и создания методического обеспечения процесса подготовки отчетности по МСФО возможны практические действия по ее составлению. При этом прикладной модуль включает следующие процедуры: сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным аналитического и синтетического учета РПБУ для проведения мэппинга счетов, что представлено на рисунке. По результатам процедур, входящих в прикладной модуль, возможно составление обо-ротно-сальдовой ведомости по данным МСФО.
Четвертый, контрольный модуль занимает неотъемлемое место в процессе подготовки отчетности по МСФО. В данном блоке алгоритма целесообразно провести целый комплекс контрольных мероприятий. Предпосылки успешного функционирования контрольных процедур можно систематизировать следующим образом:
— назначение сотрудников, ответственных за осуществление контрольных процедур;
— регулярность осуществления контрольных процедур;
— следование принципам независимости, честности, объективности и нормам профессионального поведения работниками, ответственными за осуществление контроля;
— документирование результатов проведения контрольных процедур;
— регулярная оценка эффективности и полноты системы контрольных процедур на основе результатов использования контрольных процедур в предыдущие периоды;
— подготовка планов действий, направленных на устранение недостатков, выявленных в работе системы контроля;
— доведение принципов и конкретных контрольных процедур до сведения работников, участвующих в процессе подготовки отчетности по МСФО так, чтобы обеспечить уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны и применяются на практике.
Итогом реализации предложенных подходов будет являться финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО.
Таким образом, совокупность проведенных мероприятий позволяет сформировать полный комплект годовой отчетности по МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в следующем составе:
— отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;
— отчет о совокупном доходе за период;
— отчет об изменениях в собственном капитале за период;
— отчет о движении денежных средств за период;
— примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию.
Кроме того, следует помнить, что при составлении первой отчетности по МСФО следует придерживаться специфических требований, содержащихся в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчет-
ности МСФО. В МСФО (IFRS) 1 определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на этот вид отчетности. При составлении отчетности по международным стандартам впервые необходимо показать, каким образом переход на ее составление повлиял на финансовое положение компании, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
В случаях подготовки отдельной отчетности участника группы взаимосвязанных организаций по МСФО для целей последующей консолидации модель процесса подготовки отчетности должна быть единой для всех компаний группы, что снизит стоимость процедур по ее реализации. Основные трудности при подготовке полного комплекта отчетности согласно МСФО связаны с тем, что бухгалтеры не имеют опыта по раскрытию информации. Кроме того, руководители организаций не всегда готовы к уровню открытости и прозрачности отчетной информации, заданному МСФО. Это во многом обусловлено налоговой направленностью российского бухгалтерского учета.
Подготовка информации требует от компании анализа внутренних и внешних данных, более широкого применения модели учета по справедливой стоимости. Например, новый стандарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» требует обширного раскрытия информации в отчетности, в том числе отражения степени подверженности предприятий рискам, связанным с использованием финансовых инструментов, описания целей руководства, политики и процедур в области управления рисками. Очень часто российские компании не имеют подобных сведений, практики их сбора и анализа.
Необходимо отметить, что подготовка отчетности по МСФО требует значительных затрат, которые в дальнейшем окупятся, открыв организации новые возможности по привлечению крупных иностранных инвесторов. Кроме того, освоение такого аспекта работы, как составление отчетности по МСФО, требует от персонала значительных усилий по совершенствованию своих знаний и навыков, повышению качества работы и корпоративного управления в целом. Все это стимулирует компании к дальнейшему динамичному развитию.
Список литературы
1. Ильина Ю. В. Способы формирования отчетности в соответствии с МСФО // Расчет. 2006. № 8. C. 26.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
3. План Минфина России на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО: приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440.
4. Способы формирования отчетности в соответствии с МСФО / Департамент методологии, стандартизации и управления качеством ауди-торско-консалтинговой фирмы «ЦБА» // Новая бухгалтерия. 2006. № 10. С. 16—28.
5. Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и статистика: история развития от древнейших цивилизаций до наших дней: Первая Международная научно-практическая конференция. Ростов н/Д, 2012. 240 с.
6. Чая В. Т., Чая Г. В. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. М.: КноРус, 2010. С. 264.
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 1 раз в 2 месяца (с января 2012 г.).
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
