CC BY
152
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1.012.1
ПРИНЦИПЫ И подходы к ФОРМИРОВАНИЮ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
А. Ю. КАРЕЦКИЙ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: karetskiy.alexey@yandex. ru Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
На основе изучения имеющихся в научной и специализированной литературе методик формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработаны и представлены авторские подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Предложенный алгоритм построен на тесной взаимосвязи стратегического, методического и прикладного модулей, а также контрольных мероприятий, реализуемых на всех этапах процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
Ключевые слова: МСФО, консолидированная финансовая отчетность, КФО, учетная политика, методика, стратегический, методический и прикладной модули, контрольные процедуры, процесс.
В настоящее время в России, как и во всем мире, возрастает роль корпоративной отчетности особого вида — консолидированной финансовой отчетности. Причины этого хорошо известны: глобализация бизнеса, укрупнение корпораций вследствие слияний и приобретений, развитие транснациональных кор-
пораций, активный выход российских компаний на международные фондовые рынки.
Переход на составление финансовой отчетности по МСФО — это решение проблем повышения качества корпоративного управления компанией, организации и ведения управленческого учета и формирования консолидированной отчетности группы компаний.
Международные стандарты финансовой отчетности, по сути, являются единственно возможной и правильной методологией отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. Как только станет возможным использование показателей баланса, подготовленных в соответствии с МСФО, для расчета нормативов достаточности капитала, с этого момента появится возможность определения реального риска, который принимают на себя инвесторы [2, с. 122].
Одним из важных шагов в адаптации российского учета и отчетности к МСФО стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 N° 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (в ред. от 29.12.2012), который решил задачу обес-
печения гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. В процессе решения этой задачи произведено признание МСФО на территории РФ, установлена обязанность составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязанность проведения аудита и публикации такой отчетности.
Ряд акционерных обществ и других компаний, не попавших в сферу прямого влияния указанного Федерального закона, формируют консолидированную отчетность по требованию акционеров (учредителей), инвесторов, кредитных организаций и других организаций на добровольной основе. Такие компании могут выбрать для ее составления любую приемлемую систему учета, в том числе российские стандарты или официально признанные документы МСФО, в зависимости от пожелания заинтересованных пользователей.
Необходимо отметить, что и до принятия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» формирование и представление консолидированной отчетности регламентировались утратившим силу с 01.01.2013 Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [5], Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [4], утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». С 01.01.2013 указанные Методические рекомендации организациями не применяются, за исключением организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организаций, облигации которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список [7].
Методология консолидации достаточно сложна, но в то же время логична и оправданна, поскольку она вытекает из экономической сущности бизнеса и роли отчетности как информационной
базы для принятия решений. К сожалению, в России вопросы консолидации отчетности все еще остаются известными лишь узкому кругу специалистов. Вследствие этого возникает недопонимание и среди тех, кто занимается автоматизацией учета, ведь технические решения по консолидации отчетности вытекают из методологии, и поэтому они тоже весьма трудоемки. А это в свою очередь объясняет необходимость применения специализированных информационных технологий.
В настоящее время порядок формирования консолидированной финансовой отчетности российскими компаниями регулируют следующие стандарты МСФО:
— МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (со дня вступления в силу на территории РФ данного стандарта утратил силу МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»);
— МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (вместо МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»);
— МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» (вместо МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве»);
— МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;
— МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (со дня вступления в силу на территории РФ данного стандарта утратил силу МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»).
Следует отметить, что появление МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 12, введенных приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», обусловлено целым рядом причин, среди которых следует отметить:
— требование пользователей отчетности сделать ее как можно более прозрачной;
— приоритет идеи постоянного совершенствования правил подготовки отчетности;
— о смысление практиче ского опыта использования стандартов, особенно в непростых кризисных условиях [3, с. 26—33].
Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) 10, 11, 12 применяются с 01.01.2013 и повлекли изменения в консоли-дационных процедурах для следующих компаний:
— имеющих долю менее 50 % участия в других компаниях;
— имеющих потенциальное право голоса в компаниях — объектах инвестиций;
— представляющих собой компании, управляющие инвестициями, активами или фондами;
— использующих компании специального назначения;
— учитывающих совместно контролируемые компании по методу пропорциональной консолидации;
— осуществляющих деятельность в строительстве, биотехнологии и добывающей промышленности, где характерно осуществление совместных проектов, которые могут представлять собой соглашения о совместной деятельности.
Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование [1, с. 496]. Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым в соответствии с МСФО относятся: метод полной консолидации; метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов; метод долевого участия. Методы консолидации и области их применения представлены на рис. 1 (с учетом стандартов, обязательных для применения с 01.01.2013).
В результате применения метода полной консолидации финансовая отчетность группы представляется как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних
Методы формирования консолидированной финансовой отчетности
Метод полной консолидации Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов Метод долевого участия
Консолидированная финансовая отчетность (МСФО (ШКБ) 10) Соглашения о совместной деятельности (МСФО (ШКБ) 11) Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (МСФО (ТАБ) 28) Соглашения о совместной деятельности (МСФО (ТЕЯЗ) 11)
• Дочерние компании (инвестор обладает контролем за объектом инвестиций) • Совместные операции • Ассоциированные предприятия • Совместные предприятия • Совместные предприятия
Рис. 1. Методы формирования консолидированной финансовой отчетности
компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета.
При подготовке консолидированной финансовой отчетности объединяются финансовые отчетности материнской и дочерних компаний путем построчного сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Затем, для того чтобы консолидированная отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:
— балансовая стоимость инвестиций материнской компании в дочерние компании и принадлежащая материнской компаний доля в капитале каждой дочерней компании взаимоисключаются. Возникающий при этом гудвилл учитывается в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
— определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних компаний за отчетный период;
— неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних компаний определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнской компании. Неконтролирующая доля в чистых активах состоит из величины, приходящейся на эти неконтролирующие доли на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной в
Совместно контролируемые операции.
Признание доли активов, обязательств, доходов и расходов
Совместные операции. Признание доли активов, обязательств, доходов и расходов
соответствии с МСФО (IFRS) 3, и неконтролирующие доли в изменениях капитала дочерних компаний, произошедших с даты указанной сделки по объединению.
В отношении применения принципов подготовки и представления финансовой отчетности компаний, имеющих долю участия в совместно контролируемой деятельности, необходимо отметить, что с 01.01.2013 МСФО (IFRS) 11 полностью заменил МСФО (IAS) 31. При этом МСФО (IFRS) 11 не предполагает применения метода пропорциональной консолидации для целей отражения доли активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к компании, имеющей долю в совместно контролируемой деятельности [6]. Отличительные особенности требований МСФО (IFRS) 11 и предшествовавшего ему МСФО (IAS) 31 представлены на рис. 2.
Классификация совместной деятельности как совместной операции или совместного предприятия зависит от прав и обязательств сторон совместной деятельности. Если у сторон, обладающих совместным контролем за деятельностью, предполагается наличие прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью, то такой вид совместной деятельности классифицируется как совместные операции. В связи со своей долей участия в совместной операции участник признает:
— свои активы, включая свою долю в совместных активах;
— свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
— свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
— свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
— свои расходы, включая долю в совместных расходах.
МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве»
Виды совместной деятельности
От МСФО (IAS) 31
Без образования юридического лица
Юридическое лицо
Совместно контролируемые активы.
Признание доли активов, обязательств, доходов и расходов
Совместно контролируемые предприятия.
Пропорциональная консолидация или метод долевого участия
Совместное предприятие. Метод долевого участия
МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности»
К МСФО (IFRS) 11
Рис. 2. Принципы представления финансовой отчетности компаний, имеющих долю в совместно контролируемой деятельности
Участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия.
Для учета инвестиций в ассоциированные предприятия применяется метод долевого участия. Такие инвестиции первоначально (в момент инвестирования) признаются по себестоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом признания доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования после приобретения. Необходимо отметить, что ассоциированная компания и совместное предприятие не являются частью группы, поэтому элиминирование внутригрупповых операций не применяется.
Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов и выделению в составе капитала доли неконтролирующих акционеров. Процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры — алгоритма формирования показателей консолидированной финансовой отчетности. При этом на каждом шаге предусмат-
риваются те или иные действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами.
До сих пор не сложилось единого подхода к определению этапов формирования консолидированной отчетности, раскрытию организационного механизма этого сложного учетного процесса. Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности в каждой группе компаний выстраивается индивидуально и зависит от множества факторов: организационно-правовой формы, применяемых стандартов, технических и других возможностей компаний.
При подготовке методики составления консолидированной отчетности по МСФО учитывались следующие позиции:
— во-первых, точность информации, используемой при консолидации, в значительной мере зависит от знаний и умений специалистов, осуществляющих процесс подготовки финансовой отчетности, работа которых влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов;
— во-вторых, методики подготовки отчетности могут значительно варьироваться в различных компаниях в зависимости от вида экономической деятельности, поэтому вовлечение в процесс подготовки консолидированной отчетности внутренних специалистов, работающих в компании, знающих специфику ее деятельности, является необходимым.
На основе изучения методик формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, рассмотренных в научной и специализированной литературе, в ходе исследования предложены авторские подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, представленные на рис. 3.
Представленная на рис. 3 последовательность этапов формирования консолидированной финансовой отчетности включает стратегический, методический, прикладной и контрольный модули, которые содержат:
— предложенные мероприятия по формированию регламента процесса консолидации (стратегический модуль);
— выработанные рекомендации по формированию единой учетной политики, единого структурированного рабочего плана счетов, правил переноса данных компаний группы в модель консолидации (методический модуль);
— рекомендуемые этапы подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (прикладной модуль);
— предложенные контрольные мероприятия, позволяющие обеспечить достоверность подготовленной консолидированной отчетности по МСФО (контрольный модуль).
Например, стратегический модуль алгоритма формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО рассматривает следующие аспекты:
— во-первых, определение целей и задач при формировании консолидированной финансовой отчетности для нужд пользователей. На данном этапе необходимо определить, с какой целью компания намерена готовить консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, периодичность такой подготовки, поскольку это в значительной мере определяет применяемую на практике методику. К примеру, необходимость автоматизации процесса подготовки консолидированной финансовой отчетности может быть обусловлена существующими у компании ограничениями по срокам подготовки консолидированной финансовой отчетности. Необходимо отметить, что подготовленная в кратчайшие сроки отчетность по МСФО для большинства компаний служит базой для принятия оперативных обоснованных решений менеджментом компании. Также необходимость автоматизации процесса подготовки консолидированной финансовой отчетности по МСФО может быть обусловлена потребностью компании в повышении прозрачности самого процесса, что повысит достоверность консолидированной финансовой отчетности и позволит выстроить более эффективную систему управленческого учета;
— во-вторых, при составлении отчетности в соответствии с МСФО потребуются декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании комплексной учетной политики в системе хозяйствующих субъектов, которая
Рис. 3. Алгоритм формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО (ВГО — внутригрупповые обороты и остатки)
должна стать базой при подготовке отчетности по МСФО с возможностью максимальной интеграции информационных потоков бухгалтерского учета, а также единых принципов российских положений по бухгалтерскому учету и МСФО, применимых для всех входящих в группу компаний. На данном этапе осуществляется определение корпоративных методологических основ, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности по МСФО всех компаний, подлежащих консолидации;
— в-третьих, потребуется разработка регламента процесса формирования консолидированной финансовой отчетности с целью определения единых процедур формирования консолидированной финансовой отчетности, включая информацию о сроках, составе и периодичности подготовки отчетности, участниках процесса, ответственности и контроле, инструментах, документации.
Методический модуль алгоритма формирования консолидированной финансовой отчетности с точки зрения постановки процесса подготовки консолидированной отчетности представляет собой методологическую основу применения единых принципов учета и единообразия в отражении внутригрупповых операций, а также описывает модель и правила выполнения консолидации данных компаний, подлежащих включению в состав отчетности группы компаний.
Система ведения бухгалтерского учета среди участников группы должна включать разработку максимально возможной единой структуры рабочего плана счетов. Единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета не только способствует соблюдению единой учетной политики, но и позволяет в дальнейшем контролировать показатели, необходимые для составления консолидированной финансовой отчетности.
Можно сформулировать ряд задач, которые должен решать единый корпоративный рабочий план счетов.
Во-первых, счета бухгалтерского учета единого структурированного плана счетов должны отражать специфические операции, характерные для производственно-хозяйственной деятельности конкретной группы компаний, а также операции, не характерные для основной деятельности груп-
пы в целом, но имеющие место в деятельности некоторых ее компаний. Поэтому целесообразно в корпоративном рабочем плане счетов группы прописывать в составе утвержденных субсчетов (первого, второго порядка и далее по необходимости) обязательные для применения всеми компаниями, входящими в группу, оставляя при этом компаниям дополнительные субсчета для отражения собственных операций, не существенных с точки зрения группы и консолидированной финансовой отчетности.
Во-вторых, корпоративный рабочий план счетов группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между компаниями, входящими в группу, так как при составлении консолидированной отчетности внутригрупповые обороты подлежат исключению. На практике обособленный учет операций в рамках группы взаимосвязанных организаций возможно реализовать путем выделения счета «Внутригрупповые расчеты». Но более эффективным решением задачи выделения внутриг-рупповых операций представляется методика, предусматривающая учет внутригрупповых операций на уровне нормативно-справочной информации.
В зависимости от особенностей применяемого программного обеспечения возможно присвоение аналитическому справочнику контрагентов значения признака контрагентов (компания группы, ассоциированная компания, внешние контрагенты), что позволит обособить информацию об операциях, совершаемых внутри группы. В этом случае информация, которую необходимо исключить, не накапливается на отдельных субсчетах бухгалтерского учета, а формируется при составлении отчетности с помощью построения выборки по признаку принадлежности к группе. Корпоративный рабочий план счетов при этом упрощается, так как введения специальных субсчетов для обособленного учета операций между компаниями группы не требуется.
Построение корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением всех перечисленных требований существенно облегчает сбор необходимой для составления консолидированной отчетности информации.
В зависимости от зрелости финансовой функции компании могут применять различные подходы к формированию модели консолидации данных компаний группы. Первоначально, на этапе становления процесса формирования консолидированной финансовой отчетности, наиболее обоснованно является формирование модели консолидации и ее непосредственное выполнение при помощи инструментов Microsoft Office (MS Office), таких как MS Excel и MS Access. Впоследствии, на этапе автоматизации процесса консолидации, потребуется формирование описательной части функциональных требований к системе консолидации, основу которой составят разработанные единый корпоративный рабочий план счетов и применяемые в разработанной на базе MS Office модели консолидации алгоритмы и правила: переноса данных компаний группы, расчета гудвилла; элиминирования внутригруппо-вых оборотов и остатков и исключения нереализованной прибыли; расчета доли нераспределенной прибыли, относящейся к акционерам материнской компании и неконтролирующим акционерам.
После того как методическое обеспечение процесса консолидации сформировано, становится возможным выполнение практических действий по формированию консолидированной финансовой отчетности по МСФО. При этом прикладной модуль включает следующие процедуры:
— определение (или пересмотр) периметра консолидации;
— выбор соответствующего метода консолидации данных финансовых отчетов компаний, входящих в периметр (методы консолидации представлены на рис. 2);
— расчет гудвилла, включая проведение теста на его обесценение;
— элиминирование внутригрупповых оборотов и остатков и исключение нереализованной прибыли;
— выполнение расчета нераспределенной прибыли, относящейся к акционерам компании материнской компании;
— выполнение расчета доли неконтролирую-щих акционеров при консолидации финансовых отчетов дочерних компаний.
По результатам процедур, входящих в прикладной модуль, возможно составление оборот-
но-сальдовой ведомости на уровне консолидированных данных по МСФО, представляющих результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта.
Четвертый, контрольный, модуль занимает неотъемлемое место в процессе подготовки отчетности по МСФО. В данном блоке алгоритма целесообразно провести целый комплекс контрольных мероприятий, применимых как на этапе формирования финансовой отчетности отдельных компаний, так и на этапе формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Предпосылки успешной реализации контрольных процедур процесса формирования консолидированной финансовой отчетности целесообразно систематизировать следующим образом:
- формирование многоуровневой системы контрольных процедур, предусматривающей наличие «контрольных точек» на каждом этапе процесса формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО;
- присвоение участникам и владельцу процесса формирования консолидированной финансовой отчетности функции выполнения контрольных процедур на соответствующих этапах процесса;
- определение временного диапазона и регулярности осуществления контрольных процедур;
- разработка формата представления результатов проведения контрольных процедур;
- разработка системы ключевых показателей эффективности выполнения своих функциональных обязанностей всеми участниками процесса формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО на основе представленных результатов проведенных контрольных процедур;
- регулярная оценка эффективности и полноты системы контрольных процедур на основе представленных результатов проведения контрольных процедур предыдущих периодов;
- формирование планов действий, направленных на устранение недостатков, выявленных в работе системы контроля.
На наш взгляд, для целей формирования многоуровневой системы контрольных процедур, предусматривающей наличие «контрольных точек» на каждом этапе процесса формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО, целесообразно рассмотреть следующую
классификацию контрольных процедур, представленную на рис. 4.
Представленная на рис. 4 классификация контрольных процедур определяет четыре основные группы контроля за процессом формирования консолидированной финансовой отчетности, которые можно охарактеризовать следующим образом.
Группа контроля корпоративного уровня включает процедуры, направленные на осуществления контроля за соответствием процесса формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО внутренним и внешним нормативным документам, а также контроль уровня квалификации кадров, задействованных в процессе подготовки такой отчетности по МСФО, которые представляют собой внутреннюю среду компании. К внутренним документам компании, формирующим нормативную базу по подготовке финансовой отчетности по МСФО, целесообразно отнести регламент процесса формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО, методики отражения трансформационных и консолидационных корректировок по МСФО, мэппинг счетов российских положений по бухгалтерскому учету и МСФО, а также график закрытия периода по МСФО, представляющий собой пошаговый график выполнения процесса формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО и определяющий продолжительность и сроки завершения каждого шага процесса.
Контроль за соответствием процесса формирования консолидированной финансовой отчетности внешним нормативным документам подразумевает наличие в компании постоянного мониторинга изменений внешних нормативных документов по МСФО с целью своевременного внесения изменений в ее внутренние нормативные документы с целью их актуализации.
В составе группы контроля компьютерной среды, на наш взгляд, целесообразно выделить два основных элемента, направленных на осуществление контроля за управлением изменениями в информационной среде и логического контроля за доступом к финансовым данным. Целью процесса управления изменениями является обеспечение эффективного проведения изменений при минимизации их последствий в части обеспечения достоверности финансовой отчетности по МСФО.
Контроль корпоративного уровня
• Контроль нормативной среды
• Контроль внутренней среды
Контроль компьютерной среды
• Управление изменениями
• Логический контроль доступа
■ ■ л-т ш ■ ■ ■ • ■ ■
Процессный контроль
Контроль потоков информации Контроль полноты загрузки данных Контроль выверки внутригрупповых оборотов Контроль выполняемых корректировок
Аналитический контроль
• Аналитические процедуры
• Экспертная оценка
• Процессное моделирование
• Построение системы распределения контрольных функций
Рис. 4. Классификация контрольных процедур
Поэтому внесение изменений в структуру данных или алгоритмы их преобразований на всех этапах процесса формирования финансовой отчетности должно проходить в соответствии со стандартизированными процедурами. Каждое изменение должно первоначально подлежать регистрации в виде запроса с присвоением ему идентификационного номера, после чего запрос классифицируется, т. е. фактически определяется сценарий, учитывающий влияние внесения изменений на достоверность финансовой отчетности. И только после этого запрос на внесение изменений выполняется (либо отклоняется). Неотъемлемой частью контроля за управлением изменениями также является процедура логического контроля за доступом. Доступные для всех участников процесса формирования консолидированной финансовой отчетности функциональные возможности должны присваиваться в соответствии с выполняемыми ими ролями, при этом доступ к данным с целью их последующего удаления, перезагрузки, корректировки должен быть авто-ризированным.
Следующей в логически выстроенной последовательности группой контрольных процедур является блок процессного контроля, который можно условно разделить на организационный и технический элементы. Контроль за потоками информации является необходимой составляющей процесса формирования консолидированной финансовой отчетности с точки зрения его организации. Для того чтобы финансовая отчетность компании соответствовала предпосылке полноты отражения операций и событий хозяйственной деятельности, информация обо всех существенных событиях в деятельности компании должна доводиться до владельца процесса формирования консолидированной финансовой отчетности (т. е. финансового подразделения, непосредственно занимающихся подготовкой отчетности по МСФО) своевременно. Контроль за потоками информации реализуется путем разработки модели потоков информации, обеспечивающей поступление существенной информации всем заинтересованным пользователям, и служит базой для построения моделей последующей верификации информации.
Технический элемент группы контрольных процедур включают в себя контроль за полнотой загрузки данных, контроль за выверкой внутри-групповых корректировок и контроль за выполняемыми корректировками. Независимо от уровня автоматизации процесса формирования консолидированной финансовой отчетности контроль за полнотой загрузки данных является обязательным элементом системы внутреннего контроля, обеспечивающим достоверность финансовой отчетности компании. В случае если входящие данные, т. е. данные, предоставленные дочерними компаниями группы, переносятся в модель консолидации не в полном объеме, то обеспечение достоверности финансовой отчетности не представляется возможным. Независимо от методики, применяемой для целей формирования отдельной финансовой отчетности по МСФО дочерних компаний, данные учета по российским положениям бухгалтерского учета подлежат преобразованию путем выполнения трансформационных корректировок, а для целей формирования консолидированной финансовой отчетности — консолидационных корректировок, что обусловливает необходимость выполнения контроля за полнотой отражения рег-
ламентированных и описанных методологическими документами компании корректировок.
Аналогично контролю за полнотой загрузки данных контроль за выверкой внутригрупповых оборотов является обязательным элементом системы внутреннего контроля. Для целей корректного выполнения процедуры элиминации внут-ригрупповых оборотов и остатков необходимо, чтобы все внутригрупповые обороты и остатки по счетам компаний группы предварительно были выверены.
Заключительной группой контрольных процедур является группа аналитического контроля. К данной группе контроля относятся:
— аналитические процедуры, направленные на выявление отклонений в динамике и удельном весе данных счетов единого корпоративного плана счетов, статей затрат и статей финансовой отчетности относительно плановых показателей (или данных сопоставимых периодов);
— экспертная оценка, целью которой является качественный анализ выявленных в результате проведения аналитических процедур существенных отклонений, а также выполненных трансформационных и консолидационных корректировок в соответствии с требованиями МСФО;
— процессное моделирование, направленное на анализ и выявление изменений бизнес-модели компании с целью приведения существующей системы контрольных процедур в соответствие с текущими требованиями процесса формирования финансовой отчетности;
— построение системы распределения контрольных функций, обеспечивающей их эффективное распределение между совокупностью контрольных процедур.
Необходимо отметить, что если контроль корпоративного уровня, контроль компьютерной среды и процессный контроль не обеспечивают эффективного выполнения контрольных функций, то система внутреннего контроля в целом не может обеспечить достоверности финансовой отчетности.
Таким образом, предложенные принципы и подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности позволят выстроить структурированный процесс формирования полного комплекта годовой отчетности по МСФО
(IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а акционерам, инвесторам и другим внешним пользователям консолидированной отчетности оценить достоверность ее данных, определить риск принятия управленческих решений на основании этих данных и получить представление о финансовом состоянии компании.
Список литературы
1. Аверчев И. В. МСФО. 1000 примеров применения. М.: Рид Групп, 2011. 992 с.
2. ЛабынцевН. Т. Международная стандартизация бухгалтерского учета // Фундаментальные исследования. 2008. № 3. С. 119—123.
3. Мандрощенко В.М. Особенности формирования консолидированной финансовой отчетнос-
ти // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 15 (213). С. 26—33.
4. Минаева Л. Н., Беликова Т.Н. Все ПБУ (положения о бухгалтерском учете) с комментариями. СПб.: Питер, 2011.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
6. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н. URL: http://www1.minfin. ru/ru/accounting/mej_ standart_fo/docs/.
7. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
