CC BY
25
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ПРИМЕНЕНИЕ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ: НОВОЕ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ И В ПРАВОПРИМЕНЕНИИ
Т. А. ГУСЕВА,
доктор юридических наук, профессор кафедры «Финансовое и предпринимательское право» Юридического института Орловского государственного технического университета А. В. ЧУРЯЕВ, юрист ООО «Агентство «Деловой Мир», г. Орел
В последнее время в новостных лентах все чаще можно встретить высказывания высокопоставленных должностных лиц государства о всесторонней поддержке малого бизнеса, освобождении его от жестких пут бюрократизма и административной ренты. И это понятно, роль малого предпринимательства в развитии экономики и удовлетворении нужд населения достаточно велика. Как показывает опыт ведущих европейских государств, развитие малого предпринимательства влияет на экономический рост, ускорение научно-технического прогресса, насыщение рынка товарами необходимого качества, создание дополнительных рабочих мест, иными словами, — решает многие актуальные экономические, социальные и другие проблемы.
В 2007 г. эти принципиальные положения были подкреплены законодательными нормами. Согласно ст. 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» государственная политика в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации является частью государственной социально-экономической политики. В связи с этим приоритетными государственными задачами являются обеспечение благоприятных условий для развития субъектов малого и среднего
предпринимательства, оказание им содействия в продвижении на рынок производимых товаров (работ, услуг), результатов интеллектуальной деятельности. Поэтому многие законодательные правила осуществления субъектами малого бизнеса своей предпринимательской деятельности подлежат кардинальному пересмотру. В особенности это требование касается нормативных актов, необоснованно возлагающих на предпринимателей обязанности прохождения административных процедур и несения дополнительных расходов. Требует соответствующей корректировки и правоприменительная практика.
Рассмотрим, что же нового в этом направлении выработали законодатели и правоприменители к исполнению предпринимателями обязанности применения контрольно-кассовой техники (ККТ).
Предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ), освобождены от исполнения обязанности по применению контрольно-кассовой техники.
До недавнего времени согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Феде-
ральный закон № 54-ФЗ) обязанность применения ККТ возлагалась на большинство предпринимателей, в том числе субъектов малого бизнеса. Исключения касались лишь субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в условиях, в силу специфики деятельности либо особенностей места ее осуществления объективно не позволяющих применять ККТ (п. 3 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ).
Такой универсальный подход законодателя предполагает необдуманное возложение на субъектов малого предпринимательства, уплачивающих единый налог на вмененный доход (ЕНВД), дополнительных обязанностей по приобретению, регистрации и обслуживанию ККТ.
Одной из главных целей Федерального закона № 54-ФЗ является обеспечение фискальных интересов государства и налоговой дисциплины, а именно обеспечение возможности администрирования размеров выручки от предпринимательской деятельности при осуществлении наличных расчетов в целях налогообложения.
В то же время в соответствии с гл. 26.3 НК РФ объектом налогообложения налогоплательщика, переведенного на уплату ЕНВД, является не фактический, а вмененный доход, размер которого зависит от установленной законом базовой доходности и физических показателей торговой площади и месторасположения торгового помещения, количества работников в сфере бытовых услуг. Таким образом, фактический объем выручки, полученной субъектом предпринимательской деятельности, при налогообложении не учитывается.
Кроме того, учитывая, что уплата ЕНВД предусматривает освобождение налогоплательщиков от уплаты основных налогов, применение ККТ в указанных ранее случаях также не оказывает никакого влияния на собираемость налогов. В связи с этим применение ККТ в этом случае для плательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности утрачивает смысл.
Именно этим руководствовались разработчики Федерального закона от 17.07.2009 № 162-ФЗ1 «О внесении изменения в статью 2 Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 162-ФЗ), в соответствии с которым ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ дополнена п. 2.1. Данным пунктом предусмотрено освобождение организаций и индивидуальных предпринимате-
1 Вступил б силу с21 июля 2009 г.
лей, являющихся налогоплательщиками ЕНВД, от обязанности применения ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт. В то же время по требованию покупателей (клиентов) для подтверждения фактов купли-продажи (оказания работы или выполнения услуги) предприниматель должен выдавать документы (товарные чеки, квитанции или другие документы, подтверждающие прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).
Законом определены также требования к содержанию таких документов. Они должны содержать следующую информацию:
- наименование;
- порядковый номер;
- дату выдачи;
- данные, индивидуализирующие предпринимателя;
- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- сумму оплаты;
- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.
Отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) подобного документа влечет для предпринимателя административную ответственность в виде наложения административного штрафа в размере от 3 ООО до 4 ООО руб.; на юридических лиц — от 30 до 40тыс. руб. (ст. 14.5 Кодекса РФ об адми-нистративныхправонарушениях (КоАП РФ).
Контроль за исполнением предпринимателями обязанности выдачи по требованию покупателя (клиента) документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), возложен на налоговые органы. Они же наделены полномочиями по наложению на предпринимателей штрафа за отказ в выдаче подобных документов (п. 1ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», далее — Закон № 943-1).
В то же время многие предприниматели с настороженностью восприняли Федеральный закон № 162-ФЗ. Для них намного проще использовать ККТ, чем налаживать работу по выдаче покупателям документов, подтверждающих прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Однако налоговые органы не всегда идут на уступки таким предпринимателям.
Например, в Ингушетии и Брянской области налоговые органы считают, что Федеральный закон № 162-ФЗ вообще не позволяет налогоплательщикам, применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД, применять ККТ. В Астрахан-
ской, Белгородской, Ивановской и Воронежской областях налоговые органы считают, что налогоплательщики могут не использовать ККТ, если официально снимут ее с учета. В Чечне и Адыгее проверяющие разрешают предпринимателям самостоятельно решать вопрос о том, пользоваться кассами или нет.
Учитывая образовавшуюся неясность, ФНС России рекомендовала подчиненным органам не проводить проверки ККТ у налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, до тех пор, пока Минфин России не даст официальные разъяснения по этому вопросу2.
На проверку применения контрольно-кассовой техники не распространяются общие правила проведения контрольных мероприятий, предусмотренные Федеральным законом от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее — Федеральный закон № 294-ФЗ), вступивший в силу 1 мая 2009г., регулирует отношения в области организации и осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля и защиты прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля.
Наиболее важными его нормами являются положения, предъявляющие требования к проведению плановых проверок не чаще одного раза в три года каждым органом государственного контроля (надзора); проведению выездных внеплановых проверок субъектов малого и среднего предпринимательства только после ее согласования с органом прокуратуры; проведению выездной проверки в срок, не превышающий двадцать рабочих дней, и т. п.
Статьей 1 Федерального закона № 294-ФЗ определены формы и виды контрольных мероприятий, на которые его положения не распространяются. Так, его действие не распространяется на мероприятия налогового и валютного контроля, а также на расследования несчастных случаев на производстве. Из сферы применения закона исключен также контроль за соблюдением требований законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных
2 Информация представлена на Российском налоговом портале. URL: http://taxpravo. ru/news/taxpravo/article214569 112499286826537861490493916.
преступным путем, и финансированию терроризма, финансовый контроль и финансово-бюджетный надзор.
В связи с отсутствием прямого указания у налоговых органов возник вопрос о распространении требований Федерального закона № 294-ФЗ на проверку соблюдения предпринимателями обязанности применения ККТ.
Для разрешения этого вопроса соответствующие запросы были направлены в Минфин России и в Генеральную прокуратуру РФ, которые дали одинаковый ответ о том, что на мероприятия по проверке применения ККТ не распространяются положения Федерального закона № 294-ФЗ (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-01-15/7 и письмо Генеральной прокуратуры РФ от25.06.2009 № 73/3-133-2009).
Для обоснования этого вывода мероприятия по проверке применения ККТ рассмотрены как составная часть понятия «финансовый контроль», на который, как было указано ранее, в силу прямого указания закона его действие не распространяется.
Понятие «финансовый контроль» частично раскрывается в указе Президента РФ от 25.07.1996 № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации», согласно которому государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ.
Налоговые органы при осуществлении контроля за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники не вправе производить проверочную закупку. Помимо возможности осуществлять контроль за исполнением предпринимателями рассмотренной ранее обязанности по выдаче по требованию покупателя (клиента) документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), налоговые органы обладают и правом контроля за соблюдением требований о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.
В своей практической деятельности многие должностные лица налоговых органов понимают данное право слишком широко и используют различные средства для выявления фактов нарушения предпринимателями законодательства. Одним из наиболее часто применяемых таких средств являет-
ся проверочная закупка, т. е. приобретение сотрудниками налоговых органов товара в целях проверки законности алгоритма действий предпринимателя по получению от покупателя денежных средств и их оприходованию с помощью ККТ.
Долгое время законность применения такого средства подтверждалась многими судебными актами (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 № Ф04-5024/2004(А70-3099-27), ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 № А56-41328/04, ФАС Московского округа от 27.12.2006 № КА-А41/12416-06, ФАС Центрального округа от 24.01.2007 по делу № А14-6500-2006/296/14, ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2008 поделу № А31-1247/2008-15).
Перелом в судебной практике наступил в связи с принятием постановления ВАС РФ от 02.09.2008 № 3125/08, в котором говорилось о том, что проверочная закупка должностным лицом налогового органа при осуществлении контроля за соблюдением законодательства о применении ККТ в силу ч. Зет. 26.2 КоАП РФ не может расцениваться как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения, поскольку она допускается как оперативно-розыскное мероприятие лишь в случаях, предусмотренных законом. В последующем эта правовая позиция была поддержана и в других судебных актах. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 1988/09 быларассмотренаследующая ситуация.
Налоговая инспекция провела проверочную закупку, в результате которой установлен факт неприменения ККТ при продаже товаров продавцом магазина. Инспекция составила акт проверки и вынесла постановление о привлечении организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ в виде наложения штрафа в размере 40тыс. руб.
Арбитражные суды удовлетворили заявление организации об отмене решения налогового органа. Они пришли к выводу, что инспекция не доказала событие правонарушения. Аргументируя свою позицию, суды указали следующее. Налоговые органы действительно уполномочены проводить проверки в целях осуществления контроля за использованием ККТ. Такая обязанность прописана в ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ, ст. 7 Закона № 943-1и п. 5.1.5 Положения о ФНС России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506. Вместе с тем указанные законодательные акты никак не регламентируют методы и порядок проведения таких проверок.
Проверочная закупка в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» признается
оперативно-розыскным мероприятием и проводится только уполномоченными органами в порядке и случаях, предусмотренных в названном законе. Налоговые органы не включены в перечень уполномоченных органов на проведение оперативно-розыскных мероприятий, установленный в п. 13 данного Закона.
Принимая во внимание, что ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ не допускает использование доказательств, полученных с нарушением закона, суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили требования организации. Суд кассационной инстанции признал выводы нижестоящих арбитражных судов необоснованными и противоречащими материалам дела.
Однако Президиум ВАС РФ полностью поддержал выводы арбитражных судов. Суд надзорной инстанции также указал, что кассационной инстанцией не учтена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 3125/08.
По другому делу в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2009 № 1000/09 суд указал, что органы внутреннихдел принимают участие в проверках налоговыми органами правил применения ККТ в пределах своей компетенции. Это установлено ч. 2ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ. Однако при этом ни Федеральный закон № 54-ФЗ, ни Закон РФ от 18.04.2004 № 1026-1 «О милиции» не наделяет органы внутренних дел правом проводить контрольную закупку при осуществлении совместно с налоговыми органами контроля за применением ККТ.
В связи со складывающейся судебной практикой ФНС России в письме от 11.01.2009 № ШС-22-2/1@ подчеркнула необходимость при разрешении вопроса о правомерности проведения проверочных закупок использовать сложившуюся судебную практику. При этом было отмечено, что в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований указанного Федерального закона, проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков. Факт неприменения ККТ, в том числе факт невыдачи кассового чека, должен быть подтвержден соответствующими доказательствами. При этом налоговые органы обязаны действовать строго в рамках ст. 26.2 КоАП РФ и учитывать, что доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, которые устанавливаются протоколом об административном правонарушении, объяснениями лица, в отношении которого
ведется производство по делу об административном правонарушении, показаниями свидетелей, заключениями эксперта, иными документами, а также показаниями специальных технических средств, вещественными доказательствами.
Таким образом, по мнению специалистов, поскольку на сегодняшний день для налоговых органов не существует других способов доказать, что продавец не использует кассовый аппарат при расчетах с покупателями (кроме как провести контрольную закупку), выводы судов практически блокирует их работу в этом направлении. Решить проблему способны поправки в действующее законодательство, регламентирующие порядок проведения таких проверок.
Индивидуальный предприниматель не может нести ответственность в случае ненадлежащего исполнения его работником трудовых обязанностей по применению контрольно-кассовой техники. Актуальным при привлечении предпринимателей к административной ответственности за нарушение требований законодательства о применении ККТ является вопрос о субъекте правонарушения в случае, если ККТ ненадлежащим образом применена работником предпринимателя.
Применительно к предпринимателям — юридическим лицам этот вопрос в судебной практике более или менее решен. Согласно определению Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 № 244-0, постановлениям Президиума ВАС РФ от 28.09.2004 № 6429/04, от 03.08.2004 № 4554/04, от 23.11.2004 № 8688/04, от 28.06.2005 № 480/05 неприменение юридическим лицом ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим само юридическое лицо от ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ. Данный вывод сделан на основании ч. 1ст. 2.1. КоАП РФ, согласно которой юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.
Таким образом, как следует из сложившейся судебной практики, вина юридического лица определяется виной его работников, поскольку продавец в данном случае вступает в правоотношения с покупателем от имени юридического лица. Выполнение работниками индивидуальных предпринимателей своих трудовых функций предполагает заключение гражданско-правовых договоров от имени индиви-
дуального предпринимателя, следовательно, неприменение индивидуальным предпринимателем ККТ вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей его работником не является обстоятельством, освобождающим предпринимателя от ответственности за административное правонарушение (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2008 по делу № А05-1260/2008, от 21.07.2008 по делу № А05-1362/2008, ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 по делу № А06-6334/2007-19, ФАС Дальневосточного округа от 07.04.2008 № Ф03-А51/08-2/880 по делу № А51-9672/07-30-221).
В то же время применительно к данному вопросу следует обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 16234/06 по делу № А45-11656/06-39-398. В данном судебном акте суд надзорной инстанции подчеркнул, что особенность вины индивидуальных предпринимателей характеризуется КоАП РФ иными критериями, чем вина юридических лиц. Это следует из ст. 2.4 КоАП РФ, в соответствии с которой совершившие административные правонарушения лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица. Следовательно, индивидуальные предприниматели отнесены к категории лиц, вина которых определяется как вина физических лиц.
Вина индивидуального предпринимателя как физического лица в форме умысла или неосторожности должна быть установлена и доказана административным органом в соответствии со ст. 2.2 КоАП РФ.
В связи с этим налоговый орган, привлекая индивидуального предпринимателя к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, должен указать, в чем конкретно выражается неисполнение либо ненадлежащее исполнение предпринимателем своих организационно-распорядительных или административных функций, а не абстрактно ссылаться на ответственность предпринимателя за нарушения, допущенные работником.
Кроме того, большое значение для дела могут иметь обстоятельства, свидетельствующие о том, что предприниматель сделал все от него зависящее для того, чтобы его работник применял ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов в торговой точке.
Например, признавая незаконным привлечение индивидуального предпринимателя к административной ответственности, ФАС Уральского округа в постановлении от 18.06.2009 № Ф09-4124/09-С1 в обоснование своего вывода
указал, что в принадлежащем предпринимателю магазине использовалась ККТ, находившаяся в момент проверки в исправном состоянии и зарегистрированная в налоговом органе; с продавцом предприниматель заключил трудовой договор, предписывающий ему осуществление наличных денежных расчетов только с применением ККТ; данный договор зарегистрирован в органах Пенсионного фонда России; продавец был ознакомлен с нормами законодательства о применении ККТ и прошел за счет предпринимателя обучение на пользователя контрольно-кассовой машины.
Список литературы
1. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативныхактов. 1992. № 1.
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. № 1 (часть 1). Ст. 1.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
4. Письмо Генеральной прокуратуры РФ от 25.06.2009 № 73/3-133-2009 (официально не опубликовано).
5. Письмо Министерства финансов России от 09.07.2009 № 03-01-15/7 (официально не опубликовано).
6. Письмо ФНС России от 11.01.2009 № ШС-22-2/1@ (официально не опубликовано).
7. Указ Президента РФ от25.07.1996 № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» // Собра-ниезаконодательстваРФ. 1996. № 31. Ст. 3696.
8. Федеральный закон от 17.07.2009 № 162-ФЗ «О внесении изменения в статью 2 Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2009. № 29. Ст. 3599.
9. Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» // Собрание законодательства РФ. 2008. № 52 (часть 1). Ст. 6249.
10. Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» // Собрание законодательстваРФ. 2007. №31. Ст. 4006.
11. Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» // Собрание законодательства РФ. 2003. №21. Ст. 1957.
