CC BY
30
Г.Л. ЛЕМЕЩЕНКО, О.Д. ТКАЧЕНКО
Практика применения контроллинга для принятия управленческих решений на предприятиях розничной торговли Приморского края
Рассматриваются основные функции и место контроллинга в системе управления предприятием и обосновывается целесообразность введения системы контроллинга на предприятиях розничной торговли.
В последние годы российскими учеными и практиками в области экономики и управления стал использоваться термин «контроллинг». Однако трактовки этого термина разнятся. Некоторые полагают, что контроллинг - это внутренний контроль, другие же считают, что контроллинг сродни аудиту. Специалисты в области автоматизированных систем управления предприятиями (АСУП) считают, что контроллинг - это практически то же самое, что и АСУП, но лишь с учетом новых условий хозяйствования. Контроллинг сравнивают также с системой программно-целевого планирования. Чаще всего контроллинг отождествляют, частично или полностью, с управленческим учетом [8].
Нам представляется, что ни с одним из приведенных выше определений контроллинга нельзя согласиться в полной мере. В системе контроллинга есть место и управленческому учету, и контролю, и аудиту, и программно-целевому планированию, но это еще далеко не все базовые принципы, инструменты и методы контроллинга.
Контроллинг включает в себя установление цели деятельности предприятия, текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций контроля отклонений фактических показателей деятельности предприятия от плановых, а также, что наиболее важно, подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений (рис. 1).
Множественность существующих определений объясняется также приверженностью авторов разным научным школам организационного управления. Традиционно выделяют немецкую и американскую школы. В Германии преобладает научное обоснование принципов и методов контроллинга, а в США и некоторых европейских странах большее внимание уделяется его инструментам и их практическому применению в различных ситуациях.
юнтротнг
Установление Текущий сбор
целей деятельности _
Отчеты,
предприятия
показатели
Бюджетирование
Финансовое планирование
Рис. 1. Основные функции контроллинга
У каждой из школ есть своя модель контроллинга. Основные отличия американской и немецкой моделей определяются на уровне принятия решений. Немецкая модель концентрируется на задачах внутреннего учета, а американская охватывает также задачи управления финансами и информационные технологии.
Анализ литературных источников [3-9, 11, 14-16] позволяет выделить шесть концепций контроллинга, сформировавшихся к настоящему времени (табл. 1):
• управленческий учет (80-е годы);
• управленческая информационная система (конец 80-х годов);
• планирование и контроль (начало 90-х годов);
• координация (90-е годы);
• управление управлением (конец 90-х годов);
• координация процесса принятия решений (2000-е годы).
В последнее время необходимость внедрения контроллинга все в большей степени связывается с потребностью подготовки и оказания помощи руководству фирмы в быстром реагировании на неожиданные события рынка.
Таблица 1
Основные положения концепций контроллинга [10]
Концепция Авторы и сторонники Основные идеи
Управленческий учет Р. Манн, Э. Майер, Т. Скоун, Х. Фольмут, А. Дайле, В.В. Глущенко, И.И. Глущенко 1. Контроллинг - система управления затратами, основывающаяся на информационном обеспечении. 2. Основная функция - создание методов и инструментов для управленческого учета. 3. Информационная основа -данные бухгалтерского учета.
Внутренняя система контроля
Внутренняя ревизия
Подготовка рекомендаций для принятия решений
Ответственность
Окончание табл. 1
Концепция Авторы и сторонники Основные идеи
Информационная система Т. Рейманн, П. Прайсслер, Х. Берр 1. Контроллинг - сбор информации и ее использование при планировании, финансировании, создании отчетов, оценке и консультировании. 2. Основная функция - информационное обеспечение менеджмента. 3. Информационная база - данные всех функциональных областей.
Планирование и контроль Д. Хан, П. Хорварт, Д. Шнайдер 1. Контроллинг - планирование и контроль. 2. Основная функция - бюджетирование, стратегическое и оперативное планирование. 3. Информационная база - данные планово-контрольных расчетов на базе внутреннего производственного учета.
Координация Х.Ю. Кюппер, А. Шмидт, И. Вебер, А. Зунд 1. Контроллинг - новая функция менеджмента, обеспечивающая планирование, реализацию (учет) и управление по обратной связи (регулирование). 2. Основная функция - координирование различных процессов системы менеджмента для достижения определенной цели. 3. Информационная база - данные для управления по отклонениям.
Метасистема управления Х. Штайнманн, И. Шрайогг, И. Сьюрц, В. Ньюман, С.В. Данилоч-кин, С.Г. Фалько, Н.Г. Данилочкина, А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак 1. Контроллинг - метасистема управления. 2. Основная функция - планирование и бюджетирование, структуризация данных и метаданных, анализ отклонений, использование методологий структурного системного анализа и CASE-технологий для описания бизнес-процессов. 3. Информационная база - система знаний для систем поддержки принятия решений.
Координация процесса принятия решений Г. Пич, Э. Шерм, Х. Штайнманн, В. Кус-терман, Г. Ортман, Д. Си-доу, А. Винделер, А. Гид-денс, А. Беккер 1. Контроллинг - метафункция, обеспечивающая управление координацией процесса принятия решений. 2. Основная функция - рефлексия (осознание и осмысление) управленческих решений с целью их формализации. 3. Информационная база - система управления знаниями.
Контроллинг, являясь одним из элементов системы управления предприятием, неразрывно связан с бухгалтерским учетом (рис. 2). Управленческий и финансовый учет представляют собой две составляющие бухгалтерского учета. Главная их задача - своевременное обеспечение руководства предприятия достоверной информацией, которая с помощью соответствующих инструментов контроллинга трансформируется и становится базой для формирования проектов управленческих решений. Бухгалтерскому учету свойственна особенность: он отражает результаты свершившихся в прошлом событий. В контроллинге такая информация используется для проведения анализа отклонений фактических данных от запланированных. Полученные результаты являются исходным пунктом для каждого последующего этапа планирования.
Рис. 2. Взаимосвязь бухгалтерского учета и контроллинга [13] (стрелками показано движение информации)
Можно выделить ряд предпосылок для внедрения контроллинга на российских предприятиях.
Во-первых, большое количество предприятий получило эффективных собственников (в условиях России это, как правило, владельцы контрольного пакета акций), которые теперь озабочены не вопросами приобретения собственности, а ее эффективным использованием. Новые владельцы ставят задачу повышения прибыльности предприятий и их инвестиционной привлекательности (рыночной стоимости).
Во-вторых, новые владельцы и топ-менеджмент часто не имеют необходимого опыта управления приобретенным или выросшим бизнесом, и им требуются грамотные специалисты для подготовки информации о деятельности предприятия.
В-третьих, социально-экономическая ситуация и условия хозяйствования в стране так или иначе стабилизируются, что дает возможность проявиться в полной мере силе регулярного менеджмента, основой которого является контроллинг. Российские компании получают время и возможность для построения технологии управления.
Политическая стабилизация и экономический рост создали условия для увеличения объемов роста иностранных инвестиций, в том числе прямых. Зарубежные компании, открывая совместные предприятия и филиалы в России, внедряют свои технологии управления, вовлекая в процесс управления и российский персонал. Например, в Приморском крае компании, предоставляющие услуги сотовой связи, имеют значительные иностранные инвестиции.
В-четвертых, изменения в законодательстве, а именно приближение российских стандартов бухгалтерского учета к международным, введение в действие 25-й главы Налогового кодекса [18] выводят внутренний, управленческий учет из сферы жестких законодательных ограничений. Финансовый, управленческий и налоговый учет становятся более самостоятельными и менее зависимыми друг от друга, что создает условия для их развития.
В-пятых, менеджмент российских компаний интенсивно пополняется новыми молодыми кадрами, получившими хорошее западное или отечественное бизнес-образование и закаленными в российских условиях, готовыми к принятию новых идей и применению современных технологий управления. В вузах появились новые направления и дисциплины, позволяющие подготовить специалистов по контроллингу. Этот факт позволяет оптимистично смотреть не только на будущее российского бизнеса, но и на будущее контроллинга.
Перечисленные выше предпосылки благоприятны для внедрения контроллинга на российских предприятиях, в том числе малых [1, 2].
Рассмотрим внедрение контроллинга на примере предприятия розничной торговли Приморского края. Введем следующие условия:
• предприятие имеет две торговые точки;
• закупка товара производится на оптовой базе, потом товар развозится по торговым точкам;
• издержками обращения для предприятия являются следующие расходы: заработная плата продавцов и администрации, содержание помещений, арендная плата, амортизация собственных зданий и торгового оборудования, затраты на охрану, обслуживание контрольно-кассовой техники (ККТ), транспортные расходы, включающие затраты на ГСМ и обслуживание. Но основные расходы предприятие несет по закупке товаров;
• налогообложение предприятия предельно упрощено, т.к. оно облагается единым налогом на вмененный доход (в Приморском крае базой для расчета этого налога для предприятий розничной торговли является площадь торгового зала).
Контроллинг для предприятия, занимающегося розничной торговлей, должен, по нашему мнению, решать следующие задачи:
1. Давать возможность руководителю получать информацию о доходах и расходах предприятия как можно более оперативно;
2. Предоставлять данные, детализированные по структурным подразделениям;
3. Обеспечивать возможность анализа полученной информации как в целом по предприятию, так и в разрезе структурных подразделений (торговых точек);
4. Принимать решение о целесообразности функционирования той или иной торговой точки;
5. Давать возможность планировать доходы и расходы путем составления краткосрочных и долгосрочных бюджетов.
При этом новая система управленческого учета должна быть как можно более простой и наглядной и отнимать у бухгалтера предприятия как можно меньше времени на ее составление.
Для составления новой формы отчетности нами была взята за основу система, предлагаемая немецким специалистом А. Дайле в книге «Практика контроллинга» [4]. Следуя рекомендациям автора, мы учли особенности, характерные для российского торгового предприятия.
Для решения поставленных задач на предприятии необходимо организовать систему двухуровневой отчетности. Первый уровень представлен составом показателей в целом по предприятию. Принципы формирования показателей второго уровня отчетности могут строиться исходя из трех признаков:
• по продукции и группам продукции;
• по клиентам (покупателям) и группам клиентов;
• по сферам ответственности внутри предприятия.
Применительно к практике предприятия розничной торговли в
Приморском крае составление отчетности по продукции (товарам) потребовало бы чрезвычайно больших затрат труда, по покупателям - просто нереально. Нам представляется, что наиболее целесообразно составлять отчетность второго уровня по признаку «сферы ответственности внутри предприятия», т.е. по торговым точкам.
Для этого мы предлагаем произвести группировку издержек обращения, разделив их на прямые (они обеспечивают функционирование торговой точки) и косвенные (расходы на управление предприятием).
Состав прямых расходов применительно к нашему предприятию представлен ниже:
Показатель 1. Заработная плата работников
2. Затраты на содержание производственных помещений (торговые точки) без арендной платы
Расшифровка Зарплата рядовых продавцов, грузчиков и т.п. (критерий отнесения - возможность распределить на конкретную торговую точку)
Коммунальные платежи за использование помещений
3. Арендная плата
4. Транспортные расходы
5. Амортизационные отчисления
6. Налог на вмененный доход
7. Текущий ремонт и прочие расходы
Если под торговую точку используется не собственное помещение, а арендованное
Затраты на ГСМ для транспортного обслуживания отдельной торговой точки, если она находится на периферии Амортизация имущества торговой точки: самого здания, прилавков, холодильников и т.п.
Затраты на налогообложение осуществляются по каждой торговой точке отдельно, и с закрытием или открытием новой торговой точки соответственно снижаются или увеличиваются затраты на уплату ЕНВД (в Приморском крае база для ЕНВД - площадь торгового зала или оборудованное рабочее место) Расходы собственно на ремонт, а также на содержание и обслуживание ККТ и прочие мелкие расходы
К косвенным расходам будут отнесены: зарплата администрации, проценты по банковскому кредиту, а также расходы на содержание офисных помещений и прочие.
Конечным результатом деятельности каждой торговой точки является прибыль от продаж, которая рассчитывается по следующей формуле:
Прибыль Оборот Себестои-торговой = реали- - мость точки зации товаров
Прямые расходы
Косвенные расходы, относящиеся к торговой точке.
(1)
Косвенные расходы предприятия распределяются по торговым точкам пропорционально выбранной базе распределения - например, оборот торговой точки. Такое распределение косвенных расходов приводит к завышенным или заниженным ценам, а следовательно, к неправильному определению доли каждой торговой точки в суммарной прибыли предприятия. Товары с более высоким объемом продаж дотируют товары с меньшим объемом продаж, поскольку на них распределяется большая доля косвенных расходов.
Для анализа результата от продаж каждой торговой точки введем показатель «маржинальный доход». Он рассчитывается по следующей формуле:
Маржинальный доход
Оборот реализации
Себестои-- мость товаров
Прямые расходы.
(2)
Этот показатель можно рассчитывать как в целом по предприятию, так и по структурным подразделениям - торговым точкам. Маржинальный доход торговой точки меняется в зависимости от колебаний объема продаж и служит для того, чтобы покрывать косвенные расходы предприятия. При этом получение прибыли от продаж возможно только после полного покрытия косвенных расходов.
Маржинальный доход свидетельствует об эффективности функционирования торговой точки и целесообразности ее дальнейшего существования.
Другим показателем эффективности функционирования подразделений одного предприятия (торговых точек) является рентабельность торговой точки, рассчитанная исходя из показателя «маржинальный доход»:
В отличие от абсолютного показателя (маржинальный доход), рентабельность торговой точки - относительный показатель, характеризующий степень доходности структурного подразделения (торговой точки). Рентабельность торговой точки показывает, сколько маржинального дохода приходится на 1 рубль товарооборота. Уменьшение этого показателя свидетельствует о снижении спроса на реализуемые товары.
Следует отметить, что характеристика показателей «маржинальный доход» и «рентабельность торговой точки» не будет объективной, если не рассматривать их динамику.
Руководитель должен видеть не только размер показателей за месяц, но и общее положение дел за истекший период года. Нельзя принимать принципиальные решения по данным одного месяца, для этого необходимо изучить данные хотя бы за квартал.
Для расчета эффективности функционирования торговых точек произведем группировку показателей деятельности предприятия за IV квартал 2003 г. (табл. 2).
Данные табл. 2 можно использовать для сравнения экономической эффективности деятельности различных торговых точек предприятия, а также для решения вопроса о целесообразности их функционирования.
Для большей наглядности представим данные по показателю «маржинальный доход» в разрезе торговых точек за IV квартал 2003 г. отдельно (табл. 3).
Итоговые значения показателя за квартал свидетельствуют о том, что маржинальный доход торговой точки 1 на 12 тыс. руб. больше аналогичного показателя торговой точки 2. Однако при анализе динамики этого показателя становится очевидным, что на торговой точке 1 наблюдается стабильное снижение маржинального дохода, в то время как доход на торговой точке 2 постоянно растет. Если руководствоваться только итоговыми данными за квартал, не рассматривая динамику маржинального дохода, можно принять неверное решение о целесообразности дальнейшего функционирования торговой точки 2.
Поэтому необходимо использовать другой показатель, которым является рентабельность торговой точки (табл. 4).
Данные табл. 4 свидетельствуют о снижении рентабельности торговой точки 1. Кроме того, при одинаковом значении показателя «мар
Рентабельность торговой точки
Маржинальный доход торговой точки
х 100%. (3)
Оборот реализации торговой точки
Таблица 2
Показатели деятельности предприятия в разрезе структурных подразделений за IV квартал 2003 г., тыс. руб.
Показатель В целом по предприятию Торговая точка 1 Торговая точка 2
Октябрь Ноябрь Декабрь Квартал Октябрь Ноябрь Декабрь Квартал Октябрь Ноябрь Декабрь Квартал
1. Оборот реализации (без НДС) 810,00 800,00 815,00 2 425,00 415,00 410,00 415,00 1 240,00 395,00 390,00 400,00 1 185,00
2. Стоимость реализованных товаров 400,00 390,00 400,00 1 190,00 200,00 210,00 215,00 625,00 200,00 180,00 185,00 565,00
3. Реализованная торговая наценка (стр. 1 - стр. 2) 410,00 410,00 415,00 1 235,00 215,00 200,00 200,00 615,00 195,00 210,00 215,00 620,00
4. Заработная плата работников 85,00 91,00 92,00 268,00 45,00 46,00 47,00 138,00 40,00 45,00 45,00 130,00
5. Затраты на содержание производственных помещений (торговые точки) без арендной платы 37,00 39,00 40,00 116,00 20,00 19,00 19,00 58,00 17,00 20,00 21,00 58,00
6. Арендная плата 30,00 30,00 30,00 90,00 30,00 30,00 30,00 90,00 0,00 0,00 0,00 0,00
7. Транспортные расходы 30,00 31,00 30,00 91,00 16,00 15,00 15,00 46,00 14,00 16,00 15,00 45,00
8. Амортизационные отчисления 75,00 75,00 75,00 225,00 20,00 20,00 20,00 60,00 55,00 55,00 55,00 165,00
9. Единый налог на вмененный ДОХОД 16,00 16,00 16,00 48,00 9,00 9,00 9,00 27,00 7,00 7,00 7,00 21,00
10. Текущий ремонт и прочие расходы 25,00 28,00 28,00 81,00 10,00 11,00 11,00 32,00 15,00 17,00 17,00 49,00
11. Итого прямые расходы (сумма строк 4-10) 298,00 310,00 311,00 919,00 150,00 150,00 151,00 451,00 148,00 160,00 160,00 468,00
12. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2 - стр. 11) 112,00 100,00 104,00 316,00 65,00 50,00 49,00 164,00 47,00 50,00 55,00 152,00
13. Косвенные расходы (расходы на управление предприятием) 60,00 60,00 60,00 180,00
14. Прибыль (стр. 12 - стр. 13) 52,00 40,00 44,00 136,00
жинальный доход» в ноябре (50 тыс. руб.) рентабельность торговой точки 2 выше, чем рентабельность торговой точки 1 (12,8 и 12,2% соответственно).
Таблица 3
Значения показателя «маржинальный доход» по торговым точкам за IV квартал 2003 г.
Показатель Маржинальный доход, тыс.руб. Коэффициент роста
Октябрь Ноябрь Декабрь Итого Ноябрь Декабрь
1 2 3 4 5 6 (3/2) 7 (4/3)
1. Торговая точка 1 65 50 49 164 0,77 0,98
2. Торговая точка 2 47 50 55 152 1,06 1,10
3. Итого 112 100 104 316 - -
4. Разница (стр.1-стр.2) 18 0 -6 12 - -
Таблица 4
Расчет рентабельности торговых точек за IV квартал 2003 г., %
Показатель Октябрь Ноябрь Декабрь В целом по кварталу
Торговая точка 1 1. Оборот реализации, тыс. руб. 415,0 410,0 415,0 1240,0
2. Маржинальный доход, тыс. руб. 65,0 50,0 49,0 164,0
3. Рентабельность торговой точки 1, % (стр.2*100%/стр.1) 15,7 12,2 11,8 13,2
Торговая точка 2 4. Оборот реализации, тыс. руб. 395,0 390,0 400,0 1185,0
5. Маржинальный доход, тыс. руб. 47,0 50,0 55,0 152,0
6. Рентабельность торговой точки 2, % (стр.5*100%/стр.4) 11,9 12,8 13,8 12,8
При составлении бюджета продаж на I квартал 2004 г. руководителю необходимо принять решения, которые позволят в следующем отчетном периоде сохранить рост маржинального дохода на торговой точке 2 и провести мероприятия, которые приведут к улучшению ситуации на торговой точке 1.
В I квартале 2004 г. планируется сохранить рост маржинального дохода по торговой точке 2 на том же уровне, что и в IV квартале 2003 г. Он должен составить 57 тыс. руб. в январе, 58 тыс. руб. в феврале и 61 тыс. руб. в марте. При этом планируется, что через два месяца персонал организации обеспечит рост маржинального дохода на первой торговой точке. Здесь этот показатель должен составить 50 тыс. руб. в январе, 50 тыс. руб. в феврале и 51 тыс. руб. в марте. Рентабельность продаж на первой торговой точке также должна увеличиться и составить 12,2% в марте 2004 г., т.е. выйти на уровень ноября 2003 г.
Следует отметить, что внедрение системы контроллинга на предприятии сопровождается появлением новых задач, для решения которых
требуются исполнители. Система должна функционировать на предприятии постоянно, и, следовательно, необходима организационная единица, которая возьмет на себя реализацию этих функций. Вновь созданный отдел для ее поддержки должен находиться в подчинении руководителя. Не важно, как будет называться это подразделение, - отдел стратегического развития, служба контроллинга, информационно-аналитический отдел и т.п., но его сотрудники (контроллеры) должны владеть методами системного анализа в приложении к какой-либо предметной области.
Однако при внедрении системы контроллинга руководитель предприятия может столкнуться с некоторыми препятствиями. Плюсы и минусы при внедрении системы контроллинга на предприятии приведены в табл. 5.
Таблица 5
Факторы, способствующие и препятствующие внедрению контроллинга [7]
Фактор, влияющий на скорость внедрения нововведений Преимущества контроллинга Недостатки контроллинга
Эффект от внедрения: • экономический • социальный • Повышение прибыльности и гибкости предприятия в краткосрочном и долгосрочном периодах • Новая возможность быстрого продвижения по службе вследствие создания отдела контроллинга (повышение статуса) • Несовершенство существующих методов анализа • Угроза статусу групп (бухгалтерии, планового отдела и т.п.) и лиц (начальников соответствующих отделов)
Совместимость: • с корпоративной культурой • с методами информационного обеспечения управления Зависит от предприятия • В среднем невысокая совместимость с корпоративной культурой • Низкая совместимость с традиционными системами информационного обеспечения
Сложность нововведения Простота моделей Усложнение по сравнению с традиционными методиками; необходимость дополнительного обучения персонала
Делимость нововведения, возможность проведения эксперимента Возможность начать с внедрения в одном подразделении, чтобы затем распространить опыт на все предприятие Полный эффект наблюдается только после внедрения на всем предприятии в целом
Наглядность Первые результаты сразу видны руководителю Полный результат появляется нескоро
Таким образом, результатом внедрения контроллинга на предприятии розничной торговли Приморского края становится система, которая способствует повышению эффективности хозяйственной деятельности предприятия и позволяет:
• своевременно получать точную информацию, детализированную по структурным подразделениям, которая необходима для принятия управленческих решений;
• составлять бюджеты прибылей и убытков в разрезе структурных подразделений;
• планировать стратегию деятельности с целью повышения эффективности использования ресурсов предприятия.
Литература
1. Анищенко А. Возможности применения контроллинга на малых предприятиях Российской Федерации // www.gaap.ru
2. Анищенко А. Возможности применения контроллинга на малых предприятиях Российской Федерации в сфере розничной торговли // www.gaap.ru
3. Грамотенко О. Контроллинг (Что? Зачем? Кому? Как?) // www.gaap.ru
4. Дайле А. Практика контроллинга: Пер. с нем. М.Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. М.: Финансы и статистика, 2001. 336 с.
5. Контроллинг / Л.В. Попова, Р.Е. Испакова, Т.А. Головина. М.: ДИС, 2003. 192 с.
6. Контроллинг в бизнесе: методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 1998. 256 с.
7. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Анань-кина, С.В. Данилочкина, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилоч-киной. М.: ЮНИТИ, 2002. 279 с.
8. Контроллинг: национальные особенности - российский и американский опыт / С.Г. Фалько, Л.Ф. Левин // www.gaap.ru
9. Кошечкин С.А. Контроллинг как управленческая концепция // http:// koshechkin.narod.ru
10. Малышева Л. Какой контроллинг нужен предприятиям? // http:// www.osp.ru/cio/2002/07-08/057.htm
11. Малышева Л. Контроллинг на предприятии // http://www.osp.ru/ os/2000/01-02/026.htm
12. Налоговый кодекс РФ (ч. 2, гл. 25) «Налог на прибыль организаций», принят Государственной Думой 19 июля 2000 г.
13. Петрусевич Н. Учет в системе контроллинга // www.kareta.com.ua
14. Фалько С.Г., Носов В.М. Контроллинг на предприятии. М.: Знание России, 1995. 80 с.
15. Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я. М.: Финансы и статистика, 2003. 288 с.
16. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 1997. 800 с.
© Лемещенко Г.Л., Ткаченко О.Д., 2004 г.
