CC BY
33
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЯ СТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННЫХ РАБОТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
С. А. АРЫКОВ,
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье рассматриваются сложные вопросы бухгалтерского и налогового учета реализации строительных работ, порядок отражения изменения стоимости данных работ, выставления счетов-фактур.
Ключевые слова: строительная компания, НДС, налог на прибыль организаций, доходы и расходы, счет-фактура, стоимость реализованных работ
Пример. Строительная компания в 2014г. реализовала строительные работы. В 2015г. по согласованию с заказчиком было осуществлено уменьшение стоимости выполненных работ. Рассмотрим порядок отражения изменения стоимости реализованных работ в бухгалтерском учете. Необходимо ли выставлять корректировочный счет-фактуру и регистрировать его в книге покупок, а также каков порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом на прибыль организаций (доходы и расходы признаются по методу начисления)?
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления
документов, указанных в п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ, организация обязана выставить корректировочный счет-фактуру (см. также письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/39).
На основании п. 13 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
При этом п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пп. 5.2 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после уменьшения их стоимости, принимается к вычету на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ.
В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N° 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).
Из п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения № 4 к Постановлению № 1137, следует, что корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 Налогового кодекса
Российской Федерации (см. также письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-07-05/49).
Следовательно, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженной продукции до и после уменьшения ее стоимости. Регистрация такого счета-фактуры в книге покупок может быть осуществлена в периоде его выставления.
Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль организаций для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:
— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации;
— внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются:
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
— выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации).
На основании п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связан-
ные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации.
При применении метода начисления доходы от реализации работ по общему правилу признаются на дату реализации работ, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации).
Нормы гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации не регламентируют порядок действий налогоплательщика в случаях уменьшения стоимости реализованных работ.
В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В письме Минфина России от 23.06.2010 № 0307-11/267 разъясняется, что изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров, то есть налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций. С учетом положений абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации представители финансо-
вого ведомства сообщают, что изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, что приводит к излишней уплате указанного налога. Также представлен вывод о том, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор. Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации, в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В приложении № 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ сообщается, что изменение цены единицы товара (стоимости работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), т. е. должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации. В то же время с учетом абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации сообщается, что продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара (стоимости работ, услуг, имущественных прав), вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения соответствующих изменений.
На взгляд автора, приведенная ранее логика может быть применена и к рассматриваемой ситуации. Это означает, что для целей исчисления налога на прибыль уменьшение стоимости реализованных работ может быть отражено по усмотрению налогоплательщика одним из следующих способов:
— путем корректировки доходов от реализации работ за 2014 г.;
— путем корректировки в периоде заключения соглашения на уменьшение стоимости реализованных работ с помощью отражения суммы, на которую уменьшились доходы от реализации, в составе внереализационных расходов.
Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»
(ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
По мнению автора, изменение стоимости выполненных работ в 2015 г. в результате заключения соответствующего соглашения с заказчиком является получением новой информации, которая не была доступна организации на момент признания выручки в 2014 г. Соответственно, в рассматриваемой ситуации правила ПБУ 22/2010 не применяются.
Применительно к рассматриваемой ситуации нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не устанавливают порядка действий организации. На взгляд автора, оснований для корректировки выручки за 2014 г. в рассматриваемом случае не возникает. Разница между стоимостью работ до и после уменьшения стоимости может быть рассмотрена в качестве убытков прошлых лет (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Вычет НДС в виде разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после уменьшения их стоимости, может быть рассмотрен в качестве прибыли прошлых лет (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
С учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в бухгалтерском учете рассматриваемая ситуация может быть отражена следующим образом:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —
отражено уменьшение стоимости выполненных работ;
Д-т сч 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после уменьшения их стоимости, принята к вычету.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
9. Письмо Минфина России от 23.06.2010 № 0307-11/267.
10. Письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-07-05/49.
11. Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/39.
12. Письмо ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@.
