CC BY
11
ISSN 2311-9411 (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6714 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. Организация 01.09.2016 приобрела корпоративные облигации Сбербанка на вторичном рынке (ставка — 5% годовых), номинал — 1 000 долл. США. Облигации были приобретены по стоимости за 1 029 долл. США + + начисленный купонный доход — 21 долл. США. 1 октября 2016 г. получен накопленный купонный доход (далее — НКД) в размере 25 долл. США, в том числе 21 долл. США — входящий (оплаченный при приобретении), 4 долл. США — за время нахождения в организации (с 01.09.2016 по 30.09.2016).
За четвертый квартал 2016 г. начислен НКД 12,5 долл. США. За 2016 г. в бухгалтерском (налоговом) учете учтен доход в виде процентов в размере 4 + 12,5 = 16,5 долл. США (доход признавался ежемесячно). За первый квартал 2017 г. начислен доход 12,5 долл. США. 2 апреля 2017 г. облигации были погашены эмитенту по 1000 долл. США, также получен НКД за период с 01.10.2016 по 01.04.2017 в размере 25 долл. США.
Какой финансовый результат в налоговом учете при погашении облигаций? Нужно ли в листе 5 отражать НКД за период с 01.01.2017 по 01.04.2017?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в настоящей ситуации накопленный купонный доход по облигациям за первый квартал 2017 г. в листе 05 декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Финансовым результатом от операции по погашению облигаций во втором квартале 2017 г. является убыток в размере 12 360,42 руб. на одну облигацию.
Обоснование. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) при совершении операций с ценными бумагами определены ст. 280 НК РФ. Облигации относятся к ценным бумагам, поэтому на них в полной мере распространяются положения этой статьи (п. 1 ст. 280 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» (далее - Закон № 39-Ф3), ст. 142, ст. 816 ГК РФ).
До момента реализации (выбытия) по облигациям, номинированным в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли признается только процентный доход (купонный доход), учитываемый в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ, абз. 1 ст. 281 НК РФ, ст. 2 Закона № 39-Ф3, ст. 809, 816 ГК РФ). В соответствии с п. 6, 8 ст. 271 НК РФ накопленный купонный доход (далее -НКД) признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода в рублевой оценке, определенной по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания. При этом, по мнению финансовых органов, суммы НКД, уплаченные налогоплательщиком продавцу облигаций, являются частью стоимости облигаций и учитываются только при их выбытии (погашении) (см. письмо Минфина России от 05.10.2010 № 03-0306/2/171).
Также следует обратить внимание, что до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг налоговая база по налогу на прибыль с такими ценными
бумагами не определяется (см. письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03-03-06/2/116).
При продаже облигаций или ином их выбытии, в том числе погашении, доход налогоплательщика от соответствующей операции равен сумме (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ): цены реализации (или иного выбытия) ценных бумаг; накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного покупателем; процентного (купонного) дохода, выплаченного налогоплательщику эмитентом.
В доходы от реализации облигаций не включаются суммы процентного ( к у п о н н о г о ) д о х о д а , у ч т е н н ы е при налогообложении в составе внереализационных доходов за предыдущие отчетные (налоговые) периоды в соответствии с порядком, установленным п. 6, 8 ст. 271, п. 1, 3 ст. 328 НК РФ (см. также письма Минфина России от 02.12.2015 № 03-03-06/1/70145, от 06.11.2012 № 03-03-06/2/119). Такие доходы признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода (см. письмо Минфина России от 22.12.2014 № 03-03-06/1/66226).
Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются с у м м ы н а ко п л е н н о го процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 3 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ).
Таким образом, при реализации корпоративных облигаций ранее учтенный и включенный в налоговую декларацию НКД не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов. А расход
в виде суммы НКД, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, в случае владения организацией корпоративными облигациями в течение срока, превышающего отчетный период, следует учитывать на дату реализации или иного выбытия вышеуказанных ценных бумаг (см. письмо Минфина России от 14.10.2008 № 03-03-06/4/69).
В соответствии с приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» (далее -Приказ № ММВ-7-3/572@) налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, рассчитывается в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее -Декларация).
Пунктом 13.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утвержден приказом № ММВ-7-3/572@, далее - Порядок) предусмотрено, что лист 05 с кодом «1» по реквизиту «Вид операции» заполняется при расчете налоговой базы, в частности, по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом по строке 010 указывается сумма, включающая выручку от реализации, выбытия, в том числе п огаш ен и я це нн ых бумаг, н е обращающихся на организованном рынке, а по строке 011 - доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости). Причем в доход налогоплательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. По строке 021 указывается сумма расходов, связанных с приобретением и реализацией
ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В рассматриваемом случае погашение облигаций имело место 02.04.2017, то есть во втором квартале 2017 г. НКД, начисленный за первый квартал 2017 г. в размере 12,5 долл. США, должен был учитываться во внереализационных доходах организации в соответствующей части по состоянию на конец каждого месяца этого отчетного периода, то есть на 31.01.2017, 28.02.2017 и 31.03.2017. В листе 05 Декларации за полугодие 2017 г. этот НКД не отражается, так как он не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с погашением облигаций.
В настоящей ситуации по строке 011 листа 05 Декларации указывается доход от погашения облигаций, который определяется исходя из цены их погашения эмитентом (1 000 долл. США за облигацию). В силу абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ, абз. 4 п. 13.2 Порядка доход налогоплательщика от погашения облигаций, номинированных в долларах США, исчисляется в рублях по курсу ЦБР на дату погашения, то есть на 02.04.2017. Следовательно, в данном случае по строке 011 листа 05 Декларации указывается доход исходя из цены погашения одной облигации, равной 55 960,60 руб. (1 000 х х 55,9606).
По строке 021 того же листа указывается с у м м а р а с х од о в , с в я з а н н ы х с приобретением облигаций, исходя из покупной цены облигации (1 029 долл. США по курсу на дату принятия облигаций к учету у покупателя), а также суммы НКД, которая была уплачена налогоплательщиком продавцу облигаций (21 долл. США по курсу на дату погашения облигаций) (подп. 7 п. 7, п. 10 ст. 272, абз. 2 п. 3 ст. 280 НК РФ). Соответственно, в отношении каждой облигации сумма расходов будет исчисляться в рублях следующим образом: 1 029 х 65,2535 (курс долл. США на 01.09.2016) + 21 х 55,9606
(курс долл. США на 02.04.2017) = = 67 145,85 + 1 175,17 = 68 321,02 руб.
Отсюда следует, что финансовым результатом от погашения одной облигации номиналом 1 000 долл. США будет убыток в размере 12 360,42 руб. (68 321,02 руб. -- 55 960,60 руб.).
К сведению: во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил: Ерин Павел, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. В апреле 2017 г. бюджетное учреждение «Центр диагностики и консультирования» (далее - учреждение) изменило тип на казенное. В августе 2017 г. данное казенное учреждение (получатель бюджетных средств) планируется реорганизовать путем присоединения к бюджетному
учреждению. Уровень бюджета и изменение подведомственности при реорганизации казенного учреждения путем присоединения к бюджетному не производится.
Каким образом отразить в бухгалтерском учете передачу финансовых и нефинансовых активов, обязательств, безналичных расчетов и финансового результата? Передаче подлежат только остатки по аналитическим счетам или и обороты с апреля по август 2017 г. ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в случае реорганизации к а з е н н о г о у ч р е ж д е н и я п у т е м присоединения к бюджетному учреждению п е р е н о с у п о д л е ж ат о с та тк и , сформированные на счетах бюджетного учета на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности казенного учреждения. Данные остатки переносятся с применением счета 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами». Остатки, сформированные на счетах 121002000 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет», 130404000 «Внутриведомственные расчеты», 130405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», 040110000 «Доходы текущего финансового года», 040120000 «Расходы текущего финансового года», подлежат закрытию на финансовый результат прошлых отчетных периодов в учете казенного учреждения датой, предшествующей внесению записи в ЕГРЮЛ. Последними операциями казенного учреждения отражается взаимное закрытие счетов 030406000 и 040130000.
Обоснование. Присоединение казенного учреждения к бюджетному является одной из форм реорганизации и регулируется, в частности, ГК РФ (п. 1, 2 ст. 16 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», далее -Закон № 7-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 16 Закона № 7-ФЗ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого
юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета (ЛБО) и на основании бюджетной сметы (п. 2 ст. 161 БК РФ). В свою очередь финансовое обеспечение деятельности бюджетного учреждения осуществляется на основании Плана ФХД. При этом источниками финансирования деятельности бюджетного учреждения могут быть как средства субсидии на выполнение задания учредителя, так и целевые субсидии, средства обязательного медицинского страхования, а также средства от приносящей доход деятельности.
Общие принципы организации и ведения учета для государственных (муниципальных) учреждений разных типов регулируются общей «Инструкцией по применению единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н). Вместе с тем при отражении бухгалтерских записей на счетах учета казенные и бюджетные учреждения руководствуются положениями разных нормативных актов (казенные - положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, далее - Инструкция № 162н; бюджетные - Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, далее - Инструкция № 174н).
Разными инструкциями данные учреждения руководствуются и при составлении отчетности. При этом детальный порядок отражения операций в случае осуществления в течение финансового года реорганизации учреждений в форме присоединения учреждения одного типа к учреждению другого указанные нормативные акты не содержат. Учитывая, что особенности ведения учета и составления отчетности
казенными и бюджетными учреждения имеют существенные различия, переносить обороты по счетам учета от казенного учреждения для учета таких оборотов у бюджетного не нужно. Переносу подлежат остатки, сложившиеся на дату реорганизации у казенного учреждения.
Последние рекомендации финансового ведомства относительно осуществления таких хозяйственных операций были даны в письме Минфина России от 18.10.2013 № 02-06-10/43734. В этом письме разъясняется, что для отражения присоединения учреждения одного типа к другому необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 22.12.2011 № 02-06-07/5236 (далее -Методические рекомендации). Указанное системное письмо было издано Минфином России в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений в период, когда происходил массовый переход от учреждений «старого» типа к «новому».
В соответствии с разделом IV Методических рекомендаций переносу подлежат остатки, сформированные на балансовых и забалансовых счетах учета нефинансовых активов, финансовых активов (за исключением безналичных расчетов), обязательств. Причем осуществляется такой перенос с применением счета 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами». Применение данного счета для отражения операции присоединения одного учреждения государственного сектора к другому не противоречит положениям Инструкций № 157н, 162н, 174н.
Согласно разделу V Методических рекомендаций не подлежат переносу (закрываются последними операциями п о лу ч ате л я б ю дже тн ых с р е д с тв с применением счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов») счета 121002000 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет», 130404000 «Внутриведомственные расчеты», 130405000 «Расчеты по платежам
из бюджета с финансовым органом», 040110000 «Доходы текущего финансового года», 040120000 «Расходы текущего финансового года». Последними операциями производится закрытие сформированных на счете 030406000 остатков на счет 040130000.
Учитывая изложенное, приходим к следующему выводу. В случае реорганизации казенного учреждения путем присоединения к бюджетному учреждению переносу подлежат остатки, сформированные на счетах бюджетного учета на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности казенного учреждения. Данные остатки переносятся с применением счета 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами». Остатки, сформированные на счетах 121002000 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет», 130404000 «В нутриведомственные расчеты», 130405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», 040110000 «Доходы текущего финансового года», 040120000 «Расходы текущего финансового года», подлежат закрытию на финансовый результат прошлых отчетных периодов в учете казенного учреждения датой, предшествующей внесению записи в ЕГРЮЛ. Последними операциями казенного учреждения отражается взаимное закрытие счетов 030406000 и 040130000.
Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Суховерхова Антонина, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Учреждением заключен договор на изготовление рекламной (либо информационной) и штемпельной продукции. Согласно договору выполненные работы оформляются актом.
Оформляются акты на изготовление и монтаж стелы, изготовление баннерных растяжек, вывесок, табличек. Учреждение работает на плане счетов финансово-хозяйственной деятельности (не бюджет). Организация полагает, что вся указанная в запросе продукция будет использоваться в течение срока свыше 12 мес. Стоимость стелы более 40 000 руб., остального имущества — менее 40 000 руб. (за единицу).
Учетная политика организации предусматривает, что для целей бухгалтерского учета к основным средствам относится имущество стоимостью более 40 000 руб. Принятые работы по изготовлению должны быть учтены в расходах или оприходованы как товарно-материальные ценности?
Можно ли на основании акта без накладной приходовать товарно-материальные ценности?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что изготовленную сторонней организацией стелу учреждению следует учесть в составе основных средств. Баннерные растяжки, вывески, таблички (согласно учетной политике) необходимо оприходовать в составе материально-производственных запасов.
Указанное в вопросе имущество может быть принято к учету на основании подписанного обеими сторонами акта (составленного по форме, предусмотренной договором). Оформление накладной в данном случае не требуется.
Обоснование. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации отношения сторон по изготовлению рекламной (информационной) и штемпельной продукции сторонней организацией следует рассматривать в качестве основанных на договоре подряда (глава 37 ГК РФ).
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат
заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
Исходя из п. 1, 2 ст. 703 ГК РФ, договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 18.09.2014 № Ф04-6851/14 по делу № А75-6116/2013 отмечено, что по смыслу положений ст. 702 ГК РФ (договор подряда) результат деятельности подрядчика имеет овеществленный характер и выражается в создании вещи по заданию заказчика или ее трансформации (реконструкции, ремонте и т.д.). По договору подряда ценность для заказчика представляет результат работ, а не сами действия исполнителя.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что по договору подряда заказчик принимает от подрядчика не сами работы, а их результат (в данном случае конкретные вещи, изготовленные подрядчиком: стела, баннеры, вывески, таблички).
Бухгалтерский учет. По нашему мнению, при принятии к учету рассматриваемых активов необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01). Как мы поняли, получаемое имущество будет
использоваться учреждением в течение срока, превышающего 1 год. Также при подготовке ответа мы исходим из того, что в данной ситуации приобретенное имущество соответствует всем остальным требованиям п. 4 ПБУ 6/01 - то есть предназначено для использования в производственной либо управленческой деятельности организации, не будет перепродаваться и будет способствовать получению организацией дохода.
Полагаем, что на основании п. 5 ПБУ 6/01 принимаемое к учету имущество можно
отнести к производственному и (или) хозяйственному инвентарю.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, но имеют стоимость не более лимита, предусмотренного учетной политикой предприятия (в пределах 40 000 руб. за единицу), в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике должно быть установлено, что в организации применяется положение абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 и утвержден соответствующий лимит. То есть организация вправе самостоятельно утвердить порядок учета таких активов либо в качестве ОС (на счете 01), либо как МПЗ (на счете 10).
В данном случае учетная политика организации предусматривает, что для целей бухгалтерского учета к основным средствам относится имущество стоимостью более 40 000 руб.
Таким образом, с учетом сказанного изготовленную сторонней организацией стелу следует учесть в составе основных средств учреждения. При этом монтажные работы включаются в первоначальную стоимость этого объекта (п. 8 ПБУ 6/01).
Напомним, что организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01 (см. письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-06-01-04/77).
Что касается имущества, стоимость которого за единицу не превышает 40 000 руб. (баннерные растяжки, вывески, таблички), то данные активы учреждение (согласно своей учетной политике) должно учесть в составе материально-производственных запасов. Обращаем внимание, что ПБУ 6/01 предписывает организовать надлежащий контроль за
движением «малоценных» основных средств в целях обеспечения сохранности этих объектов после ввода их в эксплуатацию.
Первичные документы. Согласно ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, содержащим обязательные реквизиты. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
Из положений п. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что приемка выполненных работ по договору подряда осуществляется с составлением соответствующего акта или иного документа.
Полагаем, что в данном случае при отражении в бухгалтерском учете операции по оприходованию изготовленного сторонней организацией имущества первичным учетным документом может служить подписанный обеими сторонами акт (сос тавленный по ф ор ме, предусмотренной договором), в котором зафиксирован факт приемки-передачи готовых изделий. Подписание такого акта заказчиком свидетельствует о том, что результат работы им принят.
В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, товарная накладная (форма № ТОРГ-12) предназначена для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Она составляется в двух экземплярах, один из которых остается у передающей стороны и является основанием для списания товара, а второй -
передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Поскольку в рассматриваемой ситуации отсутствует факт реализации товара, то есть имущества, приобретенного с целью перепродажи, считаем, что товарная накладная по форме № ТОРГ-12 оформляться не должна.
Ответ подготовила: Овчинникова Светлана, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. Команда школьников направлена на участие в мероприятии в Республику Крым вместе с сопровождающим сотрудником образовательного учреждения. Проезд осуществляется на служебном автомобиле бюджетного учреждения. По какому виду расходов должна быть отражена паромная переправа по пути в Крым на автомобиле?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что иные расходы, произведенные командированным сотрудником с разрешения или ведома работодателя, в том числе паромная переправа служебного автомобиля, на котором осуществляется проезд на мероприятие, могут быть отражены в учете бюджетного учреждения по виду расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда». Необходимым условием для применения данного вида расходов является наличие соответствующих расходов в перечне, опр еделенном р аботодате лем в коллективном договоре или локальном нормативном акте. В противном случае расходы отражаются с применением кода вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».
Обоснование. Направление учащихся образовательного учреждения на различные мероприятия, конкурсы, олимпиады в сопровождении сотрудника такого учреждения - явление довольно распространенное.
Д л я с о тр уд н и ков у ч р е жд е н и й , сопровождающих учащихся, подобные п ое з дки яв ляю тся слу жебными командировками и оплачиваются в общеустановленном порядке (ст. 166-168 ТК РФ). На основании ч. 1 ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по проезду и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
В рассматриваемой ситуации вопрос состоит в осуществлении расходов на переправу транспортного средства, а не работника учреждения. Соответственно, данные расходы могут быть возмещены сотруднику не как расходы по проезду к месту командирования и обратно, а как иные расходы, произведенные работником в командировке с разрешения или ведома работодателя, либо как приобретение услуги через подотчетное лицо.
При отнесении расходов бюджетного учреждения на те или иные коды видов расходов необходимо руководствоваться положениями п. 5.1 разд. III «Классификация расходов бюджетов» Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н).
Положениями подп. 5.1.1 п. 5.1 разд. III Указаний № 65н прямо установлено, что по элементу вида расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» могут быть отражены иные расходы, произведенные командированным работником учреждения с разрешения или ведома работодателя, причем необходимым условием для применения данного
э л е м е н т а я в л я е т с я н а л и ч и е соответствующих расходов в перечне, опр еделенном р аботодате лем в коллективном договоре или локальном нормативном акте.
В то же время в ситуации, когда в перечень иных расходов, осуществляемых сотрудниками учреждения в командировке, паромная переправа транспортного средства не включена, отражение данного расхода по виду расходов 112 не производится. В таком случае расходы могут быть возмещены сотруднику как приобретение услуги через подотчетное лицо - с применением кода видов расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».
Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. Распространяется ли действие подп. 8 п. 1 ст 158 БК РФ в части обязанности территориального фонда обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС) определять порядок утверждения бюджетных смет для своих филиалов, не являющихся юридическими лицами (ТФОМС уровня субъекта, главным распорядителем не является; у филиалов открыты отдельные лицевые счета, они наделены полномочиями по ведению бюджетного учета)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что учитывая нормы бюджетного законодательства, а также возникшие правоотношения между головным учреждением и его филиалами, полагаем, что в рассматриваемой ситуации у ТФОМС возникает обязанность по определению порядка утверждения бюджетных смет для филиалов. Обязанность по составлению и утверждению смет для филиалов
учреждения прямо предусмотрена п. 8 Приказа № 112н.
Обоснование. В соответствии с п. 2, 8 ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 236-ФЗ) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) по осуществлению полномочий, переданных в соответствии с ч. 1 ст. 6 Закона № 326-ФЗ, предоставляет субвенции из бюджета Федерального фонда бюджетам территориальных фондов (далее -ТФОМС) для финансового обеспечения осуществления полномочий, переданных в соответствии с ч. 1 ст. 6 Закона № 326-ФЗ, а также согласовывает нормативы расходов на обеспечение выполнения ТФОМС своих функций.
Методические указания согласования ФФОМС нормативов расходов на обеспечение выполнения ТФОМС своих функций утверждены Федеральным фондом обязательного медицинского страхования 15.05.2013 и доведены письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 16.05.2013 № 4039/21-и (далее -Методические указания). Данные Методические указания разработаны в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 7 Закона № 326-ФЗ и Уставом Федерального фонда обязательного медицинского страхования.
Методическими указаниями установлены перечень документов для согласования нормативов, формы, в которых приводятся данные о планируемых расходах на выполнение управленческих функций ТФОМС на очередной финансовый год с учетом филиалов и требования к формированию нормативов расходов.
Действительно, Методическими указаниями разработка порядка составления смет, как и составление смет не предусмотрены. Однако ФФОМС также было доведено письмо от 18.03.2013 № 2385/101-и «О направлении методических указаний».
Согласно п. 1.3 письма данные указания используются ТФОМС в том числе в целях рациональной организации работ, оптимизации структуры и финансового обеспечения выполнения функций органа управления территориального фонда. Согласно разделу III письма от 18.03.2013 № 2385/101-и финансово-экономическая деятельность включает в себя в том числе составление сметы расходов на выполнение управленческих функций территориального фонда, его филиалов или представительств, анализ ее исполнения.
Обратимся к определению понятий «главный распорядитель бюджетных средств», «распорядитель бюджетных средств», «получатель бюджетных средств», которые приведены в ст. 6 БК РФ.
Т ак, глав н ым р ас п о р я д и те л е м (распорядителем) бюджетных средств (средств соответствующего бюджета) м о же т я в л я т ь с я в т о м ч и с л е орган управления государственным внебюджетным фондом, имеющий право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств (смотрите также письмо Минфина России от 21.07.2016 № 02-02-07/43065). Получателем бюджетных средств (средств соответствующего бюджета) может являться также орган управления государственным внебюджетным фондом, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета.
В свою очередь филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиал не является юридическим лицом. Он наделяется имуществом создавшим его юридическим
лицом и действует на основании утвержденного этим юридическим лицом положения (п. 2 ст. 55 ГК РФ).
Исходя из прямого прочтения данных определений, филиал ТФОМС не подпадает под определение получателя бюджетных средств.
В то же время в рассматриваемой ситуации для филиалов открыты отдельные лицевые счета, до них доводятся лимиты бюджетных обязательств, филиалы наделены полномочиями по ведению бюджетного учета, самостоятельно осуществляют платежи. Принимая во внимание данные факты, можно сделать вывод о том, что между ТФОМС уровня субъекта и его филиалами образуются правоотношения, по своей правовой и экономической сути аналогичные о т н о ш е н и я м м е ж д у г л а в н ы м распорядителем (распорядителем) средств и получателем бюджетных средств.
Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетной сметы казенного учреждения утверждены приказом Минфина РФ от 20.11.2007 № 112н (далее - Приказ № 112н).
Пунктом 8 Приказа № 112н установлена прямая обязанность руководителя учреждения утверждать смету обособленному (структурному) подразделению учреждения без прав юридического лица, осуществляющего полномочия по ведению бюджетного учета.
Отметим, что нормы, установленные Приказом № 112н, распространяют свое действие в том числе на органы управления государственными внебюджетными фондами. Соответственно, ТФОМС обязан составлять и утверждать бюджетные сметы для своих филиалов, наделенных полномочиями по ведению бюджетного учета.
В отношении вопроса о необходимости определения порядка утверждения бюджетных смет для филиалов учреждения отметим следующее.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 158, п. 1 ст. 221 БК РФ к полномочиям главного распорядителя (распорядителя) относится определение порядка утверждения бюджетных смет подведомственных получателей бюджетных средств, являющихся казенными учреждениями, в соответствии с Приказом № 112н.
Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы (п. 2 ст. 161 БК РФ). При этом положения ст. 161 БК РФ распространяются и на органы управления государственными внебюджетными фондами с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации, устанавливающих полномочия указанных органов (п. 11 ст. 161 БК РФ). Учитывая нормы бюджетного законодательства, а также возникшие правоотношения между головным учреждением и его филиалами, полагаем, что в рассматриваемой ситуации у ТФОМС возникает обязанность по определению порядка утверждения бюджетных смет для филиалов.
Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Суховерхова Антонина, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Бюджетное учреждение (далее -учреждение) имеет на балансе здание и земельный участок, которые используются (в том числе) для сдачи в аренду, то есть для приносящей доход деятельности. При этом здание и земельный участок частично используются и в основной деятельности. По условиям договора аренды ремонт должен осуществлять
арендодатель (учреждение). В связи с износом было решено заменить в здании деревянные окна на пластиковые. Замена осуществлялась за счет внебюджетных средств. Возможно ли при расчете налога на прибыль отнести к расходам замену пластиковых окон? К какому виду отнести данные расходы?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему вывод.
Затраты на замену окон частично могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли, при условии их правильного документального оформления, поскольку относятся к расходам на капитальный ремонт основных средств. Доля признаваемых для целей налогообложения расходов будет пропорциональна доле доходов от платной деятельности в общем объеме доходов Учреждения.
Признанная для целей налогообложения прибыли часть расходов является прочими расходами и признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были осуществлены, в размере фактических затрат.
Обоснование. В соответствии с п. 3 ст. 298 ГК РФ доходы, полученные бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности (в том числе от оказания как основных, так и неосновных платных услуг), поступают в самостоятельное распоряжение этих учреждений и расходуются в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности учреждений.
Таким образом, Учреждение вправе расходовать средства от приносящей доход деятельности, в частности, на ремонт здания, которое закреплено за ним на праве оперативного управления.
При разграничении текущего и капитального ремонта и реконструкции, по мнению финансовых органов, следует руководствоваться (см. письма Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41, от
28.07.2009 № 03-03-06/1/494): Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений - постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279) (далее -Положение); Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312) (далее - Нормы ВСН 58-88 (р); письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
В соответствии с письмом Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. В налоговом законодательстве понятие «ремонт» не раскрывается. В связи с этим можно использовать соответствующие положения отраслевых нормативных актов на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.
Согласно определениям, данным в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р), при текущем и капитальном ремонте происходят устранение неисправностей и замена конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, поддержание и улучшение эксплуатационных показателей.
В Приложении 3 к Положению приведен примерный перечень работ, относящихся к текущему ремонту. Это Положение на сегодняшний день является единственным документом, регулирующим порядок проведения капитального и текущего ремонта объектов недвижимости, и в настоящее время действует в части, не противоречащей гражданскому законодательству.
В соответствии с п. 3.4 Положения к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному
предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (п. 3.11 Положения). При этом перечень капитальных работ приведен в Приложении 8 к Положению.
В п. 1 ст. 4 Градостроительного кодекса РФ установлено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.
Отметим также, что согласно п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004) к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене их отдельных частей или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования - в связи с их физическим износом и разрушением - на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
Исходя из изложенных разъяснений, замену окон на пластиковые, по нашему мнению, можно отнести к капитальному ремонту. Поддерживают данную точку зрения и суды (постановления ФАС Московского округа от 03.12.2010 № КА-А40/14164-10-2, от 16.01.2003 № КА-А40/8739-02, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006(26466-А81-31), ФАС СевероЗападного округа от 25.09.2006 № А56-
28039/2005, от 12.10.2005 № А56-2062/2005). Налоговые органы также согласны, что расходы предприятия по замене окон следует рассматривать как расходы по капитальному ремонту (см. письмо Управления МНС по г. Москве от 14.03.2001 № 03-12/12286).
Налогоплательщик, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ. Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли р асходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Указанные требования являются обяз ательными для пр инятия произведенных расходов в уменьшение доходов в целях обложения налогом на прибыль. Если расходы не соответствуют хотя бы одному из перечисленных требований, то такие расходы для целей налогообложения не учитываются (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
При этом не учитываются в целях налогообложения расходы, произведенные (понесенные) в рамках целевого финансирования или целевых поступлений, к которым относятся, в частности, субсидии, средства ОМС, гранты, пожертвования (подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). В соответствии с положениями подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ получатели
целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести не только раздельный учет доходов, но и связанных с ними расходов. В рассматриваемом случае затраты на ремонт окон произведены в здании, и с п о л ь з у е м о м к а к д л я о с н о в н о й деятельности, так и для сдачи в аренду, то есть для получения дохода.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (см. также письмо Минфина России от 22.06.2016 № 03-03-06/3/36253, постановление Семнадцатого ААС от 07.04.2016 № 17АП-2181/16). Однако алгоритма распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, для некоммерческих организаций в целом и для бюджетных (автономных) учреждений в частности ни глава 25 НК РФ, ни разъяснения уполномоченных ведомств не содержат. Поэтому важно разработать обоснованный механизм распределения таких расходов между приносящей доход деятельностью и деятельностью, источником финансового обеспечения которой являются целевое финансирование и целевые поступления (субсидии, средства ОМС, гранты). Это необходимо, чтобы, с одной стороны, избежать претензий налоговых органов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, а с другой - представителей финансового контроля, если учреждение из осторожности не учитывает какие-либо расходы при расчете налога на прибыль или относит их за счет средств целевого финансирования (целевых поступлений).
Все сказанное относится ко всем расходам Учреждения, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Однако сведений обо всех расходах в заданном нам вопросе нет. Поэтому будем рассматривать
конкретно затраты на замену окон, являющиеся расходами на капитальный ремонт здания.
На сегодняшний день наиболее обоснованным является именно принцип распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (см. письма Минфина России от 30.12.2016 № 03-03-06/3/79616, от 08.12.2016 № 03-0306/3/73328, от 03.11.2016 № 03-0306/3/64622). Поэтому для определения пропорции (коэффициента) распределения расходов следует взять отношение доходов от приносящей доход деятельности к общей сумме таких доходов и целевого финансирования (целевых поступлений).
Цифра, получившаяся в результате умножения общих затрат на ремонт на получившийся коэффициент, и будет представлять собой расходы на ремонт основных средств, учитывающиеся для целей налогообложения прибыли . Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому в формуле предложено учитывать доходы и расходы нарастающим итогом.
Отметим, однако, что в письме Минфина России от 27.06.2017 № 03-03-06/3/40354 специалисты финансового ведомства высказали мнение, что распределение расходов, установленное п. 1 ст. 272 НК РФ, должно производиться бюджетным (автономным) учреждением по итогам каждого квартала, а не нарастающим итогом. То есть доходы и расходы, полученные (произведенные) Учреждением, например, в первом квартале, не могут учитываться при распределении за второй квартал. Следовательно, при условии
правильного документального оформления, затраты на замену окон могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли частично, с учетом указанной выше пропорции.
Заметим, что налоговое законодательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль не ставит ремонтные расходы в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (см. письмо Минфина России от 03.11.2006 № 03-03-04/1/718).
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются для целей исчисления налоговой базы по прибыли в сумме фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 5 ст. 272 НК РФ). См. также письма Минфина России от 29.05.2008 № 03-03-06/1/339, от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор, член Российского союза
аудиторов
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. Бюджетное учреждение оказало услуги ООО. Были выставлены 16.06.2017 счет, счет-фактура и акт выполненных
работ, которые впоследствии были утеряны.
ООО просит переделать данные документы текущей датой. Но учреждение уже сдало налоговую декларацию по НДС, в которой была отражена данная реализация. Был уплачен в бюджет НДС. ООО не указало данную покупку в налоговой декларации по НДС.
Как исправить сложившуюся ситуацию?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Организация на основании мотивированного запроса контрагента о повторном представлении утраченных им первичных документов и счетов-фактур может составить их дубликаты. В этом случае покупатель вправе заявить вычет НДС в налоговой декларации по НДС за третий квартал 2017 г., равно как и за любой другой налоговый период в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных услуг. Организации не нужно корректировать отчетность по НДС за второй квартал 2017 г.
В налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций каждая из сторон отражает соответствующие показатели в периоде их признания на основании первичных документов (данное учреждение в периоде оказания услуг (второй квартал), покупатель услуг - в периоде получения копий (дубликатов) актов (третий квартал).
Обоснование. Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - Закон № 402-ФЗ).
Также одним из обязательных условий включения расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций является их документальная подтвержденность (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Первичные документы необходимы и в целях применения вычета НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
При отсутствии первичного документа налоговым органом при проверке затраты могут быть исключены из состава расходов, принимаемых в целях исчисления налогооблагаемой базы, а также может быть отказано в вычете НДС, предъявленного контрагентом. Сказанное касается покупателя услуг, оказанных данным учреждением.
В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не запрещают организации формировать дубликаты первичных документов с теми же реквизитами, что были указаны в изначально оформленном первичном документе; также возможно по запросу контрагента представить ему и копии ранее составленных при оказании услуги форм. В то же время повторное оформление первичных документов по ранее оказанной услуге текущей датой (о чем просит данную организацию контрагент), на наш взгляд, не основано на нормах законодательства.
Так, согласно ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является, в том числе дата составления документа (п. 2 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
Тем самым повторим: оформление текущей датой еще одного комплекта первичных
документов, подтверждающих оказание услуг в уже истекшем периоде, не соответствует требованиям законодательства о бухгалтерском учете (см. также Вопрос: Учреждение сдало бухгалтерскую отчетность по состоянию на 01.04.2016 в установленный учредителем срок - 04.04.2016. Учреждению представлены 07.04.2016 акты за оказанные коммунальные услуги в марте 2016 г., которые не отражены в бухгалтерской отчетности в качестве кредиторской задолженности.
В каком периоде принять к учету первичные документы: в первом квартале или во втором квартале?
Как принимать к вычету НДС по данным расходам? В каком периоде расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.).
При расчете прибыли по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Признание расходов в налоговом учете не зависит от отражения указанных расходов в бухгалтерском учете. В связи с этим, если налогоплательщик получит первичные документы в более позднем отчетном (налоговом) периоде, это может привести к неправильному исчислению налоговой б а з ы и о б у с л о в и т ь необходимость внести исправления и представлять в налоговый орган уточненные
декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Однако, если в налоговом периоде, к которому относятся опоздавшие документы, не учтены расходы и это привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы
и суммы налога на прибыль за тот налоговый (отчетный) период, в котором получены документы (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, от 22.07.2015 № 03-0207/1/42067). То есть, если покупатель получит копии (дубликаты) первичных документов, датированные тем периодом, в котором были оказаны услуги (а не текущим периодом), он отразит соответствующие расходы в периоде п о лу ч е н и я копи й ( д у б ли като в ) . Обязанности подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль в связи с неотражением расходов в втором квартале 2017 г. у него не возникнет (налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом в пределах налогового периода года).
В отношении применения вычета НДС отметим следующее. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров и услуг на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ). В общем случае для этого необходимо одновременное выполнение следующих условий: товары и услуги приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ); товары и услуги приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ); и наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров и услуг (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при
расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 1137).
Как мы поняли, во втором квартале 2017 г. оказанные учреждением услуги не были приняты организацией - покупателем услуг к учету по причине отсутствия у нее (утраты ею) соответствующих первичных документов. Все необходимые условия для применения организацией-покупателем налоговых вычетов НДС выполняются в третьем квартале текущего года, в частности, приобретенные услуги могут быть приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (копий, дубликатов), а также могут быть получены запрошенные у названного учреждения копии или дубликаты счетов-фактур (см. письма Минфина России от 09.07.2013 № 03-07-11/26592, ФНС России от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546, Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде).
Соответственно, ООО имеет право заявить налоговые вычеты в налоговой декларации по НДС за третий квартал 2017 г., равно как и за любой другой налоговый период в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ) (см. письма Минфина России от 06.08.2015 № 03-07-11/45515, от 12.05.2015 № 03-0711/27161).
Поскольку в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (п. 5.1 ст. 174 НК РФ), то покупатель, приняв НДС к вычету, отразит это в налоговой отчетности за соответствующий период (в данном случае за период, в котором получены копии, дубликаты счетов-фактур). При этом у него не будет необходимости корректировать налоговую отчетность по НДС истекших периодов (п. 1 ст. 81 НК РФ). Равным образом и у оказавшей услуги организации не возникает обязанности по уточнению ранее представленной ею налоговой
декларации по НДС за второй квартал 2017 г., если ею будут выданы копии или дубликаты ранее составленных счетов-фактур. Объясним далее, на чем основано такое наше суждение.
1. Корректировочный счет-фактура
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Поскольку в данном случае речь не идет об уменьшении стоимости оказанных учреждением услуг, то правила, установленные для корректировочных счетов-фактур, не применяются, основания для составления корректировочного счета-фактуры и дальнейшего его отражения в регистрах учета и налоговой отчетности отсутствуют.
2. Исправленный счет-фактура
Если в счете-фактуре (корректировочном счете-фактуре) обнаружены ошибки (арифметические, технические, связанные с неправильным вводом информации и т.п.), то в него необходимо внести соответствующие исправления. Порядок внесения исправлений в счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137.
При отсутствии ошибок исправления в ранее составленный счет-фактуру не вносятся. Поэтому у учреждения отсутствует обязанность выставления исправленного счета-фактуры.
3. Повторный экземпляр, дубликат, копия
НК РФ не содержит такого понятия, как дубликат счета-фактуры. По нашему мнению, дубликатом счета-фактуры признается повторно выданный продавцом экземпляр, имеющий одинаковую с подлинником юридическую силу. На практике это может быть оформленный в установленном порядке новый экземпляр счета-фактуры с надписью «Дубликат».
Действующее налоговое законодательство не запрещает выставлять дубликат счета-фактуры. Вместе с тем на сегодняшний день в правоприменительной практике отсутствует единообразный подход к решению вопроса о допустимости оформления дубликата счета-фактуры (и, как следствие, правомерности принятия к вычету НДС на основании такого дубликата).
1. Минфин России в письме от 08.12.2004 № 03-04-11/217 указал, что оформлять дубликаты счетов-фактур (то есть фактически новые счета-фактуры) продавец не вправе, соответственно, принимать к вычету суммы НДС на основании таких счетов-фактур покупателю нельзя. Позицию Минфина России поддерживают и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2007 № Ф08-8364/07-3151А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2008 № А19-9152/07-44-Ф02-726/2008, ФАС Московского округа от 10.10.2007 № КА-А40/10654-07). Например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.02.2016 № 03АП-7406/15 суд поддержал налоговый орган, отказавший в правомерности вычета НДС в связи с необоснованностью налоговой выгоды (были представлены счета-фактуры, которые отличались по
содержанию и заполнению от имеющихся у контрагента). А в письме УФНС России по Приморскому краю от 23.06.2011 № 05-20/15337@, которым направляется для сведения и использования в работе обзор положительной судебной практики по спорам с участием налоговых органов Приморского края, в качестве примера приводится постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2010 № Ф03-9129/2010 по делу № А51-5188/2010. В нем суд не усмотрел основания для оформления заявителем дубликатов счетов-фактур и товарных накладных, которым может являться утрата подлинников и не принял во внимание представленные документы.
2. Согласно другой позиции вычет сумм НДС может быть произведен на основании копии (дубликата) счета-фактуры, заверенной продавцом в установленном порядке, если счет-фактура покупателем утрачен (см. письмо УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 № 24-11/42672).
Данную точку зрения подтверждает обширная судебная практика. Большинство судов, поддерживая эту позицию, указывает, что действующее законодательство не содержит запрета на оформление новых счетов-фактур либо дубликатов счетов-фактур, соответственно, у налоговых органов не имеется оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС (постановления Девятнадцатого ААС от 08.02.2016 № 19АП-7734/15, ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2012 № Ф07-582/12, Девятого ААС от 14.02.2012 № 09АП-543/12). По мнению судей, при утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждаю щих сумму НДС , предъявленную к оплате за поставленные товары (работы, услуги) (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2017 № 18АП-972/17 и Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10). Восстановленные документы
также могут подтвердить правомерность примененного вычета НДС (постановление Восемнадцатого ААС от 10.05.2016 № 18АП-3952/16). При этом одним из определяющих условий для применения вычета предъявленного НДС (а также принятие расходов при налогообложении прибыли) является р е ально сть хозяйственной операции и обоснованность налоговой выгоды (постановление Третьего ААС от 26.02.2016 № 03АП-7406/15).
Таким образом, принимая решение оформить покупателю дубликат счета-фактуры (копию), все же не стоит полностью исключать риск возникновения у контрагента разногласий с налоговыми органами. Тем не менее, основания для данной организации для выставления по просьбе контрагента счетов-фактур с текущей датой отсутствуют, поскольку оказание услуг имело место во втором квартале 2017 г. Более того, если так поступить, то будет нарушена норма п. 3 ст. 168 НК РФ.
К сведению: Выставляемые счета-фактуры регистрируются продавцом в книге продаж. Вторые экземпляры
выданных покупателям счетов-фактур хранятся в журнале выданных счетов-фактур. При выдаче дубликата ранее составленного счета-фактуры покупателю передается документ, содержащий сведения, уже отраженные у продавца в журнале выданных счетов-фактур и в книге продаж. Повторная регистрация и учет таких документов привела бы к дублированию продавцом указанных сведений, что является, на наш взгляд, нарушением порядка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж. Учитывая изложенное, считаем, что регистрировать дубликат (копию) в книге продаж продавцу не нужно.
Ответ подготовила: Волкова Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
