CC BY
34
ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
■СТНИК
Марина Михайловна ВИНОКУРОВА,
кандидат юридических наук, доцент кафедры предпринимательского и финансового права Байкальского университета экономики и права
© М.М. Винокурова, 2015
ОСОБЕННОСТИ ОСВОБОЖДЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,
ОТ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ
В статье исследуются основные проблемы при получении освобождения от имущественных налогов, возникающие у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Автор анализирует изменения в налоговом законодательстве, существенно ухудшающие положение таких налогоплательщиков.
Ключевые слова: упрощенная система налогообложения, налог на имущество физических лиц, налог на имущество организаций, освобождение от уплаты налогов, налоговая льгота.
M. M. VINOKUROVA,
PhD, Associate Professor of Chair of the Entrepreneur and Financial law
of the Baikal University of Economics and Law
SIMPLIFIED TAX SYSTEM: SOME ASPECTS OF PROPERTY TAX BONIFICATION
The article is dedicated to the problems of property tax bonification for the taxpayers, which apply simplified tax system. The author analyses changes in tax law, which impairs tax regime for such taxpayers. Keywords: simplified tax system, property taxes, bonification, tax benefit.
Самой эффективной мерой поддержки малого бизнеса в Российской Федерации является предоставление ему льготного налогового режима. В отношении субъектов малого предпринимательства законодатель за последние 20 лет использовал несколько способов предоставления налоговых льгот. Так, если на первом этапе становления налоговой системы Российской Федерации льготы по налогам и сборам предусматривались для субъектов малого предпринимательства, например, при установлении повышенного коэффициента к норме амортизации для основных фондов малого бизнеса, то на более поздних этапах таких льгот становилось все меньше. Это произошло вследствие изменения подхода законодателя к установлению налого-
в
ЕСТНИК ВмНокуроВа м.м. б
шивсвтитст! Особенности освобождения налогоплательщиков, применяющих I I_I I
УПИВЕРиИТсТА — ** ■
имени о.Е.кугафина(мгюА) упрощенную систему налогообложения, от имущественных налогов
вых льгот для малого бизнеса: снижение налогового бремени на данную категорию налогоплательщиков было обеспечено установлением специальных налоговых режимов1.
В этой связи интересен вопрос, являются ли специальные налоговые режимы, т.е. режимы, предусматривающие в соответствии со ст. 18 Налогового кодекса РФ2 особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, налоговыми льготами? Легальное определение льгот по налогам и сборам закреплено в ст. 58 НК РФ: ими признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Сравнив эти понятия, присоединимся к точке зрения, высказанной Р. К. Костаняном3, считающим, что «специальный налоговый режим представляет собой комплексную налоговую льготу, поскольку основан на предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков на добровольной основе определенных преимуществ, включая освобождение от уплаты ряда основных налогов».
Рассмотрим некоторые особенности применения упрощенной системы налогообложения (УСН) — режима, который до недавнего времени можно было считать оптимальным для применения субъектами малого предпринимательства. В частности, проанализируем порядок освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от налога на имущество соответственно организаций и физических лиц.
До 1 января 2015 г. организации освобождались от налога на имущество организаций, однако в связи с изменениями, внесенными в НК РФ4, организации обязали уплачивать налог на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость. В частности, это следующие объекты (п. 1 ст. 378.2 НК РФ):
1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций;
4) жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Также 1 января 2015 г. вступили в силу изменения в НК РФ, касающиеся осво-
1 Подробнее об этапах изменения законодательства о налогообложении малого бизнеса см.:
Кириллина В. Е. Малое предприятие как субъект налогового права: теория, история, практика.
М., 2008 ; Фомичев С. С. Особенности правового регулирования налогообложения субъектов
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3/2015
Ш гп
л
малого предпринимательства. М., 2005. ^
5 "0
Костанян Р. К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. М., 2008. ^
С. 142. т
П
О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера- ^
ции и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 5
02.04.2014 №52-ФЗ // Российская газета. 04.04.2014. НАУК1
>
2
3
4
102 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
я ^Ж í
i
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина(МГЮА)
бождения индивидуальных предпринимателей от налога на имущество физических лиц: теперь освобождение не относится к имуществу, используемому в предпринимательской деятельности и включенному в перечень объектов недвижимого имущества, определяемый органом исполнительной власти (объекты, перечисленные в п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Речь идет об уже упомянутых торговых и административных центрах, офисных помещениях и т.д.
Таким образом, основная часть недвижимого имущества, принадлежащая субъектам малого предпринимательства, осуществляющим традиционную деятельность (такую как торговля, организация общепита и бытового обслуживания населения и т.д.), оказалась выведенной из-под освобождения от налога на имущество при применении УСН.
Невозможность применения освобождения от имущественных налогов по данным объектам имущества ложится самым тяжелым бременем на налогоплательщика еще и по причине установления максимальных ставок именно при обложении этих объектов. Так, глава 30 и недавно введенная в действие глава 32 НК РФ5 предусматривают возможность установления двухпроцентной ставки по упомянутым объектам. Кадастровая стоимость, которая будет базой для исчисления имущественных налогов, приближена к рыночной стоимости, а в некоторых случаях даже превышает ее. Так, налогоплательщик, приобретавший имущество с расчетом применения УСН, исключавшей необходимость уплаты имущественных налогов, вынужден будет платить этот имущественный налог, причем по максимальной ставке. Особенно тяжело придется тем, кто приобретал дорогое имущество в кредит.
Несложно представить, как это скажется на деятельности малого предпринимательства: лишившись освобождения по имущественному налогу, многие попытаются компенсировать убытки за счет увеличения цены товаров, работ и услуг, которые они реализуют или выполняют. Однако в кризисной ситуации, в которой находится наша страна, увеличение цены может привести к снижению спроса, что в итоге вообще вынудит представителей малого бизнеса свернуть свою деятельность.
Введение рассмотренных изменений в налоговое законодательство, существенно ухудшающих положение субъектов малого предпринимательства (по сути, для многих из них это равносильно введению нового налога), поставит под угрозу существование многих традиционных форм ведения малого бизнеса.
Однако и в то время, когда освобождение от имущественных налогов широко использовалось, у индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, возникал ряд проблем при получении этого освобождения. Их рассмотрение актуально и в 2015 г., т.к. уплата налога на имущество физических лиц в этом году будет производиться за 2014 г, когда еще действовала возможность освобождения от этого налога при УСН.
Интересен вопрос о порядке уведомления налоговых органов об использовании имущества именно в предпринимательской деятельности. Дело в том, что налог на имущество физических лиц исчисляется налоговыми органами, которые высылают налогоплательщикам в установленные сроки налоговые уведомления, на основании которых производится уплата данного налога. Налоговые органы исчисляют налог на имущество физических лиц на основании сведений обо всем имуществе, которое принадлежит налогоплательщику — физическому лицу, вне зависимости от того, является он индивидуальным предпринимателем или нет, а также без анализа того факта, использует ли налогоплательщик это имущество в своей предпринимательской деятельности. Та-
О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» : Федеральный закон от 04 .10.2014 № 284-ФЗ // Российская газета. 08.07.2014.
в
ЕСТНИК О"н°курова ММ б лпа
шивсвтитст! Особенности освобождения налогоплательщиков, применяющих I I_
УНИВЕРСИТЕТА — ** **
имени о.Е.кугафина(мгюА) упрощенную систему налогообложения, от имущественных налогов
ким образом, индивидуальному предпринимателю, использующему имущество в предпринимательской деятельности и применяющему УСН, необходимо после получения налогового уведомления по налогу на имущество физических лиц написать заявление в налоговый орган с указанием имущества, по которому налог не должен быть начислен в связи с применением УСН, а также приложением договоров (аренды или иных), на основании которых можно сделать вывод, что имущество действительно используется в предпринимательской деятельности.
Причем прямых указаний о том, что предприниматели, использующие имущество в своей деятельности, должны письменно уведомлять об этом налоговый орган с приложением подтверждающих документов, в налоговом законодательстве нет. Минфин России в письме от 01.02.2010 № 03-05-04-01/066 исходит из следующего: «Порядок налогообложения имущества физических лиц установлен Законом Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"»7 (далее — Закон № 2003-1).
В соответствии со ст. 5 Закона № 2003-1 исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговыми органами. При этом лица, имеющие право на льготы, самостоятельно представляют необходимые документы в налоговые органы.
В связи с этим основанием для освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц могут являться документы, подтверждающие фактическое использование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода (договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности, и т.п.)».
Так, освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц при применении УСН индивидуальными предпринимателями рассматривается в качестве налоговой льготы по налогу на имущество, для получения которой необходимо ежегодно предоставлять в налоговый орган документы, обосновывающие право на ее применение.
В связи с этим у индивидуальных предпринимателей возникает ряд проблем практического характера. Далеко не все владельцы имущества, применяющие УСН, понимают, что этот факт расценивается налоговыми органами как право на льготу по налогу на имущество физических лиц, о котором нужно уведомить налоговый орган с приложением подтверждающих документов. И упрощенная система налогообложения, и иные специальные налоговые режимы, которые предполагают освобождение от налога на имущество физических лиц, в налоговом законодательстве прямо нигде не названы ни льготными режимами, ни конкретно льготами. Из анализа норм налогового законодательства можно сделать вывод о том, что ряд специальных налоговых режимов носят характер комплексной налоговой льготы, о чем уже было сказано выше, но прямых указаний на это в законодательстве нет. Поэтому налогоплательщик оказывается в положении, когда ему нужно самому искать толкование налогового законодательства и, исходя из этого толкования, предпринимать действия для получения освобождения от П
уплаты налога на имущество физических лиц.
Следует иметь в виду, что в том же письме Минфин России указал, что налогопла- ^
тельщик, применяющий УСН, должен направить заявление об освобождении от налога 5
на имущество физических лиц в связи применением УСН до исчисления налоговым 5
органом этого налога: «Поскольку Законом № 2003-1 не определены сроки представ- ^
т
п
6 СПС «КонсультантПлюс». О
7 Российская газета. 14.02.1992. НАУП1 3/2015
>
104
ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОМ НАУКИ
В
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина(МГЮА)
ления документов, подтверждающих право индивидуального предпринимателя на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц, считаем, что такие документы должны быть представлены в сроки, позволяющие налоговому органу исчислить сумму налога на имущество физических лиц и направить налогоплательщику налоговое уведомление об уплате налога до 1 августа».
Не менее интересно, каким образом налоговый орган принимает решение об освобождении физического лица от уплаты налога на имущество физических лиц при использовании им имущества в предпринимательской деятельности и применении УСН и других специальных режимов налогообложения.
В отдельных случаях налоговые органы высказывали мнение о том, что освобождение от налога на имущество физических лиц в связи с применением УСН должно быть предоставлено только на тот период, когда действовал договор, в соответствии с которым это имущество использовалось в предпринимательской деятельности. При этом тот факт, что предприниматель просто не мог, например, сдать свое имущество в аренду на протяжении полугода, налоговыми органами игнорировался.
Предприниматели, оспаривающие такой подход, нашли поддержку в суде (например, постановления Федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 16.12.2009 № А70-4191/2009, Центрального округа от 31.08.2009 № А64-6950/08, Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 № А33-6383/09, Центрального округа от 15.08.2007 № А36-23 00/20068). Минфин России все в том же письме высказался также против данной позиции налоговых органов: «В силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В частности, к предпринимательской деятельности относится не только сдача имущества в аренду, но и действия подготовительного характера, например проведение ремонтных и строительных работ, поиск потенциальных арендаторов.
Таким образом, временное неиспользование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, в частности отсутствие договоров аренды, ремонт помещения и т.п., а также использование имущества (его части) для управленческих нужд индивидуального предпринимателя само по себе не может рассматриваться как использование этого имущества в целях, отличных от предпринимательской деятельности».
Подводя итог, хотелось бы отметить, что несмотря на все трудности в получении освобождения от налога на имущество при применении УСН, это освобождение было важной и нужной мерой налогового стимулирования малого предпринимательства. Необходимо четко представлять, насколько изменения законодательства, направленные на лишение такого освобождения, вредны и для развития малого предпринимательства, и для развития предпринимательства в целом. Дополнительное налоговое бремя по имущественным налогам скажется в конечном счете не только на тех налогоплательщиках, которые будут вынуждены эти налоги платить, но и на их контрагентах. А это приведет к негативным последствиям, которые проявятся в ухудшении экономического состояния государства, находящегося в кризисном положении.
См. указанные решения в СПС «КонсультантПлюс».
