CC BY
178
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В АССОЦИАЦИЯХ И СОЮЗАХ
Л. Н. МЯКИНИНА, консультант по налогам ЗАО «Б^-Интерком-Аудпт»
Все действующие в настоящее время некоммерческие организации (НКО), включая союзы общественных объединений, на основании п. 1 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях наделены специальной правоспособностью: они могут осуществлять только те из не запрещенных законодательством Российской Федерации видов деятельности, которые соответствуют цели их создания и предусмотрены в их учредительных документах. Таким образом, все поступающее в ассоциации и союзы общественных объединений имущество может быть использовано только в определенных целях.
В бухгалтерском учете ассоциаций и союзов общественных объединений в соответствии с установленными правилами и принятой методологией отражение почти всех поступающих средств ведется на счете 86 «Целевое финансирование» и по статье баланса «Целевые финансирование и поступления».
Основным документом, на основании которого ассоциация или союз осуществляют свою деятельность и, следовательно, организуют бухгалтерский учет, является смета доходов и расходов. Данный документ составляется, как правило, ежегодно исходя из сумм предполагаемых поступлений и направлений расходования имеющихся и поступивших денежных средств.
Источниками финансирования деятельности ассоциации и союза общественных объединений могут быть:
• вступительные и членские взносы;
• целевые поступления от юридических и физических лиц, в том числе от иностранных;
• доходы от внереализационных операций. Какой-либо унифицированной формы сметы
доходов и расходов, утвержденной на федеральном
уровне и обязательной к применению всеми некоммерческими организациями, не существует. Поэтому форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных должны разрабатываться самим союзом или ассоциацией исходя из поставленных задач. При этом каждая строка сметы должна быть подтверждена соответствующим расчетом или оправдательным документом.
Учет поступления целевых средств
Учет целевых средств, поступающих общественному объединению на его содержание и ведение уставной деятельности, ведется с применением счета 86 «Целевое финансирование». По кредиту этого счета отражаются, в частности, вступительные и членские взносы от учредителей и участников общественного объединения, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности ассоциации или союза.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете организации проводкой:
Дебет 51 «Расчетный счет»;
Дебет 50 «Касса»;
Дебет 52 «Валютный счет»;
Кредит 86 «Целевое финансирование».
Порядок ведения кассовых операций
Ассоциации и союзы, как и все организации, для приема, хранения, выдачи денежных средств должны иметь кассу.
Порядок организации кассы и учета наличных денежных средств в НКО устанавливается письмом
Центробанка РФ от 04.10.1993 № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (далее — Порядок ведения кассовых операций). При проведении кассовых операций союзы руководствуются указанным Порядком.
Использование контрольно-кассовых машин для союзов не предусмотрено, так как внесение вступительных и членских взносов не относится к торговым операциям или операциям по оказанию услуг (ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).
Кассовые операции в союзах оформляются на бланках типовых межведомственных форм, которые используются организациями всех организационно-правовых форм (постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»).
Прием наличных денег кассами ассоциаций и союзов производится по приходным кассовым ордерам (форма КО-1), подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия (п. 13 Положения по ведению кассовых операций).
Члены союзов могут вносить вступительные и членские взносы как в кассу наличными, так и на расчетные и валютные счета объединений. Уставом ассоциации или союза или решением его руководящих органов должен быть определен порядок поступления вступительных и членских взносов участников и членов ассоциации или союза. В уставе должно быть прописано, что члены или участники объединения должны уплачивать вступительные и членские взносы. В уставе также указывается орган управления, который устанавливает порядок, размер и сроки уплаты вступительных и членских взносов.
Важное значение при оформлении платежного документа на поступление в кассу или перечисление вступительного или членского взноса безналичным путем имеет формулировка. В этом документе в назначении платежа обязательно должно быть указано «вступительный взнос», «членский взнос».
Вступительные и членские взносы учитываются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Внесение денег в кассу ассоциации или союза осуществляется проводкой:
Дебет 50 «Касса».
Кредит 86 «Целевое финансирование».
Лицу, уплатившему вступительный или членский взнос в кассу, выдается на руки квитанция (корешок) к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или уполномоченного лица и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира.
Участникам (членам) общественного объединения после уплаты вступительного (членского) взноса может быть выдано удостоверение (членская книжка).
Предельный размер расчетов наличными средствами
В случае перечисления целевых средств от организаций платежи, как правило, производятся в безналичной форме. В основном это связано с тем, что согласно указаниям Центробанка РФ от 14.11.2001 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчета наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» (введено с 21.11.2001) предельный размер наличных средств, используемых при расчетах между юридическим лицами, установлен в сумме 60 000 руб.
Обратите внимание! Если ранее предельный размер расчетов наличными деньгами определялся по одному платежу, то с 21.11.2001 он определяется по одной сделке.
Сделками согласно ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, например договор дарения.
Любой договор, заключенный сторонами, является сделкой (только односторонняя сделка не является договором). Поэтому фактически предельный размер расчетов наличными деньгами в сумме 60 000 руб. установлен по одному договору. При этом следует учитывать, что, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП) предусматривает наказания за нарушение правил ведения кассовых операций. Все штрафы за неправильное ведение кассовых операций, установленные ст. 15.1 КоАП, кратны минимальным размерам оплаты труда. А именно, с организации-нарушителя могут взять от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда, т. е. от 40 000 до 50 000 руб. Пока, рассчитывая штрафы, минимальный размер оплаты труда принимают за 100 руб.
Выявлять осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленных предельных сумм должны банки и органы, осущест-
вляющие проверки соблюдения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Они должны передавать сведения в налоговые органы, которые и осуществляют рассмотрение дела об административном правонарушении и наложении штрафов.
Центробанк России, устанавливая предельный размер расчетов наличными деньгами, реализует свои полномочия по установлению правил осуществления расчетов (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации»).
Проведение инвентаризации кассы
Инвентаризация кассы в ассоциациях или союзах производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций. Излишки средств, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются на дату проведения инвентаризации и относятся на увеличение доходов НКО (подп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), отражаясь следующими проводками:
Выявленная недостача денежных средств в кассе должна бать погашена за счет виновных лиц.
Безвозмездное поступление имущества в ассоциации и союзы
Как мы уже неоднократно отмечали, ассоциации и союзы — это НКО, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Поэтому они часто сталкивались с проблемой, когда при принятии к бухгалтерскому учету основных средств было невозможно соблюсти критерий «г» п. 4 ПБУ 6/01, который предусматривает способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. По данному вопросу Минфин России в письме от 02.11.2005 № 07-05-06/286 дал следующие разъяснения:
«В соответствии с взаимосвязанными статьями 1 и 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации (в том числе некоммерческой), является объектом бухгалтерского учета этой организации.
Исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, и принимая во внимание специфику деятельности некоммерческой организации (в частности то, что извлечение прибыли не является целью ее деятельности и, как правило, она создается с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников; других), считаем, что при принятии к бухгалтерскому учету такой организации имущества в качестве основных средств достаточно единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, определенных ее уставом, для управленческих нужд некоммерческой организации либо в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа, дарение данного имущества, а также передача его в собственность третьих лиц по иным основаниям».
Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критериями признания объектов основных средств для НКО.
Таким образом, союзы как НКО принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он:
• предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО;
• предназначен для управленческих нужд НКО,
• а также если выполняются условия, установленные в подп. «б» и «в» п. 4 ПБУ 6/01, т. е.: объект предназначен для использования в
течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Имущество, получаемое ассоциациями и союзами безвозмездно и предназначенное для исполь-
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
50 91-1 Отражена сумма выявленного излишка
91-1 91-9 Отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода
91-9 99 Отражен финансовый результат
99 68 Начислен налог на прибыль
99 86 Списывается на целевое финансирование оставшаяся прибыль от выявленного излишка
зования при осуществлении уставной деятельности, приходуется в учете на соответствующих счетах по учету имущества в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».
Стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Стоимость полученных ассоциациями и союзами материалов, предназначенных для использования в процессе деятельности союзов, отражается по дебету счета 10 «Материалы». При этом оценка полученного имущества осуществляется согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по рыночной стоимости на дату принятия к учету данных материальных ценностей.
Пример 1.
Ассоциация получила безвозмездно от своих участников строительные материалы, предназначенные для ремонта офиса. Рыночная стоимость материалов на дату их принятия на учет — 100 000руб.
В бухгалтерском учете ассоциации поступление материалов отражается проводкой:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
10 86 100 000 Поступили материалы
Пример 2.
Союз получил безвозмездно от своего участника компьютер для автоматизации работы бухгалтерии. Рыночная стоимость компьютера на дату принятия его к учету — 40 000руб.
В учете союза поступление компьютера отражается проводками:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
08 86 40 000 Получен безвозмездно компьютер
01 08 40 000 Компьютер введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации
Использование целевых средств
Доходы в ассоциациях и союзах общественных объединений должны соответствовать расходам. На практике сказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января года все целевые средства должны быть израсходованы. Напротив, возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны
на ряд лет. Тогда и расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы.
Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ее исполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующих календарных лет.
Главное, о чем необходимо помнить — средства, полученные на конкретные цели, должны быть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласия жертвователя изменение целевого назначения средств невозможно. В случае если это согласие не получено, средства следует вернуть.
Напомним, что средства, использованные не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета, а в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов в полном объеме нецелевого использования и подлежат налогообложению в общепринятом порядке.
В ходе осуществления целевых программ союзами составляется смета доходов и расходов, рассчитанная на определенный период (месяц, квартал, год). Смета утверждается высшим органом управления союзом. По окончании отчетного периода рекомендуем составлять отчет об исполнении сметы и утверждать его тем же органом, что и смету.
Ассоциация или союз общественных объединений самостоятельно определяет перечень своих программ, их содержание, перечень статей смет, а также размеры доходов и расходов по каждой статье.
Ассоциации и союзы могут согласовывать свои сметы только со спонсорами, жертвователями и членами.
Государственные органы, включая налоговые, не имеют права вмешиваться в деятельность ассоциации или союзов и вносить коррективы в направления расходования средств организации, если такое использование носит целевой характер и соответствует уставным целям ассоциации или союза.
При необходимости ассоциации и союзы могут пересматривать свои сметы, соблюдая необходимые формальности. При этом следует помнить, что не допускается использование средств одной целевой программы для другой без письменного согласия жертвователя, за исключением случая, когда средства перечислены с формулировкой «на уставные цели организации».
При выполнении нескольких целевых программ по каждой из них целесообразно составлять отдельную смету.
В сметах расходов по каждой программе могут быть предусмотрены в числе прочих и административно-хозяйственные расходы. В этом случае у союза возникает необходимость распределять все свои административно-хозяйственные расходы между отдельными программами.
Если же сметы расходов по целевым программам предусматривают только прямые расходы (без учета расходов на содержание самого союза или ассоциации), то в этом случае административно-хозяйственные расходы между отдельными программами не распределяются, а погашаются в полном объеме за счет целевых взносов на содержание ассоциаций или союзов общественных объединений.
Основной методологической базой учета в союзах как НКО является План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» использование средств целевого финансирования отражается в союзах по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами:
• 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» — при направлении средств целевого финансирования на содержание ассоциаций и союзов;
• 83 «Добавочный капитал» — при использовании средств целевого финансирования. Обратите внимание! При ведении операций
следует соблюдать особую точность и логичность формулировок при принятии на учет целевых поступлений. Ошибки, совершенные при оформлении документов, могут привести к самым негативным последствиям.
Так, например, наличие в тексте платежного поручения на получение целевых средств записи «НДС в том числе» или отсутствие записи «НДС не облагается» дает формальное право налоговой инспекции изъять НДС по целевым поступлениям.
Если плательщик-спонсор указал в тексте платежного поручения назначение платежа «Оплата за участие в семинаре», то деятельность общественного объединения будет объявлена коммерческой; если же написать «Целевой взнос на организацию работы семинара», то обвинений в ведении предпринимательской деятельности не последует.
Наличие в тексте платежного поручения записи «НДС не облагается» обязательно.
При проведении расходных операций ассоциациям и союзам необходимо точно указывать, за счет каких средств (какой программы) расходуются деньги, а также указывать номер статьи в смете. В этой ситуации вероятность обвинений в нецелевом использовании средств минимальна.
Рассмотрим подробнее особенности учета средств целевого финансирования. Как уже отмечалось, для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осуществляемых союзами и ассоциациями, предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование». На этом счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией деятельности и особенностей документооборота.
Можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:
• 86-1 «Вступительные взносы от физических и юридических лиц»;
• 86-2 «Членские взносы от юридических и физических лиц»;
• 86-3 «Целевые поступления от юридических и физических лиц»;
• 86-4 «Доходы от внереализационных операций». Субсчета третьего порядка открываются в
данном случае к субсчетам второго порядка и предназначаются для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.
Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских проводках, можно сделать следующие выводы.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:
• распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;
• списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка.
При этом следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные ассоциациями и союзами, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. В данном случае может оговариваться доля средств, которые ассоциация или союз может направить на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками НКО, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Такие особенности ассоциациям и союзам следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования.
При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах, используя для этого данные штатных расписаний, или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером осуществляемой деятельности.
Счет 20 «Основное производство» целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам. Такой подход предполагает открытие к счету 20 отдельных субсчетов в соответствии с выполняемыми программами. В общем случае достаточно открыть субсчета, соответствующие числу открытых программ, и ограничиться только субсчетами второго порядка.
Порядок учета и оформления документов по приобретению за плату основных средств практически не отличается от общепринятого.
Имущество, приобретаемое ассоциациями и союзами за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества. Для этих целей в основном используются два счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы» — при приобретении основных средств и 10 «Материалы» — при приобретении материалов, сырья, ценностей, предназначенных для дальнейшей безвозмездной передачи и тому подобное.
При направлении целевых средств ассоциациями и союзами на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. При этом в НКО (в отличие от коммерческих организаций, которые
в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на данные цели целевых средств в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
86 83 Израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений
Счет 83 «Добавочный капитал» используется ассоциациями и союзами также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования.
Пример 3.
Союз общественных объединений получил целевые денежные средства на финансирование. В рамках исполнения указанной программы была оплачена стоимость работ по ремонту здания, в котором размещается союз, на сумму 1200 000руб.
В бухгалтерском учете организации использование целевых средств отражается следующими проводками:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
51 86 1200 000 Получены целевые средства общественным фондом
60 51 1200 000 Оплачен ремонт здания фонда
86 60 1200 000 Сумма ремонта списана за счет целевых средств
Прочие поступления от непредпринимательской деятельности
В числе основных прочих поступлений от непредпринимательской деятельности ассоциаций и союзов можно выделить:
• излишки, выявленные при инвентаризации;
• невостребованную задолженность;
• поступления от реализации ненужного имущества.
Доходы от результатов инвентаризации
Все прочие доходы ассоциаций и союзов должны использоваться строго на уставные цели или в составе административных расходов общественного объединения, но в любом случае данные средства учитываются как целевые поступления. Поэтому излишки, выявленные при инвентаризации, невостребованная задолженность, поступления от
реализации ненужного имущества присоединяются к средствам, используемым на уставные цели.
Убыток или доход по операциям в ассоциациях и союзах относятся на увеличение расходов (доходов), т. е. на счет 86 «Целевое финансирование» (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Излишки средств, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на увеличение доходов НКО (подп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), отражаются следующими проводками:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
10 91-1 Отражена сумма выявленного излишка по рыночной стоимости
91-1 91-9 Отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода
91-9 99 Отражен финансовый результат
99 68 Начислен налог на прибыль
99 86 Оставшаяся прибыль от выявленного излишка относится на целевое финансирование
73-2 10 Недостача материальных ценностей, выявленная в результате инвентаризации, также по рыночной стоимости относится на взыскание с виновных лип
86 10 Если виновное лицо не выявлено, то тогда убытки от недостачи относятся за счет финансирования
Для достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности союзы обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Периодичность, условия, при которых проведение инвентаризаций обязательно, порядок отражения излишков и недостач определены ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В общем случае порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т. д.) определяются руководителем союза. Кроме того, Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлены случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным:
• «при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации». Установлен следующий порядок отражения на
счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:
• излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации — на увеличение финансирования (фондов);
• недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются ассоциациями и союзами на уменьшение финансирования.
Доходы в виде невостребованной задолженности
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации кредиторская задолженность подлежит списанию после того, как истечет срок ее исковой давности.
Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой.
Согласно гл. 12 ГК РФ срок исковой давности отсчитывается с того момента, когда закончится срок исполнения обязательства.
В соответствии со ст. 195 и 196 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, при этом общий срок исковой давности устанавливается в три года.
Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Если в договоре указан срок исполнения обязательства, течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока.
При отсутствии договора, в котором указан срок платежа, начало срока исковой давности определяется истечением разумного срока исполнения обязательства по оплате, например, 30 дней с момента фактической передачи товаров (работ, услуг), указанных в накладной (п. 2 ст. 314 ГК РФ).
Обратите внимание! В соответствии со ст. 202 и 203 ГК РФ срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться.
На основании ГК РФ в некоторых случаях срок исковой давности может прерываться и затем, после перерыва, начинаться заново. Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва начинается новый отсчет срока исковой давности, в который не включается время, которое истекло до перерыва. Происходит это следующим образом, когда:
• кредитор обращается с иском в суд; однако если суд решит иск не рассматривать, то срок исковой давности не прерывается;
• должник признает свой долг. Организация должна показать кредитору, что
она признала свой долг:
• частично оплатить задолженность;
• обратиться к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
• подписать акт сверки задолженности;
• написать заявление о зачете взаимных требований.
Обратите внимание! Если организация раз в три года будет письменно признавать свою задолженность, то срок исковой давности будет все время продлеваться, и задолженность списывать не нужно.
Отражение в бухгалтерском учете списания кредиторской задолженности
Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, возникшее вследствие прошлых
событий ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые могли бы принести ей экономические выгоды.
Кредиторская задолженность может возникнуть в результате действия договора или правовой нормы, обычаев делового оборота (п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России).
Ежегодной инвентаризации подлежат расчеты с поставщиками, дебиторами и кредиторами. При этом одной из задач инвентаризационной комиссии является документальная проверка правильности и обоснованности сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, которая числится на счетах бухгалтерского учета.
Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
Инвентаризационная комиссия должна определить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, списываемые с баланса суммы кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с соответствующими счетами, на которых числится кредиторская задолженность.
Сумма налога на добавленную стоимость, которая входит в состав списываемой кредиторской задолженности, на расчеты с бюджетом не относится в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), этой же статьей определено, что вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг).
Суммы НДС не являются доходом организации, поскольку доход представляет собой стоимость полученных материальных ценностей, учитываемых на счетах бухгалтерского учета, а НДС является косвенным налогом, предназначенным для изъятия в бюджет части добавленной стоимос-
ти, создаваемой на всех стадиях производства, и доходом организации не является. Следовательно, суммы НДС, учтенные по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», включенные во внереализационные доходы в составе списываемой кредиторской задолженности, одновременно включаются во внереализационные расходы.
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» образуется доход, который должен соответствовать стоимости полученных материальных ценностей.
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ при исчислении налога на прибыль суммы кредиторской задолженности, которые списаны в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами. Одновременно внереализационными расходами признаются суммы налогов, относящиеся к поставленным товарно-материальным ценностям, если кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности по такой поставке списана в этом отчетном периоде.
Следовательно, облагаться налогом на прибыль должна только стоимость полученных материальных ценностей.
Обратите внимание! Налогоплательщики, в том числе ассоциации и союзы, обязаны своевременно отражать в составе доходов кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Налоговый кодекс РФ подп. 3 п. 1 ст. 23 обязывает вести в установленном порядке учет доходов (расходов) объектов налогообложения. Статьей 313 НК РФ определено, что налоговая база исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место; кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности должна быть признана доходом в том отчетном периоде, в котором этот срок истек, об этом сказано в п. 1 ст. 271 НК РФ.
За несвоевременное включение кредиторской задолженности в доходы с истекшим сроком исковой давности к организации могут быть применены санкции на основании ст. 122 НК РФ.
В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности
истек, списываются с баланса на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.
Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее — ПБУ 9/99) пп. 8 и 10.4 ПБУ 9/99 предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, представляют собой внереализационный доход и подлежат включению в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете.
На основании п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.
Суммы списанной задолженности включаются в состав внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99).
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
60, 66, 67, 71, 76 91-1 Списана сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности
91-1 91-9 Отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода
91-9 99 Отражен финансовый результат
99 68 Начислен налог на прибыль
99 86 Оставшаяся прибыль от выявленного излишка списывается на целевое финансирование
Главному бухгалтеру ассоциации или союза в ходе деятельности следует обратить внимание на особенность, связанную с определением момента возникновения у организации обязанности учесть невостребованную кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в составе налогооблагаемой прибыли.
Например, по задолженности, образовавшейся в январе 2003 г., срок исковой давности истек в январе 2006 г., в связи с чем данные суммы должны быть включены в налогооблагаемую прибыль, определенную за I квартал 2006 г.
Таким образом, в результате несвоевременного списания кредиторской задолженности ассоциация или союз допустит уменьшение налогооблагаемой прибыли в отдельные периоды, т. е. в данные периоды имеется недоимка по налогу на прибыль. В связи с этим возникает обязанность исправления ошибок по налогу на прибыль за прошлые периоды.
Порядок исправления ошибок в исчислении налоговых обязательств регулируется ст. 54 и 81 НК РФ. Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Кроме того, п. 1 ст. 81 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Другими словами, при обнаружении ошибки, связанной с неправильным исчислением налогов, ассоциация или союз обязана пересчитать свои налоговые обязательства перед бюджетом, возникшие в периоде совершения ошибки, и сдать в налоговую инспекцию исправленную налоговую декларацию того налогового периода, в котором был осуществлен неверный расчет налоговых обязательств. Кроме того, в связи с тем, что допущенная ошибка повлекла за собой неполную уплату налога в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, то на сумму образовавшейся недоимки начисляется пеня за все время просрочки уплаты налога.
В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.
Пени следует начислить самостоятельно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Таким образом, для прекращения налоговых обязательств перед бюджетом союзу необходимо предоставить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, уточненный расчет дополнительных платежей вместе с платежными поручениями о перечислении в бюджет неуплаченной суммы налога и пеней.
При исправлении ошибки в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться положениями п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», которым установлено, что в случаях выявления не-
правильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления ассоциацией или союзом в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, а отражаются в момент выявления ошибки как прибыль (убыток) прошлых лет.
Поступления от реализации ненужного имущества
Реализация объекта основных средств является одним из случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для деятельности, а также для управленческих нужд НКО.
Стоимость основного средства ассоциации или союза, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
При реализации основных средств объединение может получить доход. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным.
Доход от продажи основного средства согласно п. 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре купли-продажи, без учета суммы НДС.
Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к операционным расходам в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
В состав расходов включаются остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т. д.
Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самого союза или ассоциации, так и силами сторонних организаций.
В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных
работ отражается организацией следующими бухгалтерскими записями:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 62 Отражены затраты по демонтажу реализованных основных средств, выполненных сторонними организациями
91-2 68 Учтена сумма НДС по реализованным основным средствам
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
По окончании процедуры выбытия первоначальная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы», одновременно с забалансового счета 010 «Износ основных средств» списывается сумма начисленного износа.
Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Порядок учета НДС
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, при этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому при продаже основного средства ассоциации или союзы должны начислить НДС на сумму реализации.
Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В том случае если в первоначальную стоимость реализуемого основного средства был включен НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого основного средства и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. В продажную цену при этом включается сума НДС.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость будет определена расчет-
ным путем. Для этого налоговую базу необходимо разделить на 118 и умножить на 18 %.
Пример 4.
Союз продает за 40 000руб. (в том числе НДС 18 % — 6100руб.) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000руб. Сумма начисленного износа — 60 000руб. Расходы по демонтажу оборудования составили 2 000руб., включая НДС 18 % — 305руб. Демонтаж был произведен силами сторонней организации.
Для отражения операций в бухгалтерском учете будем использовать следующие наименования субсчетов:
01-1 «Основные средства»;
01-2 «Выбытие основных средств»;
68-1 «Расчеты с бюджетом по НДС»;
68-2 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»;
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы».
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
76 91-1 40 000 Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств
91-2 68-1 6100 Начислен НДС по реализации объекта основных средств
01-2 01-1 90 000 Отражено выбытие основного средства
001 60 000 Списана начисленная сумма износа
91-2 01-2 30 000 Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90 000 - 60 000)
91-2 60 1 695 Списаны расходы по демонтажу объекта
19 60 305 Отражена сумма НДС, подлежащая уплате организации, производившей демонтаж
51 76 40 000 Поступила оплата от покупателя за реализованный объект основных средств
91-9 99 2 205 Списано на финансовый результат сальдо прочих доходов и расходов (прибыль)
99 68-2 529 Начислен налог на прибыль 24 %
99 86 1 675 Прибыль, полученная от реализации основного средства, отнесена на целевое финансирование
Налоговый учет реализации
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства,
так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. Таким образом, выручка от реализации основных средств, признается доходом от реализации.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача основного средства на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — на безвозмездной основе.
Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав.
В некоторых случаях объекты основных средств реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации основных средств могут возникнуть как прибыли, так и убытки.
Согласно ст. 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
Аналитический учет операций должен содержать информацию:
• о первоначальной стоимости имущества, ре-
ализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
• об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
• о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
• о способах начисления и сумме начисленного износа по основным средствам за период с даты начала начисления износа до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
• о цене реализации имущества исходя из условий договора купли-продажи;
• о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
• о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава используемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
• об осуществленных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) имущества, в частности, расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Более подробно с вопросами, касающимися
деятельности ассоциаций и союзов, Вы можете
познакомиться в книге «Ассоциации и союзы» ЗАО
«Б^-Интерком-Аудит».
Не успели оформить
подписку на 2006 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, (495) 621-91-90
Http://www.financepress.ru Е-таП: [email protected]
