CC BY
141
2012 Экономика №2(18)
ФИНАНСЫ
УДК 336.225.6
К.А. Баннова
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В РАЗВИТЫХ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ
Введение института налогообложения консолидированных налогоплательщиков связано с заинтересованностью государства в сокращении негативным последствий функционирования организаций как отдельный: экономических субъектов. В статье проводится сравнительный анализ применяемым норм налогообложения к консолидированным налогоплательщикам в РФ и развитым зарубежных странах, рассматривается классификация основным моделей налогообложения групп компаний, а также условия введения механизма налогообложения групп компаний в зарубежным государствах. Зарубежный опыт налогообложения консолидированным групп налогоплательщиков представляет для РФ ориентиры , которые могут и должны быть использованы при формировании системы налогообложения консолидированным групп налогоплательщиков.
Ключевые слова: налог, консолидированная группа налогоплательщиков, налогообложение, компании, организации, прибыть, убытки.
Режим консолидированной налоговой отчетности имеет такую же длительную историю, как и сам налог на прибыль корпораций. Впервые выделение групп компаний в единый субъект налогообложения произошло в начале ХХ в.: 1902 г. - Австрия, 1917 г.- США, 1920 г. - Германия, 1936 г. - Дания, 1940 г. - Нидерланды, 1942 г. - Испания [1].
В странах с ярко выраженной системой континентального права, таких как Германия, Дания и Нидерланды, на начальном этапе основу подобных режимов составляла судебная практика, базирующаяся исключительно на интерпретационном подходе, без какой-либо законодательной поддержки [2].
В Испании и США применение такого механизма налогообложения изначально было принудительным, так как в этих странах действовала прогрессивная шкала налога на прибыль корпораций и законодатели боролись с дроблением бизнеса. Соответственно консолидация положительных результатов финансово-хозяйственной деятельности всех предприятий, входящих в группу, приводила к увеличению суммы общих налоговых обязательств. Данная структура существенно отличалась от современных режимов представления консолидированной отчетности, которая, во-первых, выбиралась группами компаний добровольно, а во-вторых, позволяла производить распределение убытков между компаниями и отсрочку уплаты налогов. Значительно увеличилось количество групп компаний в США, представляющих консолидированную отчетность, после отмены в 1964 г. прогрессивной шкалы налога на прибыль [3].
В период после Второй мировой войны системы группового налогообложения начали действовать в Великобритания в 1967 г., а во Франции в 1971 г.
С 90-х гг. ХХ в. институт консолидированного налогоплательщика активно применяется во многих странах мира согласно принципам, утвердившимся в предыдущие периоды. В 2002 г. режим консолидированного налогообложения был введен в Австралии и Японии [3]. Основной целью введения данного режима как в Австралии, так и в Японии явилось создание стимулов для развития интеграционных процессов в экономике.
История развития института консолидированного налогоплательщика показывает, что налоговая политика при работе с группами компаний развивается во взаимодействии со стратегическими решениями правительства той или иной страны в отношении экономической концентрации и объединения предприятий [4].
Рассмотрим долевое участие в капитале дочерних предприятий:
Австралия - не менее 100%;
Дания - не менее 100%;
Япония - не менее 100%;
Нидерланды - не менее 95%;
Франция - не менее 95%;
Россия - не менее 90%;
США - не менее 80%;
Австрия - не менее 75%;
Испания - не менее 75%;
Германия - не менее 50%.
Любая создаваемая группа компаний в целом преследует две основные налоговые цели: во-первых, компенсировать убытки одних участников группы за счет прибылей других; во-вторых, устранить налогообложение передачи активов внутри группы. Эти цели являются основополагающими при принятии решения о применении механизма исчисления налоговых обязательств в отношении всей корпоративной группы. Однако если первая цель для стран, где существует институт консолидированной отчетности, является очевидной, то наличие второй цели в этих странах необязательно [5].
Что касается взаимной компенсации прибылей и убытков в период их возникновения между членами конкретной группы, то законодательства большинства стран ограничивают способы взаимной компенсации результатов финансово-хозяйственной деятельности с целью предотвращения возможности вовлечения убытков, возникших вне группы. Как свидетельствует мировая практика, обычно в режим вводится специальное ограничение в отношении убытков, возникших до присоединения компаний к группе. Также существуют специальные правила на случай, если компания покидает группу. Так, например, в Австрии убытки компании до ее вступления в группу, объединенную в О^ашсЬай, могут компенсироваться только за счет прибыли данной компании. Похожие правила существуют в Германии, Дании, Нидерландах [6]. Во Франции компания, покидающая группу, лишается права на вычет суммы убытков из налоговой базы и ее убытки остаются в материнской компании [7]. В соответствии с правилами, действующими в Нидерландах, после роспуска «фискального единства» вышедшее из него дочернее предприятие может перенести на будущий период свои собственные пред-консолидационные убытки, а также убытки фискального единства, которые
Особенности налогообложения консолидированных налогоплательщиков
могут распределяться в пользу дочерних предприятий. В Японии дочерние предприятия не могут переносить на будущие периоды свои предконсолида-ционные убытки, но это возможно для материнской компании.
В целом можно выделить следующие критерии для применения налогоплательщиками режима консолидированной отчетности:
- требование долевого участия в капитале;
- способ избрания режима.
Проведенный анализ налоговых систем различных стран показал, что режим консолидации могут применять организации, выполняющие требование долевого участия в капитале, пределы которого могут колебаться от 50 до 100%.
Что касается способа избрания режима, то во всех странах его применение является добровольным. В большинстве стран действует заявительная система, согласно которой налогоплательщики могут подать заявление на применение режима, а налоговые органы, в случае соответствия налогоплательщиков всем необходимым требованиям, дают им соответствующее разрешение.
При этом существует два противоположных подхода к процедуре голосования членов группы в пользу избрания режима группового налогообложения.
Первый подход базируется на принципе «все или никто», т.е. в случае добровольного избрания режима все компании объединяются для целей исчисления налоговых обязательств (Испания и Япония) [8]. Преимущества такого способа заключаются в простоте администрирования режима со стороны налоговых органов.
Второй подход позволяет налогоплательщикам производить отбор наиболее «пригодных» членов группы среди потенциальных претендентов, отвечающих требованиям минимального участия (Дания, Италия, Нидерланды, Франция) [4].
Таким образом, стратегическая оценка целесообразности введения режима налогообложения групп компаний должна основываться на глубоком анализе происходящих в стране экономических процессов, учитывать влияние режима на эффективность размещения финансовых ресурсов и на справедливость распределения прибыли.
В дальнейшем, учитывая опыт зарубежных стран, может быть рассмотрен вопрос о расширении применения налоговой консолидации и на другие налоги. Например, в Великобритании и ряде других стран кроме налога на прибыль доступна консолидация по НДС и акцизам. Более того, можно рассмотреть вопрос о включении в состав потенциальных участников консолидированной группы иностранных зависимых организаций. Это позитивно отразится на инвестиционной привлекательности России для иностранных инвесторов и продолжит путь интеграции Российской Федерации в мировое экономическое сообщество.
Литература
1. Смирнов Д.М. Актуальные проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5(137). С. 33-39.
2. БулатовМ.А. Законопроект о консолидированной группе налогоплательщиков: основные понятия // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2009. № 6. С. 12-15.
3. Зачупейко И.В. Актуальные вопросы формирования института налоговой консолидации в Российской Федерации // Информационные и финансовые потоки. 2010. № 3. С. 109-115.
4. Кизимов А.С. Институт консолидированного налогоплательщика: история развития и принципы функционирования // Финансы и кредит. 2009. № 30(366). С. 10-16.
5. Церенов Б.В. О некоторых положениях законопроекта о консолидированной группе налогоплательщиков // Налоги и налогообложение. 2009. № 6. С. 37-45.
6. Чайковская Л.А. Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2010. № 6. С. 72-80.
7. Трапезникова Д.Ю. Налогообложение консолидированных налогоплательщиков // Российское предпринимательство. 2010. № 7(2). С. 82-87.
8. Смирнов Д.М. Повышение эффективности налогообложения в России в связи с введением системы консолидированных налогоплательщиков // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 5. С. 23-25.
