CC BY
57
институт КОНСОЛИДИРОВАННОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ И ПРИНЦИПЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ
А.С. КИЗИМОВ, кандидат экономических наук, начальник отдела анализа международного опыта налогового администрирования ФНС России
Т.А. ШЕГУРОВА, главный специалист — эксперт отдела анализа международного опыта налогового администрирования
ФНС России
В статье обобщается история развития и распространения механизма консолидированной налоговой отчетности за рубежом, рассматриваются классификация основных моделей налогообложения групп компаний, принципы и условия введения и применения механизма налогообложения групп компаний в зарубежных государствах. Сделан вывод о том, что стратегическая оценка целесообразности введения в стране режима налогообложения групп компаний должна основываться на глубоком анализе происходящих в стране экономических процессов.
Ключевые слова: налоги, отчетность, налогообложение, компании, организация, нейтралитет, компенсация, прибыль, убытки, активы.
В России с середины 1990-х гг. делаются попытки создания механизма налогообложения групп компаний как единого налогоплательщика. В последние годы работа в данном направлении активизировалась: в соответствии с «Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» предусматривается введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций. В документе указывается, что «препятствия для формальной консолидации обязательств по налогу на прибыль для участников холдинга создают стимулы для применения различных косвенных инструментов управления налоговыми обязательствами — например, путем использования трансфертных цен по сделкам между организациями — участниками с целью перераспределения финансовых ресурсов». Именно для исправления этого недостатка предлагается «внедрить в Российской Федерации широко используемый в
зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности»1.
Очевидно, что наличие механизма консолидированной налоговой отчетности имеет как преимущества, так и недостатки. В связи с этим целесообразно обратиться к исследованию международной практики применения института консолидированного налогоплательщика и возможных рисков его использования в России.
История развития и распространения института консолидированной отчетности за рубежом
Международный опыт показывает, что во многих странах мира группа взаимосвязанных компаний рассматривается как единый налогоплательщик, либо существует особый налоговый режим, который фактически позволяет достигать той же цели. Введение механизма налогообложения группы компаний связано с заинтересованностью государства в сокращении негативных экономических последствий функционирования организаций как отдельных экономических субъектов.
Режим консолидированной налоговой отчетности имеет такую же длительную историю, как и сам налог на прибыль корпораций. Можно выделить три исторических этапа в развитии института налогообложения групп компаний:
1 Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов — www.minfin.ru.
— период возникновения — до Второй мировой войны;
— период становления — после Второй мировой войны;
— развитие систем налогообложения групп компаний с 1990-х годов.
Впервые выделение групп компаний в единый субъект налогообложения происходило в начале ХХ века (1902 г. - Австрия, 1917 г. - США, 1936 г. - Дания, 1940 г. — Нидерланды, 1942 г. — Испания).
Удивителен тот факт, что в таких странах с ярко выраженной системой континентального права, как Германия, Дания и Нидерланды на начальном этапе основу подобных режимов составляла судебная практика, базирующаяся исключительно на интерпретационном подходе, без какой-либо законодательной поддержки.
В Испании и США применение такого механизма налогообложения изначально было принудительным, так как в этих странах в то время действовала прогрессивная ставка налога на прибыль корпораций, и законодатели боролись с дроблением бизнеса. Соответственно, консолидация положительных результатов финансово-хозяйственной деятельности всех предприятий, входящих в группу, приводила к увеличению суммы общих налоговых обязательств. Данная структура существенно отличалась от современных режимов предоставления консолидированной отчетности, которые, во-первых, выбираются группами компаний добровольно, а во-вторых, позволяют производить распределение убытков между компаниями и отсрочку уплаты налогов.
В период после Второй мировой войны системы группового налогообложения начали действовать в Великобритании (1967г.) и Франции (1971г.). Страны, начавшие работать с такими структурами еще в довоенное время (Австрия, Германия, Дания и Швеция), приступили к законодательному оформлению правил, возникших на основе прецедентного права. В США значительно увеличилось количество групп компаний, предоставляющих консолидированную отчетность, после отмены в 1964 г. прогрессивной шкалы по налогу на прибыль.
С 90-х гг. ХХ века институт консолидированного налогоплательщика активно применяется во многих странах мира согласно принципам утвердившимся в предыдущие периоды.
Нефтяная компания
Принципы и предпосылки введения режима группового налогообложения
Как уже отмечалось, консолидация налоговых обязательств имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Привлекательность механизма налогообложения группы компаний для налогоплательщиков связана с тем, что консолидация для налоговых целей дает им возможность формировать организационную структуру бизнеса и проводить его реструктуризацию без существенных налоговых последствий: во-первых, существует возможность взаимной компенсации прибылей и убытков членов группы, а во-вторых, отсрочки возникновения прибылей от передачи активов внутри группы.
Аргумент в пользу рассмотрения групп компаний как единого субъекта налогообложения основывается на концепции налогового нейтралитета. Особое внимание при этом уделяется нейтралитету между двумя определенными организационными формами предпринимательства - подразделением компании и дочерним предприятием.
Пример. Гипотетическая нефтяная компания осуществляет два вида деятельности: добычу полезных ископаемых и нефтепереработку.
В случае нефтяной компании (левая сторона рисунка) оба вида деятельности осуществляются ее внутренними подразделениями. Так как оба подразделения являются частью одной организации, убытки, возникающие в связи с осуществлением инвестиций в разработку нефтяных месторождений, компенсируются за счет прибыли от добычи и переработки нефти и нефтепродуктов. Передача активов между двумя подразделениями не учитывается для целей налогообложения, так как в данном случае она представляет собой скорее перемещение активов внутри одной организации без каких-либо юридических последствий по отношению к третьим сторонам вне этой организации.
В случае нефтяного холдинга (правая сторона рисунка) компания преобразовывает свою организационную форму и становится холдинговой
Нефтяной холдинг
рис.1. Вариантыорганизационнойструктурыведениябизнеса
структурой. Добыча и переработка нефти и нефтепродуктов осуществляются теперь отдельными дочерними компаниями («Нефтедобыча» и «Нефтепереработка»). Материнская холдинговая компания владеет дочерними компаниями «Нефтедобыча» и «Нефтепереработка». Налоговыми последствиями перехода на новую организационную структуру при отсутствии режима налогообложения групп компаний станут следующие. Убытки компании «Нефтедобыча» не могут компенсироваться прибылью компании «Нефтепереработка» в связи с тем, что в данном случае обе компании выступают в качестве отдельных организаций и являются независимыми друг от друга налогоплательщиками. Соответственно, и передача активов между компаниями «Нефтедобыча» и «Нефтепереработка» рассматривается в качестве налогооблагаемой сделки, которая к тому же может сопровождаться тщательной проверкой соответствия уплаченной стоимости переданного актива справедливой рыночной стоимости.
Данный пример показывает основные различия в правилах налогообложения доходов компании в зависимости от организационной формы ее предпринимательской деятельности (подразделение компании или дочернее предприятие). Очень часто второй вариант — холдинговая структура — рассматривается как неблагоприятный с налоговой точки зрения, несмотря на то, что группа компаний в целом осуществляет те же виды деятельности, что и подраз -деления одной организации в первом случае.
Вследствие этого возникла концепция, что налоги должны оставаться нейтральными по отношению к выбору одной из данных двух организационных форм предпринимательской деятельности. Этот аргумент получил свое развитие с момента возникновения налога на прибыль корпораций и широко распространен почти во всех странах, где применяется режим налогообложения групп компаний. Таким образом, принцип налогового нейтралитета принято считать рациональной основой принятия режима группового налогообложения.
Однако существует и другая точка зрения. Согласно ей две указанные организационные формы предпринимательской деятельности не отражают одной и той же экономической ситуации: отдельная организация — далеко не то же самое, что и группа компаний. Руководители и акционеры предпочитают холдинговую структуру, так как, во-первых, она при помощи ограничения ответственности защищает предприятие от кредиторов, а во-вторых, обеспечивает соответствующий климат для децентрализованного принятия решений на уровне дочер-
них предприятий. Данные условия не применимы для деятельности, осуществляемой в рамках одной организации. В связи с этим возникает вопрос о целесообразности создания нейтральных налоговых условий для обоих способов ведения бизнеса.
Существование двух противоположных точек зрения как раз и является объяснением тому, почему одни страны применяют режимы группового налогообложения, а другие нет. Применение режима — это результат стратегического подхода государства к налогообложению группы компаний. Кроме того, большое значение имеет исторический аспект создания странами механизмов консолидации налоговых обязательств.
Как показано в таблице 1, возможность консолидации налоговых обязательств существует в 21 из 30 стран ОЭСР. При этом механизм консолидации отсутствует в Бельгии, Венгрии, Греции, Канаде, Южной Корее, Словакии, Турции, Чехии, Швейцарии. Кроме того, в настоящее время механизма консолидации нет в странах БРИК (Бразилии, России, Индии, Китае).
Таблица 1
Наличие механизма консолидации налоговых обязательств
в отдельных странах (по состоянию на конец 2008 года)
Существует Не существует
Австралия Азербайджан
Австрия Аргентина
Великобритания Армения
Германия Беларусь
Дания Бельгия
Ирландия Болгария
Исландия Бразилия
Испания Венгрия
Италия Гонконг
Кипр Греция
Латвия Индия
Литва Казахстан
Люксембург Канада
Мексика Китай
Нидерланды Корея (Южная)
Новая Зеландия Лихтенштейн
Норвегия Молдова
Польша Румыния
Португалия Словакия
Сербия Словения
Сингапур Турция
США Украина
Финляндия Хорватия
Франция Чехия
Швеция Чили
ЮАР Швейцария
Япония Эстония
Модели налогообложения групп компаний
Как показал проведенный анализ, исторически сформированы четыре основные модели налогообложения групп компаний.
Система Organschaft характерна прежде всего для налоговых систем Австрии и Германии. В соответствии с данной концепцией члены корпорации, контролируемые одной материнской компанией, рассматриваются в качестве внутренних подразделений материнской компании. Соответственно, их прибыли и убытки приписываются материнской компании. При этом не существует разграничения переходящих прибылей/убытков будущих периодов от передачи активов внутри группы. Как уже отмечалось, такой подход исторически возник на основе судебной практики и распространился в некоторых странах, говорящих на немецком языке. Интересен тот факт, что идея Organschaft не нашла своего применения в Швейцарии.
Система групповых вкладов (group contribution) применяется в Норвегии, Финляндии и Швеции. Она позволяет осуществлять перемещение доходов между членами корпоративной группы. Если компания, получающая прибыль, осуществляет «вклад» в убыточного члена группы, то она может вычесть данную сумму из своей налогооблагаемой базы, а убыточная компания, соответственно, может ее включить в свой совокупный доход. В результате прибыли и убытки всех членов группы взаимно компенсируются. В отличие от Норвегии, Финляндии и Швеции система групповых вкладов не была принята в Дании, где используется режим совместного налогообложения, который по своей сути близок к системе представления консолидированной налоговой декларации (consolidated tax return) в США и системе фискальной интеграции ^П^гайоп fiscale) во Франции.
Система освобождения группы (group relief) существует в Великобритании, Новой Зеландии и Сингапуре. Такая система дает возможность передавать убытки одного члена группы другому. Главное отличие данной концепции от скандинавской модели групповых вкладов состоит в том, что передача касается именно убытков, а передача доходов в группе не осуществляется.
Кроме того, в большинстве стран, где существует режим налогообложения групп компаний (Австралия, Дания, Испания,
Италия, Люксембург, Мексика, Нидерланды!, Новая Зеландия, Португалия, США, Франция, Япония), применяются некоторые разновидности модели консолидации. Эти страны используют различные механизмы налогообложения групп компаний как единого хозяйствующего субъекта. Наиболее типичным является расчет прибыли корпорации отдельно на уровне каждого участника группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне группы после определенных корректировок. После этого материнская компания обязана рассчитать и заплатить налог от имени всей группы.
Первооткрывателями модели консолидации были Дания и Нидерланды как представители Старого Света и США как представитель Нового Света. После Второй мировой войны Франция начала применять данный режим при налогообложении как групп, существующих только на территории страны, так и транснациональных компаний. При -меру Франции последовал и Люксембург.
Таким образом, можно кратко представить «генеалогическое древо» режимов налогообложения групп компаний, хотя возможна дальнейшая классификация категорий и подсистем в рамках представленных моделей консолидации. Вероятно, в будущем исследователям удастся создать более совершенную типологию моделей налогообложения ассоциированных предприятий. Задача выявления сходства и различия между различными режимами группового налогообложения, действующими в различных странах, является достаточно сложной. Ведь даже отсутствие подобного режима в той или иной стране может быть следствием принятия осознанного решения после сравнительного анализа опыта других стран и приложения его к национальным налоговым системам.
Условия применения режима налоговой консолидации
Любая создаваемая группа компаний в целом преследует две основные налоговые цели: во-пер-
Модели налогообложения групп компаний
Система Organschaft
Система групповых вкладов (group contribution)
Система освобождения
группы (group relief)
Разновидности
моделей консолидации
рис. 2. Модели налогообложения групп компаний
вых, компенсировать убытки одних участников группы за счет прибылей других; во-вторых, устранить налогообложение передачи активов внутри группы. Эти цели являются основополагающими при принятии решения о применении механизма исчисления налоговых обязательств в отношении всей корпоративной группы. Однако, если первая цель для стран, где существует институт консолидированной отчетности, является очевидной, то наличие второй цели в этих странах не является обязательным (табл. 2).
Что касается взаимной компенсации прибылей и убытков в период их возникновения между членами конкретной группы, законодательство большинства стран ограничивает способы взаимной компенсации результатов финансово-хозяйственной деятельности с целью предотвращения возможности вовлечения убытков, возникших вне группы. Как свидетельствует мировая практика, обычно в режим вводится специальное ограничение в отношении убытков, возникших до присоединения компании к группе. Также существуют специальные правила на случай, если компания покидает группу. Так, например, в Австрии убытки компании до ее вступления в группу, объединенную в Ощаш^ай, могут компенсироваться только за счет прибыли данной компании. Похожие правила существуют в Германии, Дании, Италии, Люксембурге, Мексике, Нидерландах и Португалии. В системе Франции покидающая группу компания лишается права на вычет суммы убытков из налоговой базы, и ее убытки остаются в материнской компании. В соответствии с правилами Нидерландов после роспуска «фискального единства» вышедшее из него дочернее предприятие может перенести на будущий период свои собственные предконсоли-дационные убытки, а также убытки фискального единства, которые могут распределяться в пользу дочерних предприятий. В Японии дочерние предприятия не могут переносить на будущие периоды
свои предконсолидационные убытки, но это возможно для материнской компании.
В целом можно выделить следующие критерии для применения налогоплательщиками режима консолидированной отчетности:
— требование долевого участия в капитале;
— способ избрания режима.
Проведенный анализ данных налоговых систем
различных стран показал, что режим консолидации могут применять организации, выполняющие требование долевого участия в капитале, пределы которого могут колебаться от 50 до 100 % (табл. 3).
Что касается способа избрания режима, во всех странах его применение является добровольным. В большинстве стран действует заявительная система — налогоплательщики могут подать заявление на применение режима, а налоговые органы, в случае соответствия налогоплательщиков всем необходимым требованиям, дают им соответствующее разрешение.
При этом существуют два противоположных подхода к процедуре голосования членов группы в пользу избрания режима группового налогообложения. Первый способ базируется на принципе «все или никто» — т. е. в случае добровольного избрания режима все компании обязаны объединиться для целей исчисления налоговых обязательств (Испания и Япония). Преимущество такого способа заключается в простоте администрирования режима со стороны налоговых органов. Второй способ позволяет налогоплательщикам производить отбор наиболее «пригодных» членов группы среди потенциальных претендентов, отвечающих требованиям минимального долевого участия (Дания, Италия, Люксембург, Нидерланды, Новая Зеландия, Франция).
Таблица 2
Наличие отсрочки признания прибыли от передачи активов внутри группы компаний
Отсрочка признания прибыли от передачи активов внутри группы компаний
Существует Не существует
Австралия, Великобритания, Испания, Италия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, США, Швеция, Франция, Япония Австрия, Германия, Дания, Люксембург, Мексика, Португалия, Сингапур, Финляндия
Таблица 3
Критерий долевого участия в капитале дочерних предприятий
Страны Минимальный порог долевого участия для ассоциированных предприятий,%
Австралия, Дания, Новая Зеландия, Япония 100
Люксембург, Нидерланды, Франция (интеграция внутри страны) 95
Норвегия, Португалия, Финляндия, Швеция 90
США 80
Австрия, Великобритания, Испания, Сингапур 75
Германия, Италия, Мексика 50
распределение обязанностей по исполнению налоговых обязательств
В соответствии с моделью консолидации многих стран именно материнская компания обязана подавать налоговую декларацию, исчислять и уплачивать налоги.
Во многих странах распределение консолидированных налоговых обязательств происходит между участниками группы в соответствии с предварительными соглашениями между ними. Вопрос распределения обязанностей среди компаний группы является существенным, особенно в условиях, когда миноритарный акционер имеет долю участия в уставном капитале дочерней компании, входящей в группу. Если консолидация ведет к сокращению налоговых обязательств группы в целом, то суммы, сэкономленные на уменьшении налоговых обязательств, должны быть распределены между всеми участниками группы.
Например, во Франции члены группы подписывают соглашение о том, что дочерние предприятия выплачивают материнской компании денежные средства, соответствующие сумме налогов, которые возникли бы в условиях отсутствия консолидации группы. В Германии распространена практика, когда члены группы заключают соглашение о распределении на основе сумм, фактически выплаченных материнской компанией. Правила Испании косвенно защищают интересы миноритарных акционеров группы. В США аффилированные члены группы могут на основании контракта распределять бремя консолидированных налоговых обязательств посредством распределения налогов (tax sharing), хотя данные действия не учитываются налоговыми органами.
Отличаются от вышеперечисленных подходов в области налогообложения правила Японии, где вопрос распределения налоговых обязательств решается не членами группы, а предписывается Законом о налоге на прибыль корпораций в виде распределительной формулы для целей упорядочения отношений внутри группы. Любые выплаты, не соответствующие формуле, считаются невычитаемыми затратами и налогооблагаемыми поступлениями.
С целью удовлетворения требованиям миноритарных акционеров в контексте системы группового освобождения (Великобритания и Сингапур) им производятся компенсационные выплаты.
Таким образом, институт консолидированной отчетности по своей сути является механизмом законного налогового планирования крупных и крупнейших налогоплательщиков. Очевидно, что
у малого и среднего бизнеса нет необходимости формировать сложную холдинговую структуру.
Консолидация налоговых обязательств является своего рода инвестиционной льготой, предоставление которой требует и адекватного контроля. Нельзя допускать, чтобы механизм консолидации приводил к налоговым злоупотреблениям недобросовестных налогоплательщиков. С другой стороны, законная налоговая оптимизация ведет к формированию благоприятных условий для развития бизнеса и в целом экономики. При исследовании вопроса введения института консолидированного налогоплательщика необходимо найти баланс интересов бизнеса и государства.
При этом основные задачи законодателей при введении института консолидированной налоговой отчетности заключаются в следующем:
— создать приемлемые условия для налогоплательщиков при предоставлении ими консолидированной налоговой отчетности;
— максимально ограничить возможности «агрессивного налогового планирования» с применением механизма консолидации со стороны налогоплательщиков;
— создать условия для обеспечения эффективного налогового контроля со стороны налоговых органов.
История развития института консолидированного налогоплательщика показывает, что налоговая политика при работе с группами компаний развивается во взаимодействии со стратегическими решениями правительства той или иной страны в отношении экономической концентрации и объединения предприятий. В частности, Германия предпочитала групповые структуры предприятий обычному слиянию в период после 1920-х гг., когда в судебной практике появилась концепция О^аш^ай. Представление консолидированной налоговой декларации в США было отменено в 1934 г. в рамках прогрессивной политики «Нового курса» Ф. Рузвельта, но было вновь закреплено в Кодексе 1954 г. во времена реформы Эйзенхауэра, чьим принципом было сокращение налогообложения предпринимательской деятельности. Недавним примером также является введение Японией в 2002 г. системы налоговой консолидации. Это явилось ответом на растущее давление со стороны предпринимательских кругов: все больше предприятий принимало форму холдинговых компаний в конце 1990-х гг., когда Антитрестовский закон снял запрет на создание чистых холдинговых компаний, а корпоративное и трудовое законодательство было
пересмотрено с целью содействия реструктуризации корпораций.
Следует также учитывать, что введение режима консолидации ведет к существенному снижению налоговых поступлений. Так, правительство Японии для снижения налоговых потерь от введения режима группового налогообложения в 2002 г. увеличило ставку налога на прибыль на 2 процентных пункта в отношении корпораций, использующих режим группового налогообложения, в течение первых двух лет действия механизма (с 01.04.2002 по 31.03.2004).
Таким образом, стратегическая оценка целесообразности введения в стране режима налогообложения групп компаний должна основываться на глубоком анализе происходящих в стране экономических процессов, с учетом влияния режима на эффективность размещения финансовых ресурсов и на справедливость распределения прибыли.
Список литературы
1. Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов — www.minfin.ru.
2. A. Perdelwitz. Налогообложение групп компаний в Германии // Europe — Corporate Taxation. IBFD, Амстердам, 2009.
3. J. G. Rienstra, K. R. Irby Соединенные штаты. Федеральное налогообложение // North American Tax Handbook 2009, IBFD-BNA, Амстердам, 2009, стр. 207—212.
4. C. Vedrine Налогообложение групп компаний во Франции // Europe — Corporate Taxation. IBFD, Амстердам, 2009.
5. www.irs.gov Служба внутренних доходов США.
6. www.oecd.org Организация экономического сотрудничества и развития.
