CC BY
36
УДК 336.221(09)
троянская М.А.
Оренбургский государственный университет E-mail: [email protected]
ретроспективный анализ образования и развития консолидированного налогообложения
рассмотрена проблема налоговой консолидации налогоплательщиков. проведен анализ исторических предпосылок образования консолидированных групп налогоплательщиков, позволивший выделить три этапа становления данного института. на основе обзора зарубежного опыта налоговой консолидации, выявлены концепции консолидированного налогообложения. разработана классификация налоговой консолидации, в рамках которой выделены такие классификационные признаки, как субъекты консолидации, законодательное закрепление, способ образования и налоги, в отношении которых возможна консолидация.
ключевые слова: консолидированная группа, консолидация, консолидированные плательщики, консолидированное налогообложение.
Во всех странах мира хозяйствующие субъекты находятся в постоянном взаимодействии - на этом основана рыночная экономика, часто эти взаимосвязи используются организациями в качестве инструмента уклонения от налогообложения. Особенности финансово-хозяйственной деятельности таких взаимосвязанных структур требуют разработки особых правил их налогообложения. В качестве таких правил в большинстве стран мира выступает особый налоговый режим -консолидированное налогообложение - это налогообложение группы связанных между собой компаний. Группу компаний образуют несколько организаций (от двух и более), одна из которых управляет деятельностью других либо контролирует ее, в связи с чем структура группы носит иерархический характер [1]. Этот режим разрешает участникам группы определять налогооблагаемую базу в соответствии с общим финансово-хозяйственным результатом деятельности всех групп компании. Практика консолидированного налогообложения берет начало с первых десятилетий XX века. В первый раз группы компаний были выделены в единый субъект налогообложения в Австрии в 1902 году. Поводом для объединения налоговой базы групп компаний послужила заинтересованность государства в сокращении негативных последствий от деятельности отдельных экономических субъектов. При этом долгое время решение о консолидации налоговой базы принималось исключительно на основе судебной практики, так как отсутствовала фактическая поддержка со стороны законодательства [2].
Также Германия стала одной из первых стран, которая установила специфический режим налогообложения для интегрированных групп. Для группы компаний Оща^Лай специальные правила налогообложения были введены в 1920 году.
В США и Испании применение этого механизма налогообложения вначале имело принудительный характер, поскольку в этих государствах функционировала прогрессивная шкала налога на прибыль корпораций и законодатели противоборствовали дроблению бизнеса. Вследствие этого консолидация положительных результатов финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, которые входят в группу, способствовала росту суммы общих налоговых обязательств.
В период после Второй мировой войны системы группового налогообложения начали активно внедряться в европейских странах - в Великобритании (с 1967 года), в Нидерландах (с 1969 года), во Франции (с 1971 года) и других странах.
С 90-х гг. ХХ в. институт консолидированного налогоплательщика используется во многих государствах согласно принципам, которые утвердились в предшествующие периоды. В 2002 г. режим консолидированного налогообложения был введен в Австралии и Японии. Основной целью введения в этих странах данного режима стало формирование стимулов, способствующих развитию интеграционных процессов в экономике [3].
В России же режим консолидации начал применяться лишь с 2012 года со вступлением в силу федерального закона № 321-ФЗ от 16.11.2011 г., который и внес в российское за-
конодательство о налогах и сборах положения о консолидированной группе налогоплательщиков (КГН). Стоит отметить, что идея создания системы консолидированного налогообложения для России не нова: возникла еще на стадии разработки проекта Налогового кодекса Российской Федерации. Первоначальная редакция законопроекта Правительства РФ от 02.02.1996 г. включала в себя главу 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков», которая состояла из 7 статей, содержащих определение понятия «консолидированная группа налогоплательщиков», условия ее образования, порядок регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфику операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия изменения ее состава и ликвидации. Однако в процессе рассмотрения законопроекта было принято решение отказаться от данной главы в силу ее слабой проработанности и недостаточности у налоговых органов профессионального опыта по работе с крупнейшими налогоплательщиками. В результате накопления определенного опыта в администрировании крупнейших налогоплательщиков в России, появились предпосылки для введения института консолидации налогоплательщиков [4].
Спустя несколько лет, в марте 2007 года, в своем Бюджетном послании Президент Российской Федерации высказал необходимость принятия решения о реализации в России института консолидированной налоговой отчетности. Незадолго до этого, осенью 2006 года, в Перми на II Экономическом форуме «Феномен новой экономики: макроэкономические и налоговые факторы роста» заместитель министра финансов Сергей Шаталов высказал идею консолидации налогоплательщиков [5].
Официально понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» было введено в российское законодательство Федеральным законом от 22.06.2007 г. № 115-ФЗ «О финансово-промышленных группах». Согласно данному Закону в случаях и в порядке, установленных законодательством РФ о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной
группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной группы. Однако ввиду отсутствия соответствующих норм в Налоговом кодексе данная норма не действовала [6].
В настоящее время режим консолидированного налогообложения действует в том или ином виде в 26 из 34 стран-участниц Организации экономического сотрудничества и развития.
Исторически одной из причин введения той или иной страной режимов налоговой консолидации являлось стремление повысить свою инвестиционную привлекательность, обеспечить дополнительное конкурентное преимущество своим национальным компаниям. В связи с этим, по общему правилу режимы налоговой консолидации в первую очередь предназначены для применения национальными компаниями [7].
Изучив историю существования консолидированного налогообложения, можно сделать вывод, что оно имеет продолжительную историю. Можно выделить три этапа развития института консолидированного налогообложения:
1) период возникновения - до Второй мировой войны (Австрия - 1902 год, США - 1917 год, Германия - 1920 год, Дания - 1936 год);
2) период становления - после Второй мировой войны (Великобритания - 1967 год, Нидерланды - 1969 год, Франция - 1971 год, Испания - 1980 год);
3) развитие системы налогообложения групп компаний (с 1990-х годов) (Австралия -2002 год, Япония - 2002 год, Италия - 2004 год, Россия - 2012 год).
Все государства в зависимости от подхода к понятию «консолидированный налогоплательщик» делятся на три группы:
- страны, в налоговом законодательстве которых не отражается наличие взаимосвязи между организациями. То есть все организации, входящие в группу, рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики, результаты взаимоотношений между которыми представляются как отношения между независимыми налогоплательщиками;
- страны, в налоговом законодательстве которых отсутствует понятие «консолидированный налогоплательщик», однако наличие взаимосвязей не отрицается;
- страны, которые законодательно закрепляют понятия «консолидированный налогоплательщик» либо «консолидированная группа налогоплательщиков». При этом под «консолидированным налогоплательщиком» понимается единый налогоплательщик. В данной трактовке бремя исполнения налоговых обязанностей может быть возложено на любого члена группы. Во втором варианте головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате налогов финансовый результат деятельности всех членов консолидации. В данном случае операции по передаче товаров, работ, услуг между организациями в целях налогообложения не рассматриваются [8].
На основе проанализированных подходов, можно выделить основные признаки консолидированных налогоплательщиков:
- объединение по признаку взаимозависимости,
- объединение с целью минимизации налоговых обязательств,
- налоговые обязательства КГН определяются с учетом финансово-хозяйственного результата деятельности,
- добровольное объединение,
- организации-участники рассматриваются как единый налогоплательщик,
- создается в целях исчисления одного или нескольких налогов,
- создается на определенный период времени.
Как видно, выделенные признаки являются общетеоретическими, а конкретизируются они уже органами власти тех стран, которые применяют режим налоговой консолидации.
На сегодняшний день образовалось два основных типа консолидированного налогообложения:
а) основанный на концепции консолидированного налогоплательщика (fiscal unity). В данном случае в целях налогообложения все члены группы рассматриваются как обособленные подразделения единого налогоплательщика, при этом налоги исчисляются на основе консолидированного учета, уплата налога и составление налоговой декларации осуществляется головной компанией группы. Этот тип налоговой консолидации используется в Австрии, Австралии, Дании, Испании, США, Франции, Японии, Мексике.
В тоже время, стоить отметить, что во многих других государствах функционирующие правила налогообложения консолидированных групп, обеспечивая фактически консолидацию налоговых обязательств группы, формально не используют концепцию единого налогоплательщика (например, в случае невозможности составления единой налоговой декларации);
б) режим этого типа существует в разнообразных формах:
1) объединение налоговых обязательств посредством передачи до налогообложения финансового результата от дочерних компаний к головной компании группы, после чего исчисляется общее налоговое обязательство. Этот режим налогообложения применяется в Германии, Дании, Италии, Швеции;
2) зачет убытков одного из участников группы в счет прибыли другого. В данном случае консолидация имеет ограничение правилами перенесения убытков от одной конкретной организации к другой. Данный тип консолидации действует в Великобритании, Республике Кипр, Мальте, Норвегии;
3) объединение налоговых обязательств происходит по показателям, исчисленным каждой компанией группы отдельно, и потом по показателям, агрегированным на уровне головной компании. Эта форма используется в Люксембурге, Португалии;
4) форма налоговой прозрачности (Tax transparency). Этот специфический режим консолидации широко не распространен. Он используется в Италии совместно с другими режимами налоговой консолидации (внутригосударственной (national consolidation) и международной (worldwide consolidation)) - причем налогоплательщики самостоятельно выбирают режим [9].
Выше описанные модели консолидации относятся, как правило, к прямым налогам (в частности налогу на прибыль), в отношении налога на добавленную стоимость применяются несколько иные подходы: в мировой практике сложились две основные концепции консолидированного налогообложения добавленной стоимости - концепция полной консолидации и концепция частичной консолидации.
Концепция полной консолидации НДС, называемая также концепцией «правовой фикции» (legal-fiction concept) или режимом группировки
НДС (VAT grouping), предусматривает признание группы компаний в качестве плательщика НДС, наделение одного из участников группы (как правило, материнской компании) возможностью выступать от имени группы при исполнении обязанностей по исчислению и уплате налога, а также практически полную утрату остальными участниками группы статуса налогоплательщика, несмотря на наличие у них статуса самостоятельного юридического лица. На практике применение данной концепции предполагает освобождение внутригрупповых операций от обложения НДС, а также возложение обязанностей по расчету налоговой базы, уплате налога и представлению единой налоговой декларации на одного участника (материнскую компанию).
Концепция частичной консолидации НДС, которая в научной литературе также называется концепцией финансовой консолидации (financial consolidation concept) или режим консолидации НДС (VAT consolidation), предусматривает исчисление общей суммы налога по группе компаний путем суммирования сумм НДС, рассчитанных каждым участником, и уплату ее одним из участников от имени всей группы. При этом каждый участник группы сохраняет статус налогоплательщика, в связи с чем внутригрупповые операции подлежат налогообложению в общем порядке.
А. Паролини также выделяет третью концепцию - концепцию консолидации налоговой базы, которая по аналогии с режимом частичной налоговой консолидации по налогу на прибыль предусматривает определение общей налоговой базы НДС по группе, складывающейся из налоговых баз каждого участника. Однако данная концепция не нашла практического применения, так как во всех странах, где введен специальный режим группового налогообложения по НДС, используется одна из двух концепций, описанных выше [10].
Таким образом, на сегодняшний день сформировано несколько концепций консолидированного налогообложения. Несмотря на многообразие подходов к этому вопросу, можно выделить базовые формы налогообложения консолидированных групп - первая подразумевает признание всех членов группы в качестве
обособленных подразделений единого налогоплательщика и исчисление налогов на основе консолидированного учета, вторая форма предусматривает сохранение налоговой и финансовой правосубъектности участников группы. Остальные рассмотренные концепции являются, по сути, разновидностями данных двух подходов. Также стоит отметить, что базовые концепции консолидированного налогообложения применяются как в отношении прямых налогов, так и в отношении косвенных налогов.
Анализ зарубежной практики налоговой консолидации позволяет выделить несколько видов консолидации налогоплательщиков:
1) по субъектам: объединения юридических лиц (консолидированный налогоплательщик и консолидированная группа налогоплательщиков), объединения физических лиц (семейная консолидация, совместная консолидация, индивидуально-совместная консолидация);
2) по законодательному закреплению: законодательно закрепленная консолидация, фактическая консолидация;
3) по налогам: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество;
4) по способу образования: добровольная, принудительная.
Как видно из приведенной классификации, в зарубежных странах применяется достаточно большое количество вариантов консолидации налогоплательщиков, в российской же практике ввиду «молодости» этого понятия в налоговом законодательстве крайне ограничена возможность создания таких объединений.
Таким образом, можно сделать вывод, что мировая история консолидированного налогообложения берет начало с 20-х годов XX века, «первопроходцами» в этом отношении были развитые европейские страны. Российский же опыт налоговой консолидации, как и российская налоговая система в целом, находится на этапе становления, следовательно, для построения грамотной, а самое главное - эффективной системы консолидированного налогообложения Россия должна опираться на опыт тех государств, где налоговая консолидация уже применяется и приносит свои плоды.
8.12.2014
Список литературы:
1. Бондаренко, О.Ю., Громов, В.В., Малинина, Т.А. Зарубежный опыт применения специальных правил по налогу на доходы корпораций для консолидированных групп налогоплательщиков / ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации». - Москва. - 2013.
2. Баннова, К.А. Проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России / К.А. Баннова // Проблемы учёта и финансов. - 2011. - № 3. - С. 39 - 41.
3. Бабаева, Ф.Г., Баннова, К.А., Жданова, А.Б. Предпосылки создания консолидированных групп налогоплательщиков в Российской Федерации. - Режим доступа: http://www.science-education.rU/pdf/2014/3/647.pdf
4. Ермакова, Е.А. Институт консолидированного налогообложения: проблемы согласования интересов налогоплательщиков и бюджетных возможностей / Е.А. Ермакова // Экономика. Налоги. Право. - 2014. - № 3. - С. 93 - 97.
5. Церенов, Б.В. К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России / Б.В. Церенов // Финансовое право. - 2008. - № 1. - С. 23 - 25.
6. Смирнов, Д.М. Актуальные проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России / Д.М. Смирнов // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 5. - С. 33-39.
7. Бабенко, Д.А. О развитии зарубежной практики применения концепции консолидированного налогообложения / Д.А. Бабенко // Transport business in Russia. 2014. - № 1. - С. 237 - 237.
8. Арсеньева, В.А. Возможности введения института консолидации в процессе гармонизации налоговых отношений: проблемы формирования эффективной системы налогового учета / В.А. Арсеньева // Известия Кабардино-Балкарского научного центра РАН. - 2010. - № 4. - С. 13 - 18.
9. Иконникова, О.А. Механизмы защиты прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля за трансфертным ценообразованием // Палата налоговых консультантов. Режим доступа: http://www.nalog-forum.ru/php/content.php?id=771
10. Parolini A., Bechara C., van Hilten M., Kruger D., Millar R., Sinfield G. VAT and Group Companies // Bulletin for International Taxation. - 2011. - Vol. 65. - № 6. - P. 349 - 362.
Сведения об авторе:
Троянская Мария Александровна, доцент кафедры финансов финансово-экономического факультета Оренбургского государственного университета, кандидат экономических наук, доцент
460018, г Оренбург, пр-т Победы, 13, ауд. 6101, e-mail: [email protected]
