CC BY
29
Т.О. Мокроусова 1.М. Параст-Вергуненко
ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧ1 ВИТРАТИ: МОДЕЛЮВАННЯ ПОВЕД1НКИ ВИТРАТ НА ОСНОВ1 КОРЕЛЯЦ1ЙНО-РЕГРЕС1ЙНОГО АНАЛ1ЗУ
Знання залежностi витрат вщ змiни окремих факторiв виробництва дозволяе впливати на 1х рiвень, вiдповiдним чином змiнюючи цi фактори. Управлшня витратами пiдприемства базуеться на дослщженш поведiнки витрат, пiд якою розумiють характер !х реагування на змши в дiяльностi пiдприемства. Одним iз головних факторiв, що впливае на розмiр витрат, е обсяг виробництва. Виходячи з характеру реагування витрат на змши обсягу дiяльностi виробничi витрати подшяються на змшш та постiйнi.
На основi такого пщходу рекомендуеться запровадження системи калькулювання собiвартостi продукцп по неповних витратах (система директ-костшг) [1], розроблена система аналiзу витрат по графжу беззбитковостi з математичною iнтерпретацiею, а також система маржинального аналiзу в плануваннi й облжу виробничих витрат [2, 96-127; 3, 193-235].
М. Чумаченко та I. Бшоусова при дослщженш проблем калькулювання собiвартостi продукцп серед переваг подiбного методу видiляють „зниження трудомiсткостi облшових робiт, яке досягаеться виключенням розрахунюв по розподiлу непрямих витрат мiж виробленими видами продукцп. Крiм того, оскшьки собiвартiсть виробiв визначаеться тшьки по змiнних (маржинальних) витратах, пщприемство мае можливiсть обчислити прибуток-брутто, тобто величину покриття
непрямих витрат. Це дозволяе використовувати даш облжу для проведення оперативного аналiзу" [4, 124].
Водночас учеш вважають, що в реальному виробницт такий подш зробити вкрай складно: „основний недолж системи - в аналiтичному облжу неможливо пiдроздiлити виробничi витрати на змЫ i постшш" [4, 124]. Особливо актуальне це твердження для таких статей витрат, як
„загальновиробничi витрати", яю згiдно з Положенням (стандартом)
бухгалтерського облжу 16 „Витрати" (П(С)БО16) мають не просто включатись до собiвартостi продукцп, а розподшятись за досить складною схемою.
Згщно iз цим положенням передбачено ведення аналогичного облiку на рахунку „загальновиробничi витрати" на пiдприемствах iз подшом на постiйнi та змiннi. На основi цього подiлу змiннi витрати розподшяються повнiстю на кожен об'ект витрат iз використанням обрано! бази розподшу. Постiйнi загальновиробничi витрати
розподшяються на кожен об'ект витрат iз використанням бази розподшу „при нормальнш потужносп". Нерозподiленi постiйнi загальновиробничi витрати включаються до складу реалiзованоi продукцп (робгт, послуг) у перiодi !х виникнення [5, п.16].
Метою даног статт1 е дослщження доцiльностi калькулювання
© Мокроусова Тетяна Олександр1вна - головний бухгалтер. АТ «НОРД», Донецьк.
Парасш-Вергуненко 1рина Михайл1вна - кандидат економ1чних наук, доцент. Нацюнальний економ1чний ушверситет, Ки!в.
виробничо'1 собiвартостi продукци з урахуванням розподшу
загальновиробничих витрат на постiйнi та змшш на основi реальних даних тдприемства АТ „НОРД" i вивчення можливосп моделювання поведiнки цих витрат на основi кореляцшно-регресiйного аналiзу.
Особливiсть управлiння
загальновиробничими витратами полягае не в 1х економи, а в пошуку та досягненнi 1х оптимального рiвня для кожного окремого пiдприемства та кожного структурного пщроздшу. Аналiз загальновиробничих витрат може проводитись по тдприемству в цiлому, по окремих структурних шдроздшах, по окремих видах продукци. Контролювати такi витрати значно складшше, оскiльки за своею природою вони носять комплексний характер i складаються з рiзних елеменпв витрат, включають як змiннi, так i постiйнi витрати. Бiльш того, один i той же елемент витрат може одночасно бути як постшним, так i змiнним. Наприклад, електроенерпя, яка йде на освгглення, мае включатися до складу постшних витрат, а електроенергiя, яка використовуеться для роботи виробничого обладнання, мае вщноситись до змiнних витрат. Навпъ при споживаннi електроенерги на виробничi цiлi, електроенергiя, що ще, наприклад, для роботи печi в хлiбопекарному виробництвi, певний час (при розiгрiвi 11 вiдповiдно до технолопчного процесу ще до випiкання хлiбобулочних виробiв) носить постiйний характер. Пюля закладання тiста та ж сама електроенерпя як елемент витрат набувае змшного характеру. Це ж саме стосуеться шших елеменпв витрат, таких як газ та вода. Таким чином, мехашчний розподiл
загальновиробничих витрат за окремими елементами на змшш та постшш е достатньо трудомюткою процедурою, не
позбавленою певних умовних
припущень.
При дослщженш пропозицiй П(С)БО16 щодо розподiлу
загальновиробничих витрат на постшш та змшш слщ ураховувати
нижченаведеш обставини.
Першою обставиною е те, що графж беззбитковостi й вщповщно маржинальний аналiз витрат будуеться на основi бухгалтерсько'1 моделi беззбитковостi, яка спрощена порiвняно з економiчною моделлю. Якщо економiчна модель вiдображае реальну динамку витрат i доходу кривими лiнiями, то в бухгалтерськiй моделi цi лшп поведiнки витрат та доходу залежно вщ змiни обсягу виробництва вщображаються умовно прямими лЫями [6, 240-245].
У зв'язку з цим, бшьшють авторiв з управлшського облiку вказують на допущення, яю виникають у зв'язку зi спрощенням моделi поведiнки витрат та доходiв. Найбiльш повний перелiк цих допущень та умовностей узагальнено у статп М. Чумаченка та I. Биоусово'!:
1. Неможливiсть чiткого подiлу виробничих витрат в аналгтичному облiку на змшш та постшш.
2. На подш витрат на змЫ та постшш впливають структурш й асортиментш зрушення у складi вироблено'! та реалiзованоi продукцii. Тому в графшу беззбитковостi припускаеться, що виробляеться лише один продукт, а при виробницт декiлькох виробiв 1'х сшввщношення та структура залишаються незмiнними.
3. На графжу виручки у вщпускних цiнах виробничi витрати являють собою прямi лiнii (бухгалтерська модель) в умовах, що в реальнш дшсносп обидва показники (в економiчнiй моделГ) - кривi лiнГi.
4. Аналiз результатiв дiяльностi пiдприемства здiйснюеться в межах
релевантного обсягу виробництва, який установлюеться експертним шляхом.
5. Допущенням у бухгалтерськш моделi беззбитковосп е розрахунок прибутку тдприемства (маржинальний прибуток) за змшними витратами.
6. В аналiзi рентабельносп виробництва використовуються тiльки кiлькiснi показники дiяльностi пiдприемства без урахування впливу якюних показникiв, якi не мають грошово! або натурально! оцiнки.
7. Аналiз спiввiдношення витрат, обсягу виробництва (реалiзацп) продукци i прибутку здшснюеться без урахування облiку вартостi грошей у час1
8. При аналiзi графiку беззбитковостi враховуеться вплив змши виробництва, усi iншi змiннi залишаються незмiнними [7, 10].
Отже, в умовах юнування названих допущень точнють розрахункiв у маржинальному аналiзi суттево знижуеться.
Таблиця 1. Коефщентиреагування загальновиробничих витрат на змгну обсягу продукци АТ„НОРД" за перюд 2004-2005рр.
Перюд Загальновиробнич1 витрати Обсяг випуску продукци Обсяг випуску продукци Коефщент реагування
сума, тис. грн. темп зростання, % шт. темп зростання, % тис. грн. темп зростання, % обсяг, шт. обсяг, грн.
1 2 3 4 5 6 7 8=3/5 9=3/7
2004 р.
шчень 2843 100 15384 100 27194,9 100 х х
лютий 3848,8 135,38 20349 132,27 43064,1 158,35 1,02 0,85
березень 3841,4 135,12 24482 159,14 48115,9 176,93 0,85 0,76
квггень 3641,4 128,08 24143 156,94 45673,3 167,95 0,82 0,76
травень 3652 128,46 26476 172,10 45314,2 166,63 0,75 0,77
червень 3944,3 138,74 28838 187,45 43123,9 158,57 0,74 0,87
липень 3886,6 136,71 28400 184,61 37716,9 138,69 0,74 0,99
серпень 5440,7 191,37 23143 150,44 37736,5 138,76 1,27 1,38
вересень 2205,9 77,59 19398 126,09 40647,4 149,47 0,62 0,52
жовтень 3971,4 139,69 23000 149,51 36074,2 132,65 0,93 1,05
листопад 4179,6 147,01 22919 148,98 37783,6 138,94 0,99 1,06
грудень 4426,4 155,69 22974 149,34 43390 159,55 1,04 0,98
2005 р.
шчень 3870,4 136,14 16629 108,09 32663,3 120,11 1,26 1,13
Друга обставина полягае в тому, що в реальнш дшсносп виробничi витрати у „свгтш" поведшки вiдхиляються вiд теоретичного передбачення. Як показано на прикладi облiкових даних загальновиробничих витрат борошномельного пiдприемства за 2004 р. постшш витрати протягом дванадцяти мюящв року коливалися вщ 100 до 450 тис. грн. [4, 125]. Причому коливання щ в деяких випадках ствпадають певною мiрою з коливанням обсягу виробництва, в шших - коливання витрат вщбувалося на протилежнiсть коливанням обсягу виробництва.
Цей висновок перевiрений на прикладi даних коефщеш^в реагування загальновиробничих витрат на змшу обсягу продукци для пiдприемства, що виробляе побутове холодильне обладнання (табл. 1).
лютий 4198,6 147,68 23710 154,12 41738,6 153,48 0,96 0,96
березень 4621,5 162,56 24488 159,18 51316,9 188,70 1,02 0,86
квггень 4589,5 161,43 28120 182,79 49041,8 180,33 0,88 0,90
травень 4732,2 166,45 29728 193,24 51198,1 188,26 0,86 0,88
червень 5211,5 183,31 30131 195,86 57368,7 210,95 0,94 0,87
липень 5406,2 190,16 36594 237,87 60866,5 223,82 0,80 0,85
серпень 5680,1 199,79 28009 182,07 61874,3 227,52 1,10 0,88
вересень 6381,1 224,45 23542 153,03 61306,4 225,43 1,47 1,00
Закгнчення табл. 1
1 2 3 4 5 6 7 8 9
жовтень 5989,1 210,66 26089 169,59 54947,9 202,05 1,24 1,04
листопад 5777,7 203,23 25041 162,77 55371,3 203,61 1,25 1,00
грудень 5312,9 186,88 22983 149,40 44985,1 165,42 1,25 1,13
Усього за
24 мюящ
2004-2005 рр. 107652 153,61 594570 161,04 1108513,8 169,84 0,98 0,93
Даш табл. 1 показкують, що загальновиробничi витрати знаходяться у тюному зв'язку з обсягом випущено'1 продукци (як у натуральному вираз^ так i у вартюному вимiрi). Про тiсний зв'язок свщчить i коефiцieнт кореляци - R, який для зв'язку мiж обсягом у натуральному виразi та загальновиробничими витратами склав - 0,46, а для обсягу у вартюному виразi - 0,73. Коефщкнт реагування в окремi мюящ був бiльше 1, що означав, що темп зростання загальновиробничих витрат випереджав темпи зростання обсяпв як у натуральному, так i вартюному вираз1 Середне значення коефщкнта реагування загальновиробничих витрат до обсягу в натуральних одиницях склало - 0,98, а обсягу у вартюному виразi - 0,93, що свщчить про майже прямий функщональний зв'язок iз ними. Коефщкнт реагування витрат до обсягу виробництва у штуках коливаеться вщ 0,74 до 1,47, а до обсягу у гривнях вщ 0,52 до 1,38. Таким чином, аналiз реальних даних свщчить, що припущення про постшний характер
загальновиробничих витрат явно не пщтверджуеться.
Для бшьшо'1 наочносп даш розрахункк подано в графiчному виглядi
(див. рисунок). Графiк показуе, що динамка випуску продукци
тдприемства в окремi перюди частково не ствпадае з динамiкою загальновиробничих витрат. Якщо можна говорити про певну тотожнють динамки випуску та витрат за перюд iз 14 до 24 мюяця, то в перiод iз 1 до 12 мiсяця спостеркаеться майже протилежна динамiка.
Для подальшого аналiзу доцiльно на основi проведеного аналiзу виявити частку постiйних витрат у загальновиробничих витратах. Подiбний пщхщ до побудови моделi поведшки
загальновиробничих витрат залежно вiд обсягу виробництва i методика статистичного розподшу постшних та змшних витрат детально описаш в монографи А.А. Мщкевича „Управлшня витратами i прибутком» [8, 86]. Для використання методу найменших квадратк розроблена табл. 2, на основi яко'1 проведено вщповщш розрахунки.
Модель розрахункiв цим методом виглядае так:
= na + x ; (1)
2 xy = a^ x + x2. (2) Поставляемо вiдповiднi данi табл. 2. 107648 =24а + 1108523b;
5075104314 = 1108523а + 53179183409Ь.
Визначаемо коефщент для виршення системи рiвнянь: 1108523/24 =46188,458. Математичнi перетворення
дозволяють розв'язати систему рiвнянь i побудувати кореляцшно-регресшну
модель:
4972095127 =1108523а +51200968027Ь;
103009187 =0 + 1978215382Ь; Ь = 103009187 /1978215382 =0,052072; 5075104314=1108522а + 53179183409х х0,052072;
5075104314 = 1108522а +2769146438;
1108522а =2305957876;
а=2080,2;
у = 2080,2 +0,052072х. (3)
Таблиця 2. Розрахунковг дам для проведения кореляцшно-регресшного аналгзу _залежност1 загальновиробничих витрат eid обсягу виробництва._
Мшящ Обсяг виробни цтва, тис. грн. Загаль-новиробн ич1 витрати, Розрахунки Загально-виробнич1 витрати Змшт у % до загаль-новиробни
тис. грн.
х у х2 ху постшт зм1нт витрат
1 27195 2873 739568025 77315385 2080 763 26,8
2 43064 3849 1854508096 165753336 2080 1769 46,0
3 48116 3841 2315149456 184813556 2080 1761 45,8
4 45673 3641 2086022929 166295393 2080 1561 42,9
5 45314 3652 2053358596 165486728 2080 1572 43,0
6 43123 3944 1859523129 170077112 2080 1864 47,3
7 37717 3887 1422572089 146605979 2080 1807 46,5
8 37737 5441 1424081169 150917017 2080 3361 61,8
9 40647 2206 1652178609 89667282 2080 126 5,7
10 36074 3971 1301333476 143249854 2080 1891 47,6
11 37784 4180 1427630656 157937120 2080 2100 50,2
12 43390 4426 1882692100 192044140 2080 2346 53,0
13 32663 3870 1066871569 126405810 2080 1790 46,2
14 41739 4199 1742144121 175262061 2080 2119 50,5
15 51317 4622 2633434489 273187174 2080 2542 55,0
16 49042 4590 2405117764 225102780 2080 2510 54,7
17 51198 4732 2621235204 242268936 2080 2652 56,0
18 57369 5212 3291202161 299007228 2080 3132 60,1
19 60867 5406 3704791689 329047002 2080 3326 61,5
20 61874 5680 3828391876 351444320 2080 3600 63,4
21 61306 6381 3758425636 391193586 2080 4301 67,4
22 54948 5989 3019282704 329083572 2080 3909 65,2
23 55371 5778 3065947641 319233638 2080 3698 64,0
24 44985 5313 2023659225 239005305 2080 3233 60,9
Усього
за 24
мшящ 118523 107653 53179183409 5075104314 49920 57733 1286,4
Середне значення 46188 4485 x x 2080 2405 53,6
1нтерпретащя дано'1 кореляцшно-регресшно'1 моделi означав, що piBeHb постiйних загальновиробничих витрат по пщприемству в цшому становив 2080,2 тис. грн. щомюячно. На кожну 1 грн. вироблено'1 продукци припадав 5,2 коп. змшних загальновиробничих витрат.
Пiсля визначення суми постшних витрат i вiдповiдно змшних по кожному мюяцю встановлено коливання у вщношеннях змiнних витрат до загальновиробничих витрат (не враховуючи дев'ятого мюяця) вiд 26,8 до 67,4%. Середне значення частки змiнних
витрат протягом дослщжуваного перюду склало 53,6%, тобто бшьше половини. Подiбнi розрахунки спростовують мiф про превалювання у складi загальновиробничих витрат постiйних витрат (для конкретного тдприемства).
Таким чином, дат проведеного дослщження дозволяють обгрунтувати такi висновки:
система калькулювання
собiвартостi по неповних витратах (директ-костшг) не може бути джерелом достовiрних даних про витрати виробництва, i подш витрат на змшш та постшш витрати е умовним;
рекомендащя П(С)БО 16 „Витрати" про розподш постiйних
загальновиробничих витрат не може бути здшснена у зв'язку з недосконалютю подiлу виробничих витрат на змшш та постшш та вщсутнютю облку нормально'1 потужносп пiдприемства в машино-годинах. У наведенш табл. 1 випуск продукци в натуральних одиницях коливаеться протягом двох роюв iз 5384 шт. (ачень 2004 р.) до 36594 шт. (липень 2005 р.);
основним видом калькулювання собiвартостi продукци тдприемства мае бути калькулювання повних витрат.
Запропонована модель поведшки загальновиробничих витрат дозволяе прогнозувати та планувати ïx рiвень залежно вщ обсягiв виробництва на дослiджуваному пщприемсга, а за необxiдностi може бути використана для статистичного розподшу
загальновиробничих витрат на постшш та змшш.
Лггература
1. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ-костинг: теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 128 с.
2. Орлов О.А., Рясных Е.Г. Маржинальная прибыль в экономических расчетах на промышленных предприятиях. - К.: Скарби, 2003. - 132 с.
3. Савицкая Г.В.Теория анализа хозяйственной деятельности: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА - М, 2006. - 281 с.
4. Бшоусова I., Чумаченко М. Стан i проблеми калькулювання собiвартостi продукци // Галицький економiчний вюник. - 2006. - № 2. - С. 121-130.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського облку 16 „Витрати". Затверд-жено наказом Мшютерства фшанав Украши вщ 31 грудня 1999 р. № 318 iз змшами та доповненнями // Бухгалтерский учет и аудит. - 2002. -№12. - С. 51-54.
6. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.: Учебник. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2003. -1071 с.
7. Чумаченко М., Бшоусова I. Дослщження передумов та допущень при аналiзi графку беззбитковосп // Бухгалтерський облк i аудит. - 2005. - № 5. - С. 3-10.
8. Мщкевич А.А. Управление затратами и прибылью. - М.: ОЛМА-ПРЕСС Инвест: Ин-т экономических стратегий, 2003. - 192 с.
