CC BY
311
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
ОБРАТНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ И УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОБОРОННОГО ПРОМЫШЛЕННОГО
КОМПЛЕКСА
А. Ф. ЧЕРНЕНКО,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры маркетинга и менеджмента
E-mail: 2052@bk. ru Южно-Уральский государственный университет О. А. АФОНИНА, начальник бюро финансового анализа и планирования E-mail: Xano4ka@yandex. ru Центральный научно-исследовательский институт химии и механики (Москва)
В статье рассмотрен метод обратной калькуляции, соответствующий нормативным правовым актам, регламентирующим формирование экономической составляющей государственного оборонного заказа в сфере оборонного промышленного комплекса. Рассмотрен также метод учета затрат, обеспечивающий использование метода обратной калькуляции.
Ключевые слова: калькуляция, оборонный заказ, затраты, метод, учет, рентабельность, отчет.
В настоящее время Российская Федерация вкладывает все большие средства в обеспечение деятельности оборонного промышленного комплекса (ОПК). Так, по предварительным оценкам, в 2011 г. на национальную оборону в России израсходовано 1 521,9 млрд
руб., в федеральном бюджете на 2012 г. предусмотрено 1 853,3 млрд руб., а в 2013 г. эта цифра составит 2 329,4 млрд руб., к 2014 г. размер затрат на национальную оборону планируется увеличить до 2 737,4 млрд руб. [6, 10].
Согласно Федеральному закону от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» [4], которым регулируется и государственный оборонный заказ, определение начальной (максимальной) цены контракта осуществляется Правительством РФ. Далее начальная цена контракта может изменяться только в сторону уменьшения в ходе аукционных торгов. В случае, когда государственный контракт выполняет субъект естественной
монополии или единственный исполнитель, а именно такие характеристики присущи работам предприятий ОПК, окончательную цену контракта также определяет Правительство РФ.
Согласно Федеральному закону от 29.12.2012 № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» [3] предложения по основным показателям государственного оборонного заказа разрабатываются при составлении проекта федерального бюджета на очередной финансовый год и плановый период по предложениям государственных заказчиков. Государственный оборонный заказ и мероприятия по его выполнению утверждаются в месячный срок после подписания Президентом РФ федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период.
Государственный оборонный заказ может уточняться в пределах основных показателей государственного оборонного заказа с учетом результатов его размещения и исходя из хода его выполнения, а также в случае внесения в текущем финансовом году изменений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год и плановый период.
Таким образом, государственный оборонный заказ и его показатели регулируются Правительством РФ.
Оборонный заказ обязателен для принятия к выполнению государственными унитарными предприятиями, а также иными организациями, занимающими доминирующее положение на товарном рынке или обладающими монополией на производство продукции (работ, услуг) по оборонному заказу.
При этом уровень рентабельности по такому оборонному заказу является фиксированным и определяется Правительством РФ, т. е. является заявленной величиной и может отличаться от рентабельности, которую самостоятельно устанавливает организация, выполняющая оборонный заказ, в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности.
Предприятия, являющиеся единственно возможными исполнителями государственного оборонного заказа, не имеют права отказаться от его выполнения, вследствие чего должны проводить мероприятия по формированию себес-
тоимости продукции и ее составляющих исходя из заявленных государством величин, а также предпринимать шаги по доведению реального уровня рентабельности производства до величин, заявленных государством.
Особенностями такой работы являются полная отчетность перед государственным заказчиком за затраты, понесенные в рамках выполнения оборонного заказа, невозможность нецелевого использования средств, выделенных на оборонный заказ, а также невозможность повышения уровня валовой прибыли.
Последняя особенность обусловлена тем, что при выполнении оборонного заказа прибыль рассчитывается как зависимость от затрат, понесенных в рамках выполнения контракта, а цена продукции исчисляется как сумма фактических затрат и прибыли, зависимой от их уровня. Таким образом, при снижении уровня затрат цена на продукцию также снижается, тогда как в случае выпуска гражданской продукции исполнитель работ, снижая уровень своих затрат, получает дополнительную прибыль.
Все перечисленные особенности работы в рамках государственного оборонного заказа привели к необходимости выявлять дополнительные методы калькуляции выпускаемой продукции с максимально приближенными к заявленным государством показателями.
Анализ существующих методов учета затрат и калькуляции показал, что только позаказный метод удовлетворяет требованиям, выдвигаемым в приказе Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200 «Об утверждении Порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу» [8]. Однако учет затрат позаказным методом предполагает прямую калькуляцию затрат с последующим формированием себестоимости и финансовых результатов по заказу, что не отражает особенностей оборонной промышленности, включающих обратную калькуляцию, которая предполагает расчет затрат, исходя из заранее известного финансового результата. Это означает, что разработка метода учета затрат с ориентацией на особенности оборонной промышленности и необходимость использования метода обратной калькуляции обеспечит достиже-
ние достоверного формирования себестоимости деятельности предприятий ОПК.
Поэтому разработка документационного и учетно-аналитического обеспечения метода обратной калькуляции, учета и корректировок фактических затрат, а также соответствующих алгоритмов повысит эффективность бухгалтерского учета деятельности предприятий ОПК и достоверность отражения финансовой информации.
В настоящее время отсутствуют нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет затрат при методе обратной калькуляции выпускаемой продукции на предприятиях ОПК. Это обстоятельство, а также необходимость осуществления операций, связанных с корректировкой фактических затрат, создали предпосылки для авторской разработки комплекса учетно-аналити-ческих процедур метода обратной калькуляции, бухгалтерского учета и корректировки затрат деятельности организаций оборонной промышленности.
В случае если продукция, которую предстоит произвести по государственному оборонному заказу, не имеет аналогов на российском рынке или является инновацией, определение начальной цены государственного контракта осуществляется исходя из анализа расчетных цен, определенных с учетом результатов (технико-экономических обоснований) научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по созданию аналогов указанных образцов (изделий, материалов) и с использованием индексов производителей на соответствующие товары (работы, услуги).
Таким образом, в случае определения начальной цены контракта на продукцию исходя из анализа расчетных цен на аналоги или базовые разработки с использованием индексов и коэффициентов сложности начальная цена контракта не отражает реальной стоимости выпускаемой продукции и фактических производственных возможностей организации-исполнителя, а отражает субъективный взгляд заказчика на стоимость продукции.
Для заключения контракта в рамках государственного оборонного заказа предприятию необходимо представить обоснование стоимости статей затрат по этому контракту [3, 4]. В случае если фактический уровень затрат в рамках контракта
ниже плановых, предусмотренных контрактом, происходит корректировка стоимости контракта, а также уменьшение валовой прибыли, являющейся зависимостью от затрат.
В этих условиях предприятию необходимо разработать учетно-аналитическое обеспечение, позволяющее достигнуть:
1) оптимальной себестоимости работ путем определения планового уровня статей затрат, наиболее близкого к производственным необхо-димостям организации-исполнителя;
2) максимально возможной стоимости контракта, т. е. оптимальной выручки;
3) максимально возможной валовой прибыли по контракту.
Учитывая тот факт, что вышеперечисленные показатели влияют на общую рентабельность организации, представленное ниже учетно-ана-литическое обеспечение будет являться инструментом, повышающим уровень рентабельности предприятия-исполнителя.
Анализ деятельности предприятий в рамках выполнения государственного оборонного заказа позволил авторам данного научного исследования разработать алгоритм определения состава затрат по государственному контракту методом обратной калькуляции исходя из определенной заказчиком цены работы.
Определение состава затрат методом обратной калькуляции, как и любой частный научный метод, основывается на ряде допущений. Многолетняя практика авторов разработки в области формирования затрат в оборонной промышленности, представленная в данной статье, позволяет вынести профессиональное суждение о том, что алгоритм формирования затрат без ущерба для достоверности результата может быть сформирован на основе следующих ниже допущений:
1. Исходя из классификации методов учета затрат для калькуляции выпускаемой продукции, допускается использование фактических и нормативных величин. Порядок расчета и правомерность применения нижеуказанных нормативных величин при обосновании стоимости статей затрат по государственному оборонному заказу обусловлена рядом нормативных документов [7—9].
2. В рамках разрабатываемого метода обратной калькуляции используется нормативный
средний процент накладных расходов, который рассчитывается как отношение планируемой общей массы накладных расходов к планируемой базе распределения. Данный порядок определен приказом Федеральной службы по тарифам от 18.04.2008 № 118 «Об утверждении Методических рекомендаций по расчету цен на вооружение и военную технику, которые не имеют российских аналогов и производство которых осуществляется единственным производителем» [7]. Базой для распределения накладных расходов могут быть:
— основная заработная плата производственных рабочих;
— прямые трудочасы (время работы производственных рабочих);
— машино-часы;
— единицы выпуска продукции;
— меры физического выпуска;
— прямые материальные затраты;
— основные затраты;
— продажные цены или рыночная стоимость;
— расчет средних затрат;
— капитальные затраты;
— фактор производства.
В рамках нашей разработки предусмотрено распределение общехозяйственных и общепроизводственных накладных расходов пропорционально основной заработной плате (фонду) производственных рабочих. Данное допущение обусловлено тем, что использование метода обратной калькуляции на предприятиях ОПК чаще всего осуществляется в рамках несерийного выпуска. Согласно приказу Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200 распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат «в отраслях, специализирующихся на выпуске конструктивно и технологически близкой продукции», предписано осуществлять пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
3. В рамках выполнения государственного оборонного заказа прибыль от выполнения работы может быть фиксированной или рассчитанной как зависимость от затрат [9]. При разработке метода обратной калькуляции принято, что прибыль является зависимостью от затрат и рассчитывается как отношение нормативного коэффициента рентабельности к собственным затратам, под
которыми понимается полная себестоимость работ, за исключением покупных комплектующих изделий (полуфабрикатов) и работ (услуг) других исполнителей государственного оборонного заказа, участвующих в выполнении государственного контракта, т. е. от суммы фонда оплаты труда основных производственных рабочих, социальных отчислений от фонда оплаты труда основных производственных рабочих и накладных расходов, определяемых пропорционально фонду оплаты труда основных производственных рабочих. Порядок расчета нормативного процента рентабельности определен приказом ФСТ России от 18.04.2008 № 118.
4. Согласно приказу [8] размер основной заработной платы производственных рабочих определяется исходя из расчетной (плановой) трудоемкости и тарифных ставок (окладов) оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязательств), дифференцированных по видам работ и признаку сложности (квалификации) за единицу времени, принятых в коллективном договоре организации. Расчет организацией трудоемкости изготовления изделия в плановом периоде должен учитывать ее фактическую величину, достигнутую в отчетном периоде, процент переработки норм в указанном периоде, а также базироваться на анализе планируемых мероприятий по повышению производительности труда и изменению соотношения технически обоснованных и опытно-статистических норм. Однако при планировании расходов на оплату труда допускается по согласованию с заказчиком использование показателя среднего размера заработной платы, который определяется исходя из его уровня, достигнутого организацией в отчетном периоде, «с учетом уровня оплаты труда в отрасли и регионе».
5. Согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ [2] хозяйствующий субъект вправе самостоятельно выбирать принципы учета и состава затрат, однако в рамках выполнения работ по государственному оборонному заказу используются четко определенные статьи затрат и их наполнение. Это обусловлено тем, что статьи затрат соответствуют указанным в приказе [8].
6. Стоимость материалов, комплектующих, подрядных работ и работ сторонних организаций,
учтенная в цене контракта, является минимальной. Это обусловлено действием Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», который предполагает заключение договоров на поставку вышеописанных материальных ценностей, исходя из минимально возможных ценовых рамок.
Таким образом, структура стоимости работы предприятий ОПК в рамках государственного оборонного заказа включает следующие показатели:
1. Сумма следующих статей затрат:
— фонд оплаты труда основных производственных рабочих;
— отчисления на социальные нужды от фонда оплаты труда основных производственных рабочих, рассчитываемые как произведение стоимости фонда оплаты труда основных производственных рабочих и нормативного коэффициента социальных отчислений [5, 7];
— накладные расходы, рассчитываемые как произведение стоимости фонда оплаты труда основных производственных рабочих и нормативного коэффициента накладных расходов;
— затраты на материалы;
— затраты на подготовку и освоение производства;
— затраты на специальную и технологическую оснастку;
— специальные затраты;
— прочие производственные и внепроизводс-твенные затраты.
2. Прибыль, рассчитываемая как произведение нормативного коэффициента рентабельности и суммы собственных затрат.
3. Налог на добавленную стоимость (НДС), рассчитанный как процент, определенный Налоговым кодексом РФ, умноженный на сумму затрат с учетом прибыли по контракту.
Исходя из данных экономических показателей государственного контракта, формула, отражающая его структуру, имеет вид:
2=(х1 +к1 х1 +к2 х1 +у+
+kз (х1 +к1 х1 +к2х1 ))(1+к4), (1)
где X — начальная цена контракта;
хх — фонд оплаты труда основных производственных рабочих;
к1 — процент социальных отчислений от фонда оплаты труда основных производственных рабочих;
к2 — процент накладных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных) от фонда оплаты труда основных производственных рабочих;
к3 — процент рентабельности от собственных затрат;
k4 — процентная ставка НДС; у — затраты на материалы, подготовку и освоение производства, специальную и технологическую оснастку, специальные затраты, прочие производственные и внепроизводс-твенные затраты.
Как видно из формулы (1), основным элементом расчета является зависимость прочих статей затрат от статьи «Фонд оплаты труда основных производственных рабочих», т. е., определив размер данной статьи, можно перейти к расчету прочих статей калькуляции.
Для определения фонда оплаты труда основных производственных рабочих необходимо рассчитать объем собственных расходов предприятия по этому контракту. Для этого необходимо:
1) определить стоимость контракта без НДС;
2) исключить из стоимости контракта затраты на материальные ценности. Допущение 6, приведенное выше, предполагает договорные действия, направленные на минимизацию издержек на материальные ценности у по контракту. В этом случае стоимость контракта без учета материальных ценностей, т. е. размер собственных расходов предприятия, является максимально возможной.
Формула расчет а собственных издержек имеет вид:
X ' =
2 - У 1 + kл '
(2)
где X' — стоимость собственных расходов предприятия.
В развернутом виде формула собственных издержек (2) имеет вид:
2 — Х1 + kl Х1 + к ^ х^ +
+k3 (х1 +к Х1 + к2 х1)
(3)
После определения максимально возможных собственных расходов необходимо определить фонд оплаты труда основных производственных рабочих.
Исходя из формулы (3), фонд оплаты труда основных производственных рабочих (хх) рассчитывается как отношение массы собственных расходов к сумме коэффициентов, зависимых от фонда оплаты труда:
Х1 =---. (4)
1 + к1 + ^ + kз(1 + k1 + k2)
Исходя из формулы (1), без учета последующих операций, фонд оплаты труда основных производственных рабочих рассчитывается как отношение стоимости контракта без учета НДС и затрат на материальные ценности, подрядные работы и работы сторонних организаций и суммы коэффициентов, зависимых от фонда оплаты труда основных производственных рабочих:
с реально необходимым фондом оплаты труда основных производственных рабочих (х2).
2_
1 + £ „
у
x1 —-4-. (5)
1 1 + кх + ^ + ^(1 + k1 + w
Рассчитанный объем фонда оплаты труда производственных рабочих, предусмотренный начальной ценой контракта, необходимо сопоставить с реальными производственными возможности предприятия — исполнителя государственного оборонного контракта.
Для этого нужно определить реально необходимый для выполнения работ по контракту фонд оплаты труда основных производственных рабочих. Методы расчета фонда оплаты труда для каждого конкретного предприятия являются специфичными и не влияют на достоверность предлагаемого метода.
Далее необходимо произвести оценку соотношения фонда оплаты труда, заложенного в начальной цене государственного контракта (хх),
Д = X.
(6)
Соотношение (6) наглядно отражает:
1) какая доля затрат на реально необходимый фонд оплаты труда окупается средствами, заложенными в начальной цене контракта на фонд оплаты труда основных производственных рабочих;
2) какие дальнейшие действия необходимо предпринять предприятию-исполнителю в рамках заключения контракта. Многолетний опыт работы на предприятиях ОПК позволяет рекомендовать эти действия в соответствии с табл. 1.
В случае равенства показателей (х1) и (х2) или их близком соотношении (критерий погрешности определяется предприятием) предприятие осуществляет мероприятия по подготовке документов для заключения контракта. Когда значение А отлично от единицы, т. е. средства, заложенные в начальной цене контракта на фонд оплаты труда основных производственных рабочих, не отражают реальных производственных возможностей предприятия, необходимо осуществить корректировку структуры начальной цены контракта исходя из формулы (1), учитывая реально необходимый фонд оплаты труда основных производственных рабочих (х2):
^ — (X2 + ^Х2 + k2 X2 + kз (X2 +
+k1 x2 + k2 x2) + у)(1 + k4) . (7)
На основании обоснований, представленных исполнителем, исходя из формулы (7) и если А > 1, цена контракта корректируется заказчиком в меньшую сторону.
Если А < 1, исполнитель может обратиться к заказчику с обоснованием увеличения цены контракта. В случае если заказчик удовлетворяет
Таблица 1
Действия исполнителя государственного оборонного контракта в зависимости от соотношения (6)
х
2
Значение А Действие исполнителя
А = 1 Заключение контракта на предложенных ценовых условиях
А > 1 Подготовка необходимых контрактных документов для обоснования меньшей цены государственного оборонного контракта и корректировки цены заказчиком работ
А < 1 Обращение к заказчику с обоснованием увеличения цены контракта
просьбу исполнителя, начальная цена контракта увеличивается до суммы, предложенной исполнителем.
Практика показывает, что в случае отклонения заказчиком инициативы исполнителя предприятие либо отказывается от выполнения работ, либо осуществляет выполнение контракта на предложенных ему условиях. Учитывая тот факт, что предприятия ОПК обязаны выполнять государственный оборонный заказ, если они являются единственными исполнителями работ или субъектами естественных монополий, заключение контракта на не выгодных для предприятия условиях является достаточно вероятным.
Исходя из изложенного, предприятию-исполнителю необходимо осуществить мероприятия по снижению всех возможных статей затрат для достижения начальной цены контракта. Учитывая тот факт, что затраты по статье у — минимально возможные, основные мероприятия направляются на снижение затрат по фонду оплаты труда основных производственных рабочих и доведение их до уровня средств, заложенных в начальной цене в контракте, на данные цели.
Методы снижения фонда оплаты труда основных производственных рабочих хорошо известны и поэтому в данной статье не рассматриваются.
После осуществления мероприятий по снижению затрат на фонд оплаты труда основных производственных рабочих предприятие-исполнитель достигает наиболее оптимальных стоимостных характеристик контракта.
Таким образом, наиболее выгодной для организации ОПК является та калькуляция по контракту, при которой выполняются следующие условия:
1) начальная цена контракта рассчитана исходя из затрат на реально необходимый фонд оплаты труда основных производственных рабочих;
2) минимальна цена покупных материальных ценностей, услуг подрядчиков и работ сторонних организаций (у), так как, чем меньше затраты по данным статьям, тем больше средств направляется на собственные расходы организации;
3) затраты на реально необходимый фонд оплаты труда основных производственных рабочих (х2) стремятся к величине средств, заложенных в начальной цене государственного контракта на
эти цели. При этом х2 > x1, так как, в случае если затраты на фонд оплаты труда основных производственных рабочих ниже средств, заложенных на эти цели, осуществляется корректировка цены контракта в сторону снижения, т. е. снижаются выручка от контракта и масса прибыли, зависимая от фонда. Иначе говоря, снижаются показатели рентабельности деятельности организации.
Учитывая перечисленные выше условия, наиболее выгодная калькуляция в рамках государственного контракта имеет вид:
Z — (Х2 + £ Х2 + £"2 Х2 + к^ (Х2 +
+k1 x2 + к2 x2) + y)(1 + к4),
y ^ min,
x2 ^ x1 при x2 > x1 . (8)
При соблюдении данных условий организация достигнет максимально возможных показателей прибыли, выручки и оптимального уровня затрат, которые обеспечат покрытие всех производственных расходов.
Изложенный метод обратной калькуляции предполагает специфический для оборонной промышленности метод учета затрат. Данный метод учета затрат учитывает особенности оборонной промышленности и необходимость обратной калькуляции. Эти особенности в рамках выполнения государственного оборонного заказа предполагают:
1) отчет перед заказчиком контракта за все понесенные расходы, вне зависимости от наступления отчетного периода;
2) заранее известные показатели себестоимости выпускаемой продукции;
3) ограничение уровня фактических затрат;
4) необходимость осуществления корректировок фактических затрат после отражения себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг);
5) частичный нормативный учет затрат.
Исходя из данных особенностей, авторами
статьи разработан следующий метод учета затрат.
Как уже упоминалось в начале статьи, единственным возможным методом учета затрат, удовлетворяющим требованиям приказа [8], является позаказный метод. Однако позаказный метод учета предполагает отражение фактических затрат организации, а также их списание на
себестоимость выпускаемой продукции в период формирования бухгалтерской отчетности и после закрытия всех корреспондирующих счетов. В то же время особенности ведения учета затрат в рамках оборонной промышленности предполагают формирование фактических затрат и финансового результата по заказу до окончания отчетного периода. Еще одной отличительной особенностью ведения позаказного учета ОПК является действие открытых заказов после завершения выполнения работ, тогда как классический позаказный метод учета предполагает закрытие заказов после их выполнения.
Ниже представлен метод учета затрат, отражающий алгоритм ведения бухгалтерского учета при необходимости отражения фактических затрат до момента закрытия корреспондирующих счетов и их дальнейшей корректировки.
Учет затрат в рамках государственного оборонного заказа ведется отдельно по каждому виду продукции на счете 20 «Основное производство». До момента необходимости предоставления отчета заказчику работ организация осуществляет учет затрат на том же счете по фактическим затратам.
В момент возникновения необходимости отчета за расходование средств перед исполнителем встает вопрос о включении в состав себестоимости тех затрат, которые должны отразиться в учете только после закрытия всех корреспондирующих счетов. Назовем данные затраты ожидаемыми.
Предлагаемый метод предполагает отражение ожидаемых затрат исходя из плановых величин. Принцип расчета плановых значений специфичен для каждой конкретной организации и зависит от моделей управленческого учета, целей работы и прочих показателей планово-экономической деятельности, однако общей является особенность отражения ожидаемых затрат в пределах средств, выделенных по данной статье в рамках обратной калькуляции стоимости работ по контракту. Данная особенность обусловлена необходимостью доведения массы всех фактических затрат до уровня себестоимости, предусмотренной исполнителем, исходя из своих производственных возможностей. В этом случае себестоимость работ рассчитывается как сумма фактических и ожидаемых затрат. При этом ожидаемые затраты — это разница меж-
ду лимитами средств по каждой статье затрат и фактическими затратами по данной статье.
Данное необходимое условие учета представлено формулой
5 = + ^), (9)
1—1
где — себестоимость продукции (работ, услуг), предусмотренная производственными возможностями предприятия и рассчитанная исходя из формулы (8); п — количество статей затрат; , — условный номер статьи затрат; qJ■ — фактические затраты; — ожидаемые затраты.
qп=qц- qf,, (10)
где ql — лимит по соответствующей статье затрат исходя из обратной калькуляции. После отражения ожидаемых затрат осуществляется корректировка затрат на корреспондирующих счетах, т. е. осуществление принципа «двойной записи».
Таким образом, в случае отражения по какому-либо из заказов ожидаемых затрат на корреспондирующем счете затраты уменьшаются, что препятствует искажению финансовой информации.
Следующим этапом является отражение ожидаемой фактической себестоимости и фактической выручки согласно акту выполненных работ.
Следующим шагом является закрытие счетов, корреспондирующих со счетом 20 «Основное производство». В этом случае осуществляются сторнирование всех ожидаемых затрат и отражение фактически сложившихся.
В случае если заказчик работ принял решение о необоснованности части затрат, осуществляются корректирующие мероприятия по уменьшению соответствующих фактических статей затрат на счете 20 «Основное производство» путем сторнирующих процедур на прочие расходы или на счета учета затрат. Корректировке также подвергается себестоимость по счету 90-2 «Себестоимость продаж».
Отражение производственной и заявленной себестоимости позволяет судить об отклонениях реального уровня рентабельности от заявленного заказчиком.
Отражение выручки в разработанном методе осуществляется на основании заключения заказчика об обоснованности предъявленных затрат, и она может уменьшиться относительно предусмотренной в контракте, если часть затрат признана необоснованной.
После отражения финансового результата классические методы учета предполагают закрытие заказа на выпуск продукции. Однако деятельность по государственному оборонному заказу предполагает ежегодные проверки фактических затрат заказчиком работ. Таким образом заказчик
дает заключение о фактических, а не об ожидаемых затратах по заказу. В связи с чем фактические затраты и финансовый результат по заказу могут подвергнуться корректировке после завершения отчетного периода.
Система корреспонденции счетов приведена в табл. 2.
Представленный в данной статье метод учета затрат имеет следующую область применения: предприятие-исполнитель отчитывается перед заказчиком работ за все понесенные в рамках выполнения контракта затраты. Отчет о факти-
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету затрат при обратной калькуляции
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Отражение фактических затрат
20 70, 97 Начислена заработная плата основных производственных рабочих
20 69, 97 Начислены социальные отчисления от заработной платы основных производственных рабочих
20 25, 26 Распределены общехозяйственные и общепроизводственные накладные расходы
20 10, 21, 23, 43, Отражены расходы на материалы, подготовку и освоение производства, специ-
60, 71 альную и технологическую оснастку, специальные затраты, прочие производственные и непроизводственные затраты
Отражение ожидаемых фактических затрат
20 70, 97 Отражена заработная плата основных производственных рабочих
20 69, 97 Отражены социальные отчисления от заработной платы основных производственных рабочих
20 25, 26 Отражены общепроизводственные и общехозяйственные расходы
20 10, 21, 23, Отражены расходы на материалы, подготовку и освоение производства, специ-
43, 60, 71 альную и технологическую оснастку, специальные затраты, прочие производственные и внепроизводственные затраты
10, 21, 23, 25, 20 Осуществлено уменьшение (сторно) расходов по корреспондирующим счетам
26, 43, 60, 69, 70, 71, 97 на сумму ожидаемых затрат
Закрытие отчетного периода. Сторно всех ожидаемым затрат, отражение фактических затрат
20 70, 97 Корректировка заработной платы основных производственных рабочих
20 69, 97 Корректировка социальных отчислений от заработной платы основных производственных рабочих
20 25, 26 Корректировка накладных расходов
20 10, 21, 23, 43, Корректировка расходов на материалы, подготовку и освоение производства,
60, 71 специальную и технологическую оснастку, специальные затраты, прочие производственные и внепроизводственные затраты
10, 21, 23, 25, 26, 43, 60, 69, 20 Сторно корреспондирующих счетов
70, 71, 97
Отражение финансового результата
62 90-1 Отражение выручки согласно акту приемки выполненных работ
20 10, 21, 23, 25, 26, 43, 60, 69, 70, 71, 97 или 91-2 Сторно по затратам, не принятым заказчиком, согласно акту выполненных работ
90-2 20 Отражение себестоимости, согласно заключению заказчика
Окончание табл. 2
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Корректировка по результатам проверки фактических затрат заказчиком
20 10, 21, 23, 25, 26, 43, 60, 69, 70, 71, 97 или 91-2 Сторно по затратам, не принятым заказчиком, согласно акту проверки фактических затрат
91-2 90-2 Сторно себестоимости согласно акту проверки фактических затрат
62 90-1 Сторно выручки согласно акту проверки фактических затрат
ческих затратах предоставляется заказчику в период согласования контрактных документов, т. е. до наступления сроков формирования бухгалтерской отчетности. Отметим еще раз, что данная особенность, обусловленная нормативными правовыми актами [3, 4], не учитывается российскими стандартами бухгалтерского учета, которые предполагают отражение части затрат в период формирования бухгалтерской отчетности, а не в момент их фактического совершения.
Отражение ожидаемых фактических затрат до момента наступления бухгалтерского отчетного периода, предусмотренное изложенным методом учета затрат, приближает отчетность по государственным контрактам к системе Международных стандартов финансовой отчетности, где преимущественным является отражение самого факта совершения расходов, вне зависимости от наличия подтверждающих документов. Кроме того, отражение ожидаемых и фактических затрат позволяет осуществлять план-фактный анализ отклонений и проводить работы по повышению эффективности труда.
Разработанный авторами метод предполагает использование ряда нормативных показателей, а также учет готовой продукции по себестоимости, заявленной заказчиком. Данные характеристики приближают данный метод к известному нормативному методу учета, однако имеются и существенные различия.
Перечислим различия метода учета затрат при обратной калькуляции и нормативного метода учета:
— нормативный метод учета применяется на предприятиях с массовым, крупносерийным и мелкосерийным характером производства [1]. Разработанный метод предназначен для предприятий, чья продукция является уникальной, не имеет аналогов на российском рынке или является инновацией;
— в рамках разработанного метода не ведется расчета учетных цен и производственных нормативов (как при учете по нормативной себестоимости), а производится расчет стоимости статей затрат, включенных в начальную цену каждого вида продукции по государственному оборонному заказу;
— в рамках учета готовой продукции по нормативным ценам используется нормативный учет исключительно себестоимости выпускаемой продукции, т. е. осуществляются проводка Д-т сч. 43 (90) К-т сч. 20, тогда как в разработанном методе предлагается отражать в учете ожидаемые затраты, т. е. использовать дебет счета 20, а также осуществлять сторнировочные записи на счетах формирования затрат (счетах, корреспондирующих по кредиту с дебетом счета 20). Учет нормативной себестоимости при данном методе не применяется, учет себестоимости ведется по договорным величинам, и счет 43 не используется;
— цель разработанного метода—отчет перед заказчиком государственного оборонного заказа за фактически понесенные затраты. Цель метода учета по нормативной себестоимости — отражение выбытия готовой продукции в учете;
— при учете готовой продукции по нормативной себестоимости ведется ежемесячный учет план-фактных отклонений. В разработанном методе отражение затрат на выпуск продукции осуществляется по фактическим величинам до момента необходимости предоставлять отчетную калькуляцию о затратах заказчику. Далее осуществляется отражение ожидаемых затрат;
— при учете по нормативной себестоимости ведется учет готовой продукции, при разработанном методе ведется учет ожидаемых затрат вне зависимости от стадии производственного цикла. Иными словами, учет ожидаемых затрат возможен до момента выпуска продукции без отражения себестоимости на счетах 40 и 90;
— нормативный учет предполагает отражение нормативной себестоимости и дальнейшую ее корректировку исходя из фактических отклонений, отражение выручки производится на основании отпускных цен и не зависит от отклонений нормативной себестоимости от фактической. В разработанном методе выручка также подвергается корректировке, в случае если ожидаемые затраты отличны от плановых и/или фактических;
— в разработанном методе себестоимость выпускаемой продукции отражается следующим образом:
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 (сумма принятых заказчиком затрат);
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 20 (сумма не принятых заказчиком затрат).
Таким образом, разработанный авторами метод учета существенно отличается от метода учета готовой продукции по нормативной себестоимости.
Рассмотрим пример.
Предприятию-исполнителю от государственного заказчика поступил государственный оборонный заказ на выполнение научно-исследовательской разработки (НИР) сроком 12 мес. (с января по декабрь) с начальной ценой контракта в размере 20 030 тыс. руб., при этом в рамках данного заказа предусмотрено выполнение части работ другой организацией-соисполнителем на сумму 5 000 тыс. руб. Исполнитель определил, что для выполнения заказа необходимо выплатить основным производственным рабочим 4 000 тыс. руб.
Для принятия решения о возможности заключения контракта на предложенных условиях предприятию-исполнителю необходимо осуществить расчет стоимости статей затрат по данному заказу и определить их соотношение с реально сложившимися на предприятии.
Исходя из допущений метода обратной калькуляции, на предприятии предусмотрено использование следующих экономических нормативов:
а) нормативный средний процент накладных расходов от фонда оплаты труда основных производственных рабочих равен 200 %;
б) нормативный коэффициент рентабельности к собственным затратам равен 0,20;
Рассмотрим условия формирования стоимости контракта:
а) сумма затрат на материалы, подготовку и освоение производства, специальную и технологическую оснастку, специальные затраты, прочие производственные и внепроизводственные затраты определена в размере 5 000 тыс. руб.;
б) процент социальных отчислений определен Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» [5] и равен 34 %;
в) выполнение НИР за счет средств бюджетов освобождено от НДС [2].
Таким образом, исходя из формулы (1), стоимость контракта имеет вид:
2 = (х1 + 0,34хх + 2х1 + 5 000 + 0,2(х1 + 0,34хх + 2х1)) (1 + 0) = = 20 030 тыс. руб. (11)
Стоимость собственных издержек предприятия за минусом расходов на соисполнителя согласно формуле (2) равна
20030 - 5000
2 =-= 15 030 тыс. руб. (12)
1 + 0
Расчет собственных издержек, исходя из формулы (3), имеет вид: 2' = х1 + 0,34хх + 2х1 + + 0,2(хх + 0,34х;1 + 2лт1) = = 15 030 тыс. руб. (13)
Исходя из данного равенства, определяем фонд оплаты труда основных производственных рабочих, предусмотренный начальной ценой контракта (формула (4)).
=_15030_=
1 + 0,34 + 2 + 0,2(1 + 0,34 + 2) "
15 030 „Г7СП =-= 3750тыс. руб. (14)
4,008
Исходя из формулы (1), без учета последующих операций фонд оплаты труда основных производственных рабочих рассчитывается как отношение стоимости контракта без учета НДС и затрат на материальные ценности, подрядные работы и работы сторонних организаций и суммы коэффициентов, зависимых от фонда оплаты труда основных производственных рабочих, согласно формуле (5).
20 030 1 + 0
- 5 000
1 + 0,34 + 2 + 0,2(1 + 0,34 + 2)
15 030 4,008
= 3 750 тыс. руб.
(15)
Далее необходимо произвести оценку соотношения фонда оплаты труда основных производственных рабочих, заложенного в начальной цене государственного контракта (хх), с реально необходимым фондом оплаты труда основных производственных рабочих (х2).
Для этих целей используем соотношение (6).
А = = 0,9375.
4 000
(16)
Согласно табл. 1 предприятию-исполнителю необходимо обратиться к заказчику с просьбой
об увеличении цены контракта, рассчитанной по формуле (7).
2 = (4 000 + 0,34 х 4 000 + 2 х 4 000 +
+ 0,2 (4 000 + 0,34 х 4 000 + 2 х 4 000) +
+ 5 000) (1 + 0) = 21 032 тыс. руб. (17)
В случае если заказчик удовлетворяет просьбу исполнителя, начальная цена контракта увеличивается до суммы 21 032 тыс. руб.
Допустим, что государственный заказчик отказался увеличить начальную цену контракта. В этом случае для достижения начальной цены контракта необходимо осуществить мероприятия по снижению всех возможных статей затрат.
Для этих целей организация-исполнитель провела мероприятия по снижению производственных потребностей на фонд оплаты труда основных производственных рабочих и достигла данного показателя в размере 3 780 тыс. руб.
В этом случае стоимость контракта, отражающая производственные возможности предприятия, исходя из формулы (8), равна
Z = 20 150,24 тыс. руб.
5 000 тыс. руб. ^ min. (18)
3 780 тыс. руб ^ 3 750 тыс. руб.,
3 780 тыс. руб > 3 750 тыс. руб.
В случае принятия заказчиком обоснований стоимости контракта отклонение от начальной (заявленной) цены в размере 150,24 тыс. руб. будет покрыто предприятием за счет прибыли по заказу.
При этом согласно условиям по формуле (8) цена контракта в размере 20 150,24 тыс. руб. является для предприятия наиболее выгодной.
Далее рассмотрим, каким образом предприятие-исполнитель отразит затраты по данному заказу при условии, что отчет о выполнении работ необходимо представить в декабре текущего года.
Учитывая тот факт, что закрытие бухгалтерских счетов производится при составлении бухгалтерской отчетности до конца первого квартала года, следующего за отчетным, предприятию необходимо отразить ожидаемые затраты по заказу.
Допустим, что на счете 20 «Основное производство» отражены затраты за 11 мес. текущего года.
Структура фактических затрат по заказу имеет вид, представленный в табл. 3.
Для отражения ожидаемых расходов по заказу за декабрь необходимо произвести расчет исходя из формул (9), (10).
В этом случае ожидаемые затраты по статьям равны:
— заработная плата основных производственных рабочих: 3 780 — 3 460 = 320 тыс. руб.;
— социальные отчисления от заработной платы основных производственных рабочих: 1 285,2 — 1 176,4 = 108,8 тыс. руб.;
— общехозяйственные и общепроизводственные расходы: 7 560 — 6 747 = 813 тыс. руб.;
Таблица 3
Структура фактических затрат по заказу
х =
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб.
Дебет Кредит
20 70 Начислена заработная плата основных производственных рабочих 3 460
20 69 Начислены социальные отчисления от заработной платы основных производственных рабочих 1 176,4
20 25, 26 Распределены общехозяйственные и общепроизводственные накладные расходы 6 747
— расчеты с поставщиками и подрядчиками: 5 000 — 0 = 5 000 тыс. руб.
Отражение лимитных (нормативных значений) по контракту и исходя из производственных возможностей, ожидаемых затрат, финансового результата и дальнейших корректировок представлено в табл. 4.
Как видно из табл. 4 (столбец 5), произведен учет ожидаемых затрат. После предъявления отчета об ожидаемых затратах, в случае признания заказчиком заказа выполненным, предприятие-исполнитель получает акт выполненных работ.
После формирования на всех счетах фактических расходов за декабрь происходит сторнирование ожидаемых затрат со счета 20 и аннулирование сторнировочных записей по корреспондирующим счетам (см. табл. 4, столбец 7).
Как упоминалось, при рассмотрении примера использования метода обратной калькуляции фонд оплаты труда основных производственных рабочих превышал фонд оплаты труда основных производственных рабочих, предусмотренный начальной ценой контракта, на 30 тыс. руб. Данное превышение не было принято заказчиком (см. табл. 4, столбец 6), вследствие чего в учете затрат произведена корректировка ожидаемых затрат на сумму превышения фонда оплаты труда основных производственных рабочих и зависимых от него величин (см. табл. 4, столбец 8).
Отражение финансового результата осуществляется на основании акта заказчика и величин (по статьям затрат), указанных в нем. Как видно из табл. 4, финансовые показатели на счете 90 отражают величины, принятые заказчиком работ и первоначально заложенные в контракте.
По окончании финансового года на основании заключения заказчика о проверке фактических затрат выявлено отклонение предъявленных ожидаемых и фактических затрат по накладным расходам, в случае признания их необоснованными производится корректировка фактических затрат и полученного по заказу финансового результата.
а ц
и либ
абТ
б
у
р
л
т р
е
г
и р
п
ь л а к й о н т
а р
б о
и р
п
ёз
р
т а
3
т е
4
е
- г
- йз
£ I ^
тра
м щ а
я м
I -а I
ОЧ <Й
нз
Й <" н
на ре п ий та @ 3 н
-т йй - ■; =
тяч й И «
риа н & % апа
с е ч и т
О
■с
та р
рта
з е и
2
О I
Н В
яч
нз
М
а
р
б
е
д
а
я «
^ о нт
£ § вн
со
5 Б
£ о В «
и т
е
с
й «
3 18 & —
§ «
£ ¿2 35
е 2 щ 8
I 5 ё | «2 ч ч & «
я
я _ 5Н я 5 о й в в ч к 3
0 ) 2
0 с
(3т --
0 ,0 2 О ^ м
оо & 5
7т 3--
0 0 2
20 с
0 ,0 2
53 ^ сн 6с
4т 3--
ав лз и
о про
х
X
I
3
I
гС
ю
рв ао СП к
09
, с^ чо
чч сс
09 ,2 2 6 №
ОО & &
-т -т
2
09
г^ чо
о о
09 ,4 2 6
17 с с
1т т 1--
рв ао
я ^
я §
х ы н н е в т
с
д
о в
зч ио об ра пр
Q
1 I
э-
s
§
£
Фактические затраты, не принятые заказчиком о 1 19,0 Д-т сч. 91-2 К-т сч. 20 19,0 Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 1 |Справочно 9 1 9 1 1
Финансовый результат по заключению заказчика сл 1 17 525,0 Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20 2 505,0 Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 20 030,0 Д-т сч. 90-1 К-т сч. 62 1 1 1
Ожидаемые затраты, не принятые заказчиком 00 1 100,2 Д-т сч. 91-2 К-т сч. 20 100,2 Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 1 - 100,2 - 100,2 1
Фактические затраты t-- 5 000,0 Д-т сч. 20 К-т сч. 60 1 1 1 17 644,2 2 385,8 20 030,0
Принято заказчиком чо 5 000,0 1 1 1 17 525,0 | 2 505,0 | 20 030,0 |
Ожидаемые затраты за декабрь исходя из производственных возможностей предприятия 5 000,0 Д-т сч. 20 К-т сч. 60 1 1 1 6 241,8 248,4 6 490,2
Фактические затраты за 11 мес. 1 1 1 11 383,4 | 2 276,7 | 13 660,1 |
План Калькуляция исходя из производственных возможностей предприятия m 5 000,0 1 1 1 17 625,2 2 525,0 20 150,2
Калькуляция исходя из начальной цены контракта <N 5 000,0 1 1 1 17 525,0 2 505,0 20 030,0
Наименование статьи затрат Расчеты с поставщиками и подрядчиками Себестоимость Прибыль Выручка | Себестоимость | Прибыль | Выручка
Список литературы
1. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2007. 1472 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 №117-ФЗ // Справочно-правовая система «Гарант».
3. О государственном оборонном заказе : Федеральный закон от 29.12.2012 № 275-ФЗ // Справочно-правовая система «Гарант».
4. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ // Справочно-правовая система «Гарант».
5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ // Справочно-правовая система «Гарант».
6. О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов: Федеральный закон от 30.11.2011 № 371-Ф3 // Справочно-правовая система «Гарант».
7. Об утверждении Методических рекомендаций по расчету цен на вооружение и военную технику, которые не имеют российских аналогов и производство которых осуществляется единственным производителем: приказ ФСТ России от 18.04.2008 № 118 // Справочно-правовая система «Гарант».
8. Об утверждении Порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу: приказ Минпромэнерго России от 23.08.2006 № 200 // Справочно-правовая система «Гарант».
9. Основные виды контрактных цен, применяемых при заключении государственных контрактов // письмо Минэкономики России от 17.07.1995 № ИМ-663/02-93 [официальный текст: по состоянию на 29.07.2012] // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1995. №11.
10. Расходы федерального бюджета по разделам и подразделам [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. info. minfin. ru/project_fb_budjet_rash. php.
