CC BY
28
Теорiя i практика правознавства. — 2017. - Вип. 1 (11)
ISSN 2225-6555
УДК 347.37
ЩОДО М1СЦЯ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ В СИСТЕМ1 ПОДАТКОВОГО ПРАВА
Бондаренко Марiя Олександрiвна,
астрантка кафедри фтансового права, Нацюнальний юридичний ушверситет ¡мет Ярослава Мудрого, Украгна, м. Харшв e-mail: mariya_bondarenko_93@mail.ru ORCID 000-0002-1873-5473
Розглянуто актуальн питання нового для украгнського податкового права правового явища - податкового планування. Значною м1рою увагу зосереджено на iдег парадоксальност1 явища податкового планування. На основi до^дження правових, фыософських i лтгвттичних позицш науковщв зроблено висновок про податкове планування як «правове утворення» в системi фыософських термШв i «правовий iнститут» у системi податкового права.
Ключов1 слова: податкове планування; категорiя; система права; правове утворення; шститут податкового права.
IIII ' / / \ \\ /ш Ш Ч \ ' \\||
liny \^^¿ЗУ //А\\} <
Постановка проблеми. Податкове планування на сьогодш е досить
\ ^^ \ 1 \\ \ I /// cs /У i' / /
парадоксальним правовим явищем. З одного боку, воно пронизуе вс вщносини,
пов'язаш 3i сплатою й адмшютруванням податюв, вщ самого початку ix
юнування. З iншого - украшське законодавство, а, подекуди й наука, дос
взагалi не визнають можливост його буття. На нашу думку, податкове
планування е своерщною «тшню оподаткування»: будучи нерозривно
пов'язаним i3 ним, iнколи у спробi його розгледгги воно може ставати
невидимим, що, зрештою, не свiдчить про його вщсутнють. Часто позицiя
податкових оргашв теж зводиться до порiвняння податкового планування з
тiнню, але в iншому контекстi. Вони ототожнюють податкове планування з
неправомiрною дiяльнiстю щодо податкiв - ухиленням чи обходом. Так,
С. Г. Пепеляев стверджуе, що юнують випадки, коли фюкальш органи
вiдмовляли на запит платника податюв стосовно роз'яснення певного
законодавчого положення щодо можливост правомiрно скористатися певною © Бондаренко М. О., 2017 1
Теорiя i практика правознавства. — 2017. - Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
податковою пшьгою, аргументуючи таку вщмову небажанням сприяти ухиленню вщ сплати податкiв [1, с. 397].
Аналiз останшх дослiджень i публжацш. Попри значну актуальнiсть проблеми, питання визначення податкового планування в ^CTeMi податкового права й фiлософських термтв наразi грунтовно не дослiджувались. O^eMi ii аспекти висвiтлювались у публшащях прeдставникiв рiзних галузей права, наприклад, фiнансового (А. В. Глiнов, Т. О. Гусева, С. Г. Пепеляев, Т. С. Позднякова, Г. В. Росшхша), теорп держави та права (Л. В. Авраменко, С. С. Алексеев, О. В. Малько, М. I. Матузов, О. В. Петришин, М. В. Цвк). Певною мiрою зазначeнi питання розглядались i лшгвютами (В. I. Даль, С. I. Ожегов, Д. М. Ушаков та ш.).
Мето даного дослщження е визначення природи, сутност та мюця податкового планування в систeмi податкового права, що значною мiрою мае сприяти розвитку цього правового явища в наущ та його впровадженню у вiтчизнянe законодавство.
Виклад основного матерiалу. Для того, щоб зрозумiти природу
Г |)/ А \\ ЦЕ\ /
податкового планування, необхщно визначитися щодо типу правових явищ,
яким воно належить. Так, Г. В. Росшхша характеризуе податкове планування як
правову категорш, зазначаючи, що воно е органiзацiею дiяльностi платника
податкiв задля мiнiмiзацii його податкових зобов'язань на тривалий перюд без
порушення норм законодавства [2]. Та^' ж думки щодо характеристики
податкового планування як правовоi категорп дотримуеться й С. А. Супруненко
[3, c. 138]. Автори пiдручника «Актуальш проблеми кримшального права»
визначають поняття «податкове планування» через категорш [4, с. 212]. Ми не
можемо погодитися з таким тдходом, оскшьки вважаемо, що податкове
планування не може характеризуватися визначенням «категор1я». На
обгрунтування нашоi позицп наведемо такi аргументи.
Шзнання категорп було об'ектом вивчення ще за часiв давньогрецьких фiлософiв. Наприклад, у своiй працi «Катeгорiя» Аристотель уперше дав визначення категорп у звичному для нас значенш, адже до цього термшом © Бондаренко М. О., 2017 2
Теорiя i практика правознавства. — 2017. — Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
«катeгорiя» охоплювалось явище «звинувачення», i охарактеризував ii як основну, родову ознаку.
Натомють античний фiлософ уперше визначив категорш як найбшьш загальнi та одночасно найпрост^ типи об'ектiв дiйсностi, i^ форми вiдносин та якостей. Аристотель називав категорп «алфавитом свiту», за допомогою якого можна будувати бшьш складнi поняття про нього [5, с. 186].
Поклавши початок принципово новому трактуванню поняття «катeгорiя», Аристотель створив окремий науковий напрям дослщження цього термша. Однак ус його послщовники в основу вивчення «категорп» вкладали iдeю про них Аристотеля. Так, на думку С. I. Ожегова, катeгорiею е «загальне поняття, що вщображае найбiльш суттевi зв'язки i вiдношeння реального життя та шзнання»[6, с. 203]. Д. М. Ушаков характеризував «категорш» як «найвище родове поняття, що визначае який-небудь найбшьш загальний, вщсторонений розряд явищ, предметш чи i^ ознак» [7, с. 432]. З лiнгвiстичноi точки зору змют «категорп» також визначаеться як «основне лопчне поняття, яке вiдбивае
найзагальнiшi закономiрнi зв'язки й вiдношeння, що юнують у рeальностi [8,
гг» 1 |П/ д\\ Ik ч ч /
с. 274]. На нашу думку, досить точно характеризуе «катeгорiю»
М. М. Розенталь, який визначае категорп як основш «вузли» пiзнання, в яких
виражаються найбшьш важливi й суттевi сторони явищ [9, с. 182].
Фшософське й лшгвютичне тлумачення тeрмiна «катeгорiя»
вщображають ii змiст у правовому розумшш. Правова катeгорiя - це абстрактне
поняття, що охоплюе значну кшьюсть правових явищ, об'еднаних спiльними
/|/П(7nClAW\
ознаками - призначенням, змютом, властивостями тощо, та виступае опорним пунктом шзнання як у правi взагалi, так i в пeвнiй галузi зокрема. За рiвнeм узагальнення правового змiсту, який вщображае катeгорiя, можна видiлити таю ii типи: а) найбшьш загальш, якими оперуе тeорiя права; б) фундаментальш для окрeмоi науки права.
Таким чином, поняття «податкове планування» навряд чи зараз можна вщносити до категорп права. Перш за все, такий висновок грунтуеться на неповнш сформованост цього поняття, особливо в украшськш податково-© Бондаренко М. О., 2017 3
Теорiя i практика правознавства. — 2017. - Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
правовш наущ. Сьогодш вчеш дискутують з приводу його визначення взагаи, суспшьних вiдносин, якi воно охоплюе, його розмежування з сумiжними поняттями, а iнколи й з приводу можливост його iснування взагалi (така позицiя часто притаманна контролюючим органам). По-друге, необхiдно враховувати той факт, що категорп е точками опори не тшьки науки, а й законодавства. Натомють податкове планування в украшському законодавствi прямо не закршлене, воно тiльки витiкае зi змiсту законодавства. Бiльш того, правовi норми, на яких грунтуеться податкове планування, не обмежуються виключно межами податкового права, а розпорошеш в шших галузях. Тому вести мову про податкове планування як загальноправову категорш певною мiрою абсурдно.
Отже, значне в правовому значеш, певною мiрою фундаментальне в межах свое!' пiдгалузi права, але не сформоване правове явище, на нашу думку, не може називатися категорiею. Зазначимо, що перспектива характеристики
/ / Ч. 1 \ \ 1
податкового планування як категорп е доречною й корисною для узагальнення, систематизацiï та розвитку податкового права i законодавства. Однак,
г I )/. К \V /// /
враховуючи специфiчнiсть й особливостi податкового планування, можемо охарактеризувати його як своерiдне правове утворення. На нашу думку, характеристика податкового планування як певного правового утворення найбшьш точно вщображае його реалiï. Етимолопя податкового планування поринае саме в право, а не в юторш, психологш, економiку, будь-якi iншi суспшьш явища, тобто воно е саме таким, що утворилося з права й юнуе на його тдстав^
Якщо припустити, що податкове планування не може бути категорiею в прав^ а юнуе як певне правове утворення, то для бшьш точноï його характеристики необхщно визначити мiсце податкового планування в прав^ а точнiше - в його систем^ Сьогоднi юридична наука мае досить усталенi погляди на систему права, основна рiзниця мiж якими полягае в детаизацп ïï структурних елементiв. Так, найбшьш поширеним е пiдхiд, за яким складовими системи права е правовi норми, iнститути права, пiдгалузi права, галузi права © Бондаренко М. О., 2017 4
Теорiя i практика правознавства. — 2017. — Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
[10, c. 249]. У той же час деяк вчеш помiж тим видшяють також субшститут як складову частину системи права [11, с. 219]. Досить нетиповим для нашо!' правово!' традицп е шдхщ Марка ван Хука. Вчений основними будiвними блоками системи права називае «правов1 норми», «правовi поняття», «правовi принципи», «правовi вислови», «правовi iнститути» чи комбiнацiï цих понять [12, с. 156]. Такий шдхщ, як зазначалось вище, незвичний для вггчизняно1' правово1' думки, але слщ вiдмiтити, така нетиповiсть певною мiрою вiдiграе пiдсилюючу роль в його актуальности Проте глибокi дослiдження системи права та ïï структурних елеменпв - предмет вивчення теорiï права, що не е метою дано1' роботи. 3i свого боку, хотшося б вiдмiтити визначення «правових понять» за Марком ван Хуком. Учений вважае, що вони «вщсилають до норм i в цшому являють собою шкарлупу, тд якою приховуеться цiлий комплекс прав, обов'язкiв, свобод, компетенцш i т.д.». На нашу думку, такий шдхщ е досить своерщним, однак заслуговуе на увагу. Хотшося б додати, що бшьш влучною е характеристика правових понять як «пiдгрунтя» на противагу визначенню «шкарлупа».
12 1 I )/ À \\ /// /
Повернемося до традицшно1' побудови у вггчизнянш науцi системи права. На нашу думку, податкове планування охоплюеться змютом правового шституту. Однак своерiднiсть i складшсть природи податкового планування подекуди не ствпадае з визначеннями та ознаками шституту права. 1нститут права визначаеться як «уособлена група правових норм, яю регулюють однорiднi суспшьш вщносини конкретного виду» [10, с. 250]. Ведучи мову про податкове планування, складно назвати його уособленою групою правових норм, адже норми законодавства, що регулюють дiяльнiсть платника податюв стосовно його податкового планування, доволi розпорошеш не тшьки в межах Податкового кодексу Украши, а мютяться й в шших законодавчих актах. Бшьш того, право платника податюв на податкове планування часто просто випливае зi змюту норм, яю, на перший погляд, жодним чином з ним не пов'язаш Дещо схожа картина виникае й при аналiзi визначення шституту права, за яким ним визнаеться «порiвняно невелика, стшка група правових норм, що регулюють © Бондаренко М. О., 2017 5
Теорiя i практика правознавства. — 2017. — Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
певний рiзновид суспшьних вщносин» [11, с. 219]. Ми також не можемо назвати групу норм, що регулюють податкове планування, невеликою, адже, як зазначалось вище, законодавчi норми, що визначають податкове планування, розосереджеш у значнш кшькост законодавчих аклв, при цьому обсяг таких норм чималий.
Автори пiдручника «Загальна тeорiя держави та права» називають таю ознаки iнституту права: а) ним регулюеться певна частина однорщних суспшьних вщносин; б) формуе одну або декшька галузей права; в) становить логiчно замкнуту, окрему сукупнють норм; г) iснуе автономно в межах галузi (галузей) права та в певнш нeзалeжностi вiд шших iнститутiв права [10, с. 250]. Проанаизувавши зазначeнi ознаки iнституту права, що, здавалось би, е досить загальними й такими, що доволi точно характеризують будь-який iнститут права, ми ще раз стикаемося з непростою та незвичною природою податкового планування. По-перше, ми не можемо охарактеризувати податкове планування
як таке, що могло б становити логiчно замкнуту, окрему сукупнють норм. Вище
•
ми вже пояснювали це розпорошенютю норм, що мають вщношення до
Г |)/ А \\ /// /
податкового планування, та вiдсутнiстю будь-яко!', навiть найпростiшоi,
\ \ /// I/I / я^ /
систeматизацii таких норм. По-друге, явище податкового планування не може
юнувати незалежно нi в межах галузi права, нi вщносно iнших iнститутiв права.
Oднiею з особливостей податкового планування е взаемодiя абсолютно рiзних,
але дeтeрмiнуючих одна одну правових норм мiж собою. Така комплексна
взаемодiя, зрештою, й обумовлюе право платника податюв на податкове
планування.
Вiдтак, очевидним е, що податкове планування за своею природою все ж е шститутом права, однак у силу своерщносп природи не може охоплюватись усталеними поглядами на шститут права та його ознаки. Кардинально шшим е погляд на правовi шститути Марка ван Хука, який визначае !х просто як набiр принцитв, норм i понять, що бшьшою мiрою е пiдсистeмами, анiж будiвeльними блоками [12, с. 156]. Треба зазначити, що таке визначення охоплюе податкове планування. Виникае тшьки питання щодо тдсистемносп. © Бондаренко М. О., 2017 6
Теорiя i практика правознавства. — 2017. — Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
Адже для того, щоб певне явище могло називатися системою, воно повинне вщповщати низщ ознак. Так, за В. Далем, система - це порядок розташування частин цшого, переб^ чого-небудь у послщовному, певному порядку [13]. У свою чергу С. I. Ожегов визначав систему як певний порядок у розташуванш та зв'язку дш [14, с. 619]. Марк ван Хук, анаизуючи подiбнi визначення, називае 1'х такими, що характеризують систему в дуже сильному значенш. Вщштовхуючись вщ них, нескладно довести, що бшьшють системних явищ не е системами. Науковець наголошуе, що вщкрита, незакшчена й не повнютю узгоджена нормативна цшснють уже може йменуватися системою. Вш цшком правомiрно стверджуе, що система певною мiрою вимагае лише деяко1' структури, певних взаемовiдносин мiж ïï складовими, що надають можливють сприймати ïï як дещо вщмшне вiд сукупностi невпорядкованих елементiв та вщ iнших систем [12, с. 148].
На тдтвердження того, що податкове планування е правовим шститутом,
/ / 'NL \ Tm^VV \\ У^-г^ i
хотiлося б навести досить влучне його визначення, надане С. С. Алексеевим:
«окремi утворення, юридичш режими чи комплекси взаемопов язаних правових
1 S \ I )/ À \\ /// /
утворень та режимiв, що являють собою юридично дiючi форми вирiшення
життевих проблем» [15, с. 219]. Як бачимо, наведене визначення не тшьки
поглинае собою вш аспекти податкового планування, воно враховуе його
особливють у тому, що податкове планування з ф^^ф^^' точки зору - це
правове утворення.
Висновки. Отже, для повного й точного анаизу будь-якого явища
•//D^nrili»'
необхщно дослщити його природу, його першооснову - мюце в системi права та фшософських понять. Ототожнення iз сумiжними термiнами та тдмша понять на цьому рiвнi може призвести до неконструктивного розумшня податкового планування в цiлому. Тому ми хочемо запропонувати пiдхiд, за яким податкове планування в системi фшософських термшв не може сьогодш претендувати на визначення «категорiя», натомють воно найбiльш точно характеризуеться поняттям «правове утворення». Стосовно мюця податкового планування серед структурних елеменлв системи права вважаемо, що навпъ © Бондаренко М. О., 2017 7
Теорiя i практика правознавства. — 2017. — Вип. 1 (11) ISSN 2225-6555
попри складну й доволi нестандартну природу воно е шститутом податкового
права.
Список лггератури:
1. Пепеляев С. Г. Основы налогового права: учеб.-метод. пособие. Москва: Инвест Фонд, 2000. 496 с.
2. Росахша Г. В. Податкове планування: концепщя правового регулювання. URL: http://www.nbuv.gov.ua/old_jrn/natural/vkhnu/Pravo/2009_841/33.pdf (дата звернення: 10.12.2016).
3. Супруненко С. А. Податкове планування на тдприемствах малого бiзнесу. Актуальн проблеми економши. Кшв, 2009. № 4 (94). С. 135-144.
4. Попович В. М., Трачук П. А., Андрушко А. В., Лопн С. В. Актуальш проблеми кримшального права: навч. поаб. Кшв: Юршком 1нтер, 2009. 256 с.
5. Губш В. Д., Сидорина Т. Ю., Филатов В. П. Фiлософiя. Москва: ТОН-Остожье, 2001. 704 с.
6. Ожегов С. Словарь русского языка. Москва: Русский язык, 1986. 797 с.
7. Толковый словарь русского языка / под ред. Д. Н. Ушакова. Москва: Альта-Принт, 2005. 1216 с.
8. Великий тлумачний словник укршнсько! мови / упоряд. Т. В. Ковальова. Харюв: Фолю, 2005. 767 с.
9. Познякова Т. С. Питання стввщношення категорш i понять бюджетного права Украши. BicHUK Хмельницького тституту регюнального управлтня та права. 2003. URL: http://www.univer.km.ua/visnyk/576.pdf (дата звернення: 25.03.2017).
10. Загальна теорiя держави i права: тдручник для студ. юрид. ВНЗ / М. В. Цвш, О. В. Петришин, Л. В. Авраменко та ш.; за ред. М. В. Цвша, О. В. Петришина. Харюв: Право, 2009. 584 с.
11. Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. 2-е изд., перераб. и доп. Москва: Юристъ, 2001. 776 с.
12. Марк ван Хук. Право как коммуникация / пер. с англ. М. В. Антонова, А. В. Полякова. Санкт-Петербург: Университетский издательский консорциум, 2012. 288 с.
13. Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. URL: http://www.classes.ru/all-russian/russian-dictionary-Dal-term-37214.htm (дата звернення: 12.01.2017).
14. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. 4-е изд., доп. Москва: А ТЕМП, 2006. 944 с.
15. Алексеев С. С. Теория права. Москва: БЕК, 1995. 320 с.
vrf/ncTirnii'
References:
1. Pepeljaev, S.G. (2000). Osnovy nalogovogo prava. Moskva: Invest Fond [in Russian].
2. Rossikhina, H.V. (2009). Podatkove planuvannia: kontseptsia pravovoho rehuliuvannia. URL: http://www.nbuv.gov.ua/old_jrn/natural/vkhnu/Pravo/2009_841/33.pdf [in Ukrainian].
3. Suprunenko, S.A. (2009). Podatkove planuvannia na pidpryiemstvakh maloho biznesu. Aktualniproblemy ekonomiky. Kyiv, 4 (94), 135-144 [in Ukrainian].
4. Popovych, V.M., Trachuk, P.A., Andrushko, A.V., Lohin, S.V. (2009). Aktualni problemy kryminalnoho prava. Kyiv: Yurinkom Inter [in Ukrainian].
5. Hubin, V. D., Sydoryna, T.Iu., Fylatov, VP. (2001). Filosofiia. Moskva: TON-Ostozhe [in Russian].
6. Ozhegov, S. (1986). Slovar' russkogo jazyka. Moskva: Russkij jazyk [in Russian].
7. Tolkovyj slovar' russkogo jazyka. (2005). D.N. Ushakov (Ed.). Moskva: Al'ta-Print [in Russian].
Теорiя i практика правознавства. — 2017. — Вип. 1 (11)
ISSN 2225-6555
8. Velykyi tlumachnyi slovnyk ukrainskoi movy. (2005). T. V. Kovalova (Ed.). Kharkiv: Folio [in Ukrainian].
9. Pozniakova, T.S. (2003). Pytannia spivvidnoshennia katehorii i poniat biudzhetnoho prava Ukrainy. Visnyk Khmelnytskoho instytutu rehionalnoho upravlinnia ta prava. URL: http://www.univer.km.ua/visnyk/576.pdf [in Ukrainian].
10. Tsvik, M.V., Petryshyn, O.V., Avramenko, L.V. et al. (2009). Zahalna teoriia derzhavy i prava. M.V. Tsvik, O.V. Petryshyn (Ed.). Kharkiv: Pravo [in Ukrainian].
11. Teorija gosudarstva i prava. (2001). N.I. Matuzov, A.V. Mal'ko. (Ed.). Moskva: Jurist [in Russian].
12. Mark van Huk. (2012). Pravo kak kommunikacija. per. s angl. M.V. Antonova, A.V. Poljakova. Sankt-Peterburg: Universitetskij izdatel'skij konsorcium [in Russian].
13. Dal', V. Tolkovyj slovar' zhivogo velikorusskogo jazyka. URL: http://www.classes.ru/ all-russian/russian-dictionary-Dal-term-37214.htm [in Russian].
14. Ozhegov, S.I., Shvedova, N.Ju. (2006). Tolkovyj slovar' russkogo jazyka. Moskva: A TEMP [in Russian].
15. Alekseev, S.S. (1995). Teorija prava. Moscow: BEK [in Russian].
Бондаренко М. А. О месте налогового планирования в системе налогового права.
Рассмотрены актуальные проблемы прогрессивного, нового для украинского налогового права, правового явления - налогового планирования. Основное внимание сосредоточено на идее парадоксальности явления налогового планирования. На основе исследования правовых, философских и лингвистических позиций ученых сделаны выводы о налоговом планировании как «правовом образовании» в системе философских терминов и «правового института» в системе налогового права.
Ключевые слова: налоговое планирование; категория; система права; правовое
образование; институт налогового права.
—^ и/ I j у*^ \ \\ /# Ш "ч \ \\|| I ^ Л
II i |У/Л\\ \^^rtff 1 ll
\ IV I V/ \ \\ / ' ^Н / //^ \ I v"/ . /
Bondarenko M. Place of tax planning in tax law.
Current problems of progressive, new for Ukrainian tax law, legal phenomenon - tax planning are considered. The main focus is on the paradoxical idea of the phenomenon of tax planning. Based on the study of legal, philosophical and linguistic positions of scientists, conclusions were drawn about tax planning as a «legal education» in the system of philosophical terms and «legal institution» in the tax law system.
Keywords: tax planning; legal category; legal system; legal establishment; tax law institute.
Надгйшла доредколегИ 28.04.2016р.
