CC BY
20
КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
УДК 657.22
некоторые практические аспекты применения мсфо для кредитных организаций
Т. В. ГВЕЛЕСИАНИ,
старший преподаватель кафедры банковского дела E-mail: [email protected] Высшая школа экономики
Ю. Ю. ГВЕЛЕСИАНИ,
помощник аудитора Аудиторская компания ЗАО «ЭССИСТЕНТ»,
г. Москва E-mail: dream [email protected]
В связи с переходом банковского сектора на составление финансовой отчетности по МСФО, которые постоянно совершенствуются в целях составления более прозрачной отчетности, разъяснение применения новых стандартов становится необходимым условием. В настоящей статье рассмотрены новые подходы (изложенные в IFRS 9) к оценке финансовых активов в финансовой отчетности. Рассмотрены вопросы представления информации, приведены примеры, каким образом должна поступать кредитная организация при определении бизнес-моделей. Определены основные сложности, связанные с раскрытием информации за три отчетных периода.
Ключевые слова: кредитная организация, финансовые активы, финансовые обязательства, раскрытие информации, сравнительные данные, долговые инструменты, долевые инструменты, бизнес-модель.
В России, как и во многих других странах с развивающейся экономикой, большинство организаций, как правило, не загля-
дывает далеко вперед в вопросах применения МСФО, предпочитая уделять основное внимание стандартам, действующим в текущем отчетном периоде. Однако нововведения, касающиеся финансовых инструментов, будут поистине фундаментальными и потребуют от кредитных организаций значительных изменений как в учетной политике по МСФО, так и в учетных системах, а также в самом содержании финансовой отчетности.
Разразившийся финансовый кризис вынуждает Совет по МСФО откладывать некоторые долгосрочные проекты ради более насущных проблем. Самым неотложным вопросом стал учет финансовых инструментов. Главной целью Совета по МСФО на ближайшее время было упрощение данного стандарта, а также снижение влияния проциклического эффекта на отчетность, который состоит в том, что экономические параметры в ходе конъюнктурного цикла в фазе подъема увеличиваются, а в фазе спада — уменьшаются.
Реализация этих проектов приведет к кардинальным изменениям во всех аспектах учета финансовых инструментов и к полной замене ныне действующих стандартов МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», а также к иным подходам применения МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
Представление финансовой отчетности. Согласно § 38 МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (за исключением случаев, когда МСФО допускает или требует иное) по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности, должна раскрываться сравнительная информация за предыдущий период. Кредитная организация должна включать сравнительную информацию также и в описательную часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период.
Кредитная организация, раскрывающая сравнительную информацию, должна представить не менее двух отчетов о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний. Если кредитная организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или реклассифи-цирует статьи в своей финансовой отчетности, она должна представить не менее трех отчетов о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний.
Кредитная организация представляет отчеты о финансовом положении на дату:
— окончания текущего периода,
— окончания предыдущего периода, которая совпадает с началом текущего периода;
— начала самого раннего сравнительного периода.
В случае изменения представления или классификации статей в финансовой отчетности кредитная организация также должна реклассифицировать сравнительные суммы, за исключением случаев, когда реклассификация практически невозможна. При реклассификации сравнительных сумм кредитная организация должна раскрыть следующую информацию:
— характер реклассификации;
— сумму каждой статьи или класса статей, которые являются предметом реклассификации;
— причину реклассификации.
Все перечисленные правила коснутся применения нового стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который должен применяться ретроспективно. Однако классифицировать по амортизированной или справедливой стоимости будет необходимо только те инструменты, которые будут отражены в отчете о финансовом положении на дату первоначального применения и на основе фактов и обстоятельств на эту дату. Не обязательно пересчитывать данные за сравнительные периоды, если стандарт применяется в отношении отчетных периодов, начинающихся до 01.01.2012.
Кроме того, важно отметить, что последующие поправки к МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требуют, чтобы информация о доходах и расходах от прекращения признания таких финансовых активов раскрывалась отдельной строкой в отчете о совокупном доходе.
Основные особенности МСФО (IFRS) 9. Классификация и оценка финансовых активов согласно новому стандарту при первоначальном признании определяет, что все финансовые активы (включая составные договоры с основным договором, являющимся финансовым активом) оцениваются по справедливой стоимости.
Вместо четырех категорий МБС (IAS) 39 предусматривает только две:
— финансовые инструменты, учитываемые по справедливой стоимости;
— финансовые инструменты, учитываемые по амортизированной стоимости.
Долговые инструменты. Для последующей оценки финансовые активы, являющиеся долговыми инструментами, классифицируются по амортизированной или справедливой стоимости на основе следующих критериев:
— бизнес-модели компании в отношении управления финансовыми активами;
— характеристики договорных денежных потоков по финансовому активу.
После первоначального признания долговые инструменты могут оцениваться по амортизированной стоимости, если:
— управление активом происходит в рамках бизнес-модели, целью которой является получение договорных денежных потоков;
— договорные условия по финансовому активу обеспечивают в определенное время денеж-
ные потоки, которые являются исключительно выплатами основной суммы и процентов по непогашенной сумме.
Все другие долговые инструменты после первоначального признания оцениваются по справедливой стоимости.
Долевые инвестиции. Долевые инвестиции оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но при этом МСФО (IFRS) 9 разрешает при первоначальном признании оценивать неторговые долевые инвестиции по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Такая классификация не подлежит дальнейшему пересмотру. Изменения справедливой стоимости таких инвестиций признаются в составе прочего совокупного дохода, при этом в случае обесценения или продажи инвестиции доходы и расходы не переклассифицируются в состав прибыли или убытка. В соответствии со стандартом дивиденды, полученные от инвестиций, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, должны признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда они представляют собой возмещение части первоначальной стоимости инвестиции.
Ограничения по типу долевых инвестиций, которые можно переоценивать через прочий совокупный доход, не установлены, необходимо только, чтобы инструмент удовлетворял определению долевых инструментов (согласно МБС (IAS) 32) и не предназначался для торговли, поэтому долевые производные инструменты не могут классифицироваться в качестве переоцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Критерий бизнес-модели. Несмотря на то, что критерий бизнес-модели приводится первым по счету, очевидно, что для целей классификации и оценки долговых инструментов одинаково важны оба критерия: бизнес-модели и характеристики договорных денежных потоков по финансовому активу. Бизнес-модель не определяется на уровне отдельного финансового инструмента. Оценка основывается на том, как руководящий персонал в действительности управляет бизнесом, а не на намерениях руководства в отношении определенных финансовых активов.
У компании может быть несколько бизнес-моделей для управления своими финансовыми активами, и классификация не должна осу-
ществляться на уровне компании — составителя отчетности. Она должна использовать суждение для определения уровня, на котором необходимо применять это условие. Например, оценка может осуществляться на уровне портфеля: у компании может быть портфель инвестиций, которым она управляет в целях получения договорных денежных потоков, и другой портфель — торговый для целей реализации изменений справедливой стоимости.
Портфель финансовых инструментов, удовлетворяющий определению «предназначенный для торговли» (включая производные инструменты, не являющиеся инструментами хеджирования) согласно действующему определению в МБС (IAS) 39, удерживается не в целях получения договорных денежных потоков. Такой портфель инструментов должен по-прежнему оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Бизнес-модель компании может иметь своей целью получение договорных денежных потоков даже в случае продажи некоторых инвестиций из портфеля, т. е. компания не должна удерживать все эти финансовые активы до погашения.
Термин «бизнес-модель» является новым для МСФО. В руководстве по применению МСФО (IFRS) 9 приводятся примеры, помогающие объяснить данное понятие.
Например, кредитная организация работает в рамках бизнес-модели, целью которой является получение договорных денежных потоков, поэтому она удерживает инвестиции для получения этих денежных потоков, но может продать инвестицию в случае, если инструмент больше не соответствует инвестиционной политике, поскольку кредитный рейтинг инструмента падает ниже уровня, требуемого инвестиционной политикой кредитной организации.
Хотя среди прочей информации кредитная организация может анализировать справедливую стоимость финансовых активов с точки зрения ликвидности (например, сумму денежных средств, которая может быть получена в случае продажи), целью кредитной организации является получение договорных денежных потоков. Немногочисленные продажи не будут противоречить этой цели.
Однако если из портфеля осуществляются более чем единичные продажи инструментов,
кредитная организация должна оценить, соответствуют ли такие продажи цели получения договорных денежных потоков и насколько.
Последствия применения для финансовых активов. В случае применения МСФО (IFRS) 9 компаниям не придется отражать уменьшение справедливой стоимости в полном объеме в качестве обесценения имеющихся в наличии для продажи инвестиций (как того требует МБС (IAS) 39), если они будут отвечать критериям оценки по амортизированной стоимости или будут учитываться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Применение нового стандарта также даст возможность пересмотреть использование возможности оценки по справедливой стоимости.
Последствия применения нового стандарта будут варьироваться от кредитной организации к кредитной организации. В некоторых случаях целесообразно будет применить новый стандарт до обязательной даты его вступления в силу. Банкам придется оценить последствия новых требований к учету для операционной деятельности. Например, необходимо будет изменить системы и процедуры для расчета и отражения изменений справедливой стоимости, эффективной процентной ставки и обесценения, а также скорректировать раскрытие информации согласно МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». При этом портфели финансовых инструментов, вероятно, придется разбить для лучшего отражения бизнес-моделей. Банкам также придется учесть влияние на нормативный капитал и налоги.
Классификация и оценка финансовых обязательств. После тщательного обсуждения вопроса о собственном кредитном риске Совет по МСФО опубликовал новый проект стандарта МСФО (IFRS) 9 в мае 2010 г. В проекте стандарта предлагается сохранить действующие требования в отношении классификации и оценки согласно МБС (IAS) 39 для финансовых обязательств с двумя исключениями:
— влияние изменений собственного кредитного риска не будет затрагивать прибыль или убыток применительно к финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток с использованием возможности учета по справедливой стоимости;
— обязательства, обусловленные производ-
ными инструментами на инвестиции в некоти-руемые долевые инструменты, больше не будут оцениваться по первоначальной стоимости.
Если банк принимает решение об оценке финансовых обязательств по справедливой стоимости через прибыль или убыток, используя возможность учета по справедливой стоимости:
— справедливая стоимость будет признана в отчете о финансовом положении, а изменение справедливой стоимости в полном объеме будет признано в отчете о прибылях и убытках;
— часть изменения справедливой стоимости, относящаяся к собственному кредитному риску компании, будет переноситься из отчета о прибылях и убытках в состав прочего совокупного дохода.
После прекращения признания обязательства суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода, будут переноситься в состав нераспределенной прибыли (а не переклассифицироваться в состав прибыли или убытка).
В соответствии с МБС (IAS) 39 возможность учета финансовых обязательств по справедливой стоимости применима только в том случае, если инструмент удовлетворяет одному из следующих трех критериев: содержит встроенный производный инструмент; управление им осуществляется на основе справедливой стоимости, в противном случае он удовлетворял бы критериям оценки по амортизированной стоимости, но если он не оценивается по справедливой стоимости, может возникнуть несоответствие в учете.
Все эти критерии будут сохранены в МСФО (IFRS) 9 для использования возможности оценки финансовых обязательств по справедливой стоимости.
Предполагается, что новые предложения будут обязательными к применению для годовых отчетных периодов, начинающихся 01.01.2013 или после этой даты. Досрочное применение будет разрешено в том случае, если банк также применяет ранее утвержденные требования МСФО (IFRS) 9.
К примеру, банк, применяющий предлагаемые изменения в отношении финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, также должен будет применить этап по классификации и оценке финансовых активов.
Последствия применения для финансовых обязательств. Учет большинства финансовых обяза-
тельств не изменится: обязательства, предназначенные для торговли, и отдельные производные инструменты по-прежнему будут оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток; обязательства, отражаемые по справедливой стоимости, и дальше будут отражаться таким же образом; встроенные производные инструменты, которые ранее были выделены и отражены по справедливой стоимости через прибыль или убыток, также будут учитываться по-прежнему.
В результате возникнет асимметрия между учетом финансовых активов и финансовых обязательств. В новом стандарте сохранится большая часть сложностей, связанных с действующими правилами выделения встроенных производных инструментов согласно МБС (IAS) 39.
Однако предложение найдет поддержку у регулирующих органов, которые всегда испытывали неприязнь к признанию доходов и расходов в результате изменения собственного кредитного риска в отношении обязательств, классифицированных как переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Все перечисленные новшества необходимо заранее продумывать руководству банка и принимать решения о начале применения нового стандарта.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери, 2010. 1051 с.
2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 1 «Представление финансовой отчетности». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ias-1.html.
3. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 9 «Финансовые инструменты». URL: http://www.ifrs.org/Use+ around+the+world/IFRS+translations/IFRS+ translations. htm.
4. IASB and FASB update to G20 Leaders on modified convergence strategy, 24 June 2010. URL: http://www.ifrs.org/News/Announceme nts+and+Speeches/update+to+G20+on+mo dified+convergence+strategy.htm.
