CC BY
24
pISSN 2079-6714 Налоги и налогообложение
eISSN 2311-9411
НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА КАК ОБЪЕКТ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ*
Татьяна Юрьевна СЕРЕБРЯКОВА % Марина Валерьевна АНТОНОВА ь
а доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
ь преподаватель кафедры бухгалтерского учета, Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 25.10.2017 Получена в доработанном виде 01.11.2017 Одобрена 04.12.2017
Ключевые слова:
налоговые обязательства, риски, внутренний контроль
Аннотация
Предмет. Внутренний контроль сопровождает управление. В статье рассматривается построение системы внутреннего контроля налоговых обязательств как части управления организациями потребительской кооперации. Особенности потребительской кооперации, связанные с многопрофильной деятельностью и многовариантностью применения систем налогообложения, делают отношения с налоговыми органами по вопросу налоговых обязательств важными для контроля. Наряду с внешними рисками, в этом вопросе присутствует значительный внутренний риск, в основном связанный с правильностью формирования налоговых баз. Учитывая возможность выбора систем налогообложения, сохраняется и другой внутренний риск, обусловленный правильным выбором варианта налоговой оптимизации. Для грамотного управления налоговыми рисками важно установить теоретические параметры контроля налоговых обязательств. Необходимо уточнить институциональные подходы для характеристики объекта, принципов, задач внутреннего контроля налоговых обязательств для организаций потребительской кооперации.
Цели. Сформировать институциональные категории внутреннего контроля налоговых обязательств для организаций потребительской кооперации с учетом мнений исследователей по данному вопросу.
Методология. В настоящей работе использовались общенаучные методы познания: системный подход, логическое обобщение, анализ, синтез и гипотеза. Результаты. В результате изучения мнений ученых по вопросам определения принципов и задач внутреннего контроля налоговых обязательств построена иерархия его задач для организаций потребительской кооперации. Выводы. С целью развития теоретических подходов к организации внутреннего контроля налоговых обязательств для любых организаций всех форм собственности сделаны выводы о применении сотовой модели для построения внутреннего контроля налоговых обязательств, в том числе в организациях потребительской кооперации.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Финансово-хозяйственная деятельность любой организации находится под влиянием, среди прочих факторов, налоговых обязательств, а следовательно, налогового законодательства.
Исполнение налоговых обязательств связано с оттоком существенных денежных средств, а также с наличием определенных рисков или
* Статья подготовлена по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2017. Т. 20. № 24.
возможностей их избежать. Наряду с исполнением обязанностей по уплате налогов экономический субъект всегда стремится еще и сэкономить определенные деньги легальным или не вполне законным образом и уберечь их от налоговых изъятий. Важно, что желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес и другой стороны налоговых отношений - государства. При
таких обстоятельствах государство, обеспечивая реализацию своих функций по сбору налоговых платежей, должно предусмотреть и выработать специальный механизм взаимодействия с каждым экономическим субъектом, являющимся плательщиком налогов в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством.
Следует подчеркнуть, что необходимость налогового контроля определяется вероятностью ошибочного исчисления и уплаты налогов в заниженных суммах, что может быть следствием технических ошибок, неверной трактовки налогового законодательства в конкретных положениях, а также уклонения от уплаты налогов в полной или частичной сумме. Последнее в настоящее время приобрело характер устойчивой закономерности. Существует масса способов ухода от налогов, например, в связи с искажением налоговой базы в части занижения выручки, завышения расходов, а также одновременного искажения и того и другого. Исследователи выделяют четыре вида причин уклонения от налогов: моральные, политические, экономические и технические [1].
Общая суть моральных причин ухода от налогов состоит в том, что многие плательщики считают себя вправе противостоять налоговой системе государства, мотивируя это непомерной тяжестью налогового бремени. Это происходит из-за того, что, зачастую, общественные потребности, реализуемые государством посредством перераспределения собранных налогов между отдельными государственными органами или программами, которые финансируются из бюджета, формируемого поступлениями от налогов, не осознаются налогоплательщиками в полной мере как их прямая обязанность. К политическим причинам ухода от налогов относят лоббирование налоговых преференций в рамках определенной экономической политики. Экономической причиной является материальная выгода, которую налогоплательщик получает за счет экономии налоговых платежей. Технические причины уклонения
от налоговых обязательств в полной или частичной сумме включают непреднамеренные действия налогоплательщиков, вызванные объективными ошибками. Их причины, с одной стороны, кроются в запутанности и сложности национального налогового законодательства, с другой стороны -в трудности заполнения деклараций, то есть в технической сложности налогообложения и расчетов налоговых платежей. Интересные обобщения способов и причин ухода от налогов сделаны М.Ф. Сафоновой в целях построения методики их внутреннего контроля [2].
Налоговый кодекс РФ определяет содержание налоговых нарушений и мер ответственности за них (раздел 6).1 В дополнение к этому налоговые органы разрабатывают методические указания по осуществлению налоговых проверок в разрезе каждого отдельного налога. Налоговый контроль как категория применяется только к контрольным функциям налоговых органов. Он реализуется в строго определенной законодательством последовательности и в строго определенных формах контроля. Однако одним налоговым контролем со стороны налоговых органов нельзя в полной мере исключить технические и экономические ошибки персонала при исчислении и уплате налоговых обязательств. Всегда существует налоговый риск такого рода, и в его минимизации заинтересовано руководство организации, поскольку не санкционирует такие ошибки.
Большое значение в минимизации налоговых рисков придается службам внутреннего контроля. Исследованием проблем управления налоговыми рисками, бременем, оптимизацией налоговых расходов при исчислении налогов как объектов внутреннего контроля занимаются многие ученые [2, 3, 4, 5].
Организации очень часто хотят оптимизировать налогообложение и пытаются реализовать его таким образом, чтобы использовать все возможности минимизации налоговых платежей. Особенно это бывает актуально, если предприятие считает, что
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 14.11.2017).
несет существенное налоговое бремя и имеются внешние неблагоприятные факторы, отрицательно влияющие на его финансовое положение. Это приводит к оптимизации налоговых платежей методами, которые могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты налогов. Поэтому вопросы налогообложения требуют постоянного внутреннего контроля полноты, правильности исчисления и уплаты налогов, оценки учетной политики, применяемой для целей налогообложения и ее соблюдения техническими исполнителями. Вполне можно согласиться с мнением исследователей комплекса перечисленных вопросов, связанных с налоговыми обязательствами, о том, что в условиях многообразия налогов и сложности исчисления налоговых баз внутренний контроль становится важным инструментом, обеспечивающим снижение налоговых издержек [6, 7, 8]. Внутренний контроль позволяет не только минимизировать налоговые риски, но и избежать потенциальных санкций за нарушение налогового законодательства, что иногда оказывает существенное влияние на общее финансовое состояние предприятия2' 3 [4, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15]. Эти вопросы являются достаточно актуальными и для организаций потребительской кооперации, которые в силу своей разнообразной деятельности имеют возможность применять различные системы налогообложения и оптимизировать налоговые платежи. Целью внутреннего контроля налогообложения в принципе является не привлечение к ответственности работников бухгалтерии за совершение нарушений, а комплексная деятельность участников процессов и специальных работников - контролеров-ревизоров. Они должны концентрироваться на обеспечении законности, полноты, своевременности и оптимальности применения налогового законодательства при исчислении налоговых обязательств, исходя из понимания всех видов деятельности предприятий и организаций потребительской кооперации
2 Сафонова М.Ф., Резниченко С.М. Анализ и оценка налоговых рисков в организации // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. (Научный журнал КубГАУ). 2014.
№ 101. URL: http://ej.kubagro.ru/2014/07/pdf/107.pdf
3 Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков // Российский бухгалтер. URL: http://rosbuh.ru/?item=1467&page=article
и необходимости экономии и рачительного использования средств пайщиков.
Согласно концепции сквозного внутреннего контроля и его сотовой модели, сформулированной Т.Ю. Серебряковой [16, с. 36], отношения с налоговыми органами в связи с уплатой налогов можно выделить в отдельную подсистему в системе управления организацией, включив в нее все компоненты системы внутреннего контроля: контрольную среду, риск-менеджмент и отдельные средства контроля. Таким образом, внутренний контроль налогообложения, как деятельность, можно рассматривать как часть внутреннего финансового контроля, осуществляемого уполномоченными функциональными службами или должностными лицами (контрольно-ревизионными отделами, ревизионными комиссиями, ревизорами), а также работниками, вовлеченными в процесс исчисления, уплаты и оптимизации налоговых платежей, формирования налоговой отчетности и направленного на соблюдение норм налогового законодательства и оптимизации налоговых расходов кооперативных организаций. Аналогичный подход предлагается А.В. Халезовым [1] и Е.С. Цепиловой [17].
В основе внутреннего контроля лежит ряд принципов, которые, на наш взгляд, следует рассматривать как базовые положения, определяющие организацию и эффективное осуществление контроля налогов. Этими принципами должны руководствоваться субъекты контроля при осуществлении контрольных мероприятий в сфере налогообложения.
Опираясь на мнение А.В. Халезова и профессора В.В. Бурцева [18], мы дополнили и несколько изменили классификацию принципов, предложенную А.В. Халезовым [1] применительно к деятельности организаций потребительской кооперации. Считаем, что основные принципы внутреннего контроля налоговых обязательств для потребительской кооперации можно сформулировать следующим образом.
1. Принцип законности. Этот принцип предполагает строгое соблюдение регламентирующих документов организации,
а также законодательные нормы и инструкции. Для внутреннего контроля налогообложения применительно к организациям потребительской кооперации принцип законности означает, что при выполнении контрольных мероприятий, будь это по процессам или по функциональному признаку, все участники контроля должны соблюдать законодательство РФ, в том числе требования Налогового кодекса и внутренние регламенты.
2. Принцип информационной доступности. Он означает возможность получения информации, необходимой для правильного толкования и исчисления налоговых платежей. В целом, этот принцип нами понимается в разрез с мнением авторов о том, что «в ходе внутреннего контроля за налогами уполномоченные органы не только информируют потребительские общества о проведении контрольных мероприятий, но и обеспечивают открытый доступ организаций к информации о предстоящих мероприятиях» [1]. Такая трактовка больше относится к принципу планирования контрольных мероприятий.
3. Принцип ответственности. Он заключается в том, что при контроле всегда выявляется виновное лицо, устанавливается степень его вины. Разрабатываются мероприятия по предотвращению нарушений. Особенно актуальна такая постановка контроля в потребительской кооперации, поскольку таковы традиции контроля, основанные на понимании важности наказания виновного в упущениях для снижения рисков в будущем.
4. Принцип планомерности. Под ним подразумевается, что любая контрольная деятельность должна осуществляться систематически, а значит - планироваться. Планы должны быть доведены до проверяемых. Это стимулирует их добросовестность при исполнении должностных обязанностей. Данный принцип предполагает составление программы контроля налоговых обязательств, а также определение очередности проведения проверок в отношении отдельных видов налогов и платежей в зависимости от видов деятельности организаций потребительской кооперации.
5. Принцип регулярности (систематичности) контроля. Согласно данному принципу
контрольная деятельность должна носить периодический характер и отдельные мероприятия должны повторяться регулярно, через определенные промежутки времени.
Принцип регулярности, действительно, очень ярко проявляется при проведении внутреннего контроля в области налогообложения. Более того, в определенных случаях ревизионное управление и службы внутреннего контроля потребительской кооперации должны устанавливать конкретные моменты времени для проведения запланированных контрольных мероприятий.
6. Принципы объективности и достоверности предполагают, что при внутреннем контроле налогообложения к рассмотрению вопросов программы проверки следует подходить, основываясь только на фактах, не должно быть предвзятого отношения к решению каких-либо спорных ситуаций. Естественно, что такой подход при проверках может быть обеспечен только грамотными специалистами, для которых достоверность данных, их документальное обоснование является основным.
7. Принцип документирования результатов контроля является основополагающим. Он означает, что все выявленные факты нарушений, ошибок, неточностей, а также предложения проверяющих отражаются в специальных документах, установленных регламентами. В потребительской кооперации это акты, протоколы выемки, справки и т.д., и их применение определяется регламентом в каждой конкретной ситуации. Это очень важно для выработки управленческих решений в части реагирования на них в последующем. Данный принцип в потребительской кооперации применяется изначально при организации любого контроля [19], он остается актуальным и в настоящее время. Перечень представленных принципов несколько отличается от сформулированных Е.Б. Шуваловой, Л.А. Бутенко, Ю.А. Руденко [20], однако, не противоречит ему, что является свидетельством практически единого мнения по данному вопросу.
К основным задачам внутреннего контроля налоговых обязательств можно отнести: определение наличия и фактического состояния налоговых обязательств на
контрольную дату; проверку правильности формирования налоговых баз; своевременное определение причин отклонений начисленных и уплаченных налогов от их планируемых значений; обеспечение снижения налоговых рисков за счет полноты, законности и своевременности уплаты налогов и др.
При внутреннем контроле налогов можно идентифицировать гораздо больше задач и классифицировать их различным образом. Мы предлагаем классификацию, в основе которой лежит иерархический подход в зависимости от уровней управления. На рис. 1 представлена схема классификации задач контроля налоговых обязательств. Как видно из приведенной схемы, каждая комплексная задача контроля разбивается на несколько задач более низкого уровня. На самом нижнем уровне формируются базовые и частные, более конкретные задачи внутреннего контроля налогов.
Под частными задачами внутреннего контроля налогообложения нами понимается осуществление конкретных контрольных действий, которые могут быть представлены в виде стандартной программы - алгоритма выполнения конкретных процедур. К таким задачам относятся, в частности, стандартные или типовые задачи контроля налогов, например за правильностью расчетов взносов на обязательное пенсионное страхование, правильностью применения налоговых вычетов по НДС, правильностью применения коэффициента К2 при расчете единого налога на вмененный доход.
Примечательно, что процедуры проверки, используемые в частных задачах, могут применяться на всех других уровнях, что в целом, вполне логично, поскольку рис. 1 представляет собой симбиоз процессного и надпроцессного контроля, принципы и методы которого реализуются в отношении единых объектов контроля по одному и тому же предмету контроля.
При организации внутреннего контроля налоговых обязательств следует учитывать: изменение экономического состояния и
деятельности хозяйствующего субъекта в различные периоды времени; оптимальный налоговый и бухгалтерский учет составных элементов налоговых баз; изменение структурных характеристик организации.
В качестве источника информации для адекватного контроля налоговых обязательств как объекта контроля выступает налоговый учет. Его ведение регламентировано налоговым кодексом лишь для целей налога на прибыль 25 главой НК. Однако и в 21 главе в отношении формирования налога на добавленную стоимость присутствует требование о ведении налоговых регистров и даже налоговых первичных документов. Важность этих элементов подсистемы управления налоговыми обязательствами трудно переоценить. Проблемность ведения налогового учета является предметом научно-практических дискуссий в связи с отсутствием в налоговом кодексе общих для всех налогов определений, требований и принципов.
Таким образом, в целях обеспечения наибольшего роста стоимости организаций потребительской кооперации, а также полного и своевременного выполнения фискальных обязанностей перед государством требуется активное управление экономической деятельностью, одним из основных элементов которого являются налоговые обязательства. Контроль налоговых обязательств - это необходимое сопровождение управления, важнейшее направление контрольной деятельности органов контроля потребительской кооперации.
В системе потребительской кооперации до сих пор развит контроль надпроцессный, осуществляемый контрольно-ревизионными отделами организаций [19]. Современные подходы к содержанию контроля требуют внедрения процессных контрольных процедур, основанных на рисках. Построение подобных систем внутреннего контроля требует обширной регламентации всех значимых процессов предприятия. Выявление институциональных закономерностей такого контроля - только начальный этап его внедрения.
Рисунок 1
Классификация задач внутреннего контроля налоговых обязательств организаций потребительской кооперации
Задачи внутреннего контроля налоговых обязательств
Задачи по уровням управления
Уровень должностных лиц владельцев процессов
Задачи директора
— Задачи заместителя директора
Задачи главного бухгалтера
Уровень специалистов внутреннего отдела -контрольно-ревизионного
—Задачи в области контроля налоговых рисков Задачи по проверке исполнения регламентов по налоговым расчетам
Задачи по проверке исполнения регламентов по расчетам с бюджетом
Задачи по проверке исполнения процедур процессного контроля
Уровень базовых задач
Г
Базовые задачи: Проверка общего режима налогообложения Проверка ЕНВД Проверка УСНО
Частные задачи
Задачи для контроля процессов
Задачи контроля процесса налогообложения в розничной торговле
ЕНВД
I— Обязательные отчисления в ПФ
Задачи контроля процесса налогообложения производственной деятельности
Обычный режим налогообложения
НДС
— Налог на прибыль
— Налог на имущество Взносы на социальное страхование
Др. налоги
Упрощенная система налогообложения
— Единый налог
— Обязательные отчисления в ПФ
Задачи контроля исчисления налоговых обязательств всей организации
Задачи контроля частных процессов
Формирование налоговых деклараций
Представление налоговых деклараций в налоговые органы
Обмен возражениями, информацией с налоговыми органами
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Халезов A.B. Проблемы организации внутреннего контроля над налогами с доходов и налогом на прибыль в системе потребительской кооперации // Фундаментальные
и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. 2007. № 4. С. 73-78. URL: http://www.rac.su/upload/documents/science/journal/2007-04.pdf
2. Сафонова М.Ф. Планирование налоговых затрат как элемент учетно-налоговой системы экономического субъекта // Аудиторские ведомости. 2016. № 7. С. 66-78.
3. Сафонова М.Ф. Формирование внутренней налоговой отчетности для контроля налоговых затрат // Экономика и управление: проблемы и решения. 2016. № 6-2. С. 98-109.
4. Сафонова М.Ф. Теоретико-методологический генезис сущности и содержания категории «налоговый риск» и факторы, влияющие на его возникновение // Аудит и финансовый анализ. 2016. № 1. С. 16-25.
5. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. № 2. С. 123.
6. Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. 250 с.
7. Халезова К.А. Налоговый комплаенс как способ обеспечения налоговой безопасности предприятия // Технология текстильной промышленности. 2016. № 2. С. 28-34. URL: http://ttp.ivgpu.com/wp-content/uploads/2016/05/362_5.pdf
8. Рахманова И.И. Аналитические процедуры внутреннего аудита налоговых обязательств организации // Аудит и финансовый анализ. 2012. № 6. С. 272-277.
9. Серебрякова Т.Ю. Риски организации и внутренний экономический контроль: монография. М.: ИНФРА-М, 2010. 116 с.
10. Сафонова М.Ф., Резниченко С.М. Управление налоговыми рисками торговых организаций как способ повышения уровня налоговой безопасности // Труды Кубанского государственного аграрного университета. 2015. № 52. С. 70-77.
11. Сунгатуллина Р.Н., Гоголева О.Л. Идентификация рисков существенного искажения информации о фактах хозяйственной жизни при оценке системы внутреннего контроля // Аудитор. 2014. № 12. С. 38-49.
12. Тимофеева И.Ю. Методологические основы управления налоговыми рисками в условиях глобального экономического кризиса и налоговая безопасность // Экономический анализ: теория и практика. 2011. № 3. С. 47-51. URL:
https://cyberleninka.ru/article/nXmetodologicheskie-osnovy-upravleniya-nalogovymi-riskami-v-usloviyah-globalnogo-ekonomicheskogo-krizisa-i-nalogovaya-bezopasnost
13. Мигунова М.И., Цыркунова Т.А. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. № 33. С. 48-52. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/nalogovye-riski-suschnost-i-klassifikatsiya
14. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. № 2. С. 30-31.
15. Юткина Т.Ф. Налоговые риски и возможности их регулирования / Налоговые системы. Методология развития: монография / под ред. И.А. Майбурова,
Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 463 с.
16. Серебрякова Т.Ю. Концептуальные модели внутреннего контроля. Palmarium Academic Publishing (Saarbrücken), 2012. 83 с.
17. Цепилова Е.С. Внутренний налоговый контроль как элемент системы внутреннего контроля хозяйствующих субъектов // Финансовые исследования. 2013. № 3. С. 57-68.
18. Бурцев В.В. Внутренний контроль: основные понятия и организация проведения // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. № 4. С. 34-45.
19. Серебрякова Т.Ю. Контроль и ревизия. Чебоксары: Салика, Руссика, 2003. 291 с.
20. Шувалова Е.Б., Бутенко Л.А., Руденко Ю.А. Система внутреннего налогового контроля организации // Статистика и экономика. 2016. Т. 13. № 5. С. 72-78.
