CC BY
94
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
МОШЕННИЧЕСТВО В КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Р.Г. Каспина,
кандидат экономических наук, начальник отдела международных стандартов финансовой отчетности аудиторской и экспертно-консулътационной (консалтинговой) организации «Аудит и консалтинг» (АИКО), г. Казань
Полное понимание природы, значимости и последствий мошеннической деятельности в корпоративной отчетности требует соответствующего определения понятия мошенничества. В новом всемирном словаре Вебстера мошенничество рассматривается как «намеренный обман с целью заставить человека отказаться от собственности или какого-то законного права»1. Мошенничество в корпоративной отчетности практиками и официальными организациями определяется по-разному. Так, Ассоциация сертифицированных ревизоров США определяет мошенничество в корпоративной отчетности как «преднамеренное ложное заявление или сокрытие материальных фактов, или данных учета, вводящие в заблуждение при рассмотрении всей доступной информации и заставляющие пользователя изменить суждение или решение»2.
Следует отметить, что до недавнего времени в мировой и отечественной практике бухгалтерского учета понятие «мошенничество» не использовалось. Вместо него применялось понятие
1 Zabihollah Rezaee Financial Statement Fraud: Prevention and detection.2002, John Wiley and Sons. P. 1.
2 Association of Certified Fraud Examiners. 1993. Cooking the books: What every accountant should know about fraud. № 92-5401. Self-study Workbook: 12, Austin, TX.
3СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. M.: Финансы и статистика, 2000. С. 383 - 384.
"Шерр. С. 456 - 457, Соколов. С. 387.
«преднамеренная ошибка или неточность». По мнению известного ученого Я.В. Соколова, добиться точного отражения хозяйственной деятельности в отчетности невозможно, поэтому в реальной практике учета существуют искажения отчетности в форме вуалирования либо фальсификации. Я.В. Соколов уточняет, что «искажения отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, можно рассматривать как вуалирование»3. И.Ф. Шер же отмечал, что «правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса»4. Нормативные документы нельзя назвать беспристрастными, поскольку они лоббируют интересы определенных групп пользователей.
Соответственно, любое отступление от нормативного законодательства рассматривается как фальсификация. Традиционно в России бухгал-теры-практики считали, что отчетность составлена объективно, если соблюдались все требования законодательства по формированию отчетности. В то же время отчетность, сформированная с нарушением нормативного законодательства, считается фальсифицированной, несмотря
на то что с позиции пользователя она составлена точно и объективно. На самом же деле опыт подсказывает, что более точная оценка имущества в отчетности влечет за собой менее точное отражение финансового результата. В условиях же инфляции переоценка актива также ведет к искажению величины финансового результата. Вместе с тем, используя различные методы оценки запасов, например ЛИФО, получаем искаженную в сторону уменьшения величину финансового результата. Таким образом, искажение возможно в принципе в любой отчетности.
Недавно Американский институт сертифицированных бухгалтеров в своем положении по стандартам аудита № 82 определил мошенничество в финансовой отчетности как «намеренно ложное заявление или сокрытие данных в финансовой отчетности»5.
Некоторые американские ученые считают, что мошенничество, совершенное с целью фальсификации финансовой отчетности, обычно осуществляется менеджментом и, как правило, заключается в «завышении дохода или имущества»6. Большинство мотивов к мошенничеству можно разделить на три категории:
а) манипулирование прибылью часто совершается корпорациями в их неудачные периоды деятельности;
б) личная выгода;
в) выполнение долговых соглашений.
Различают мошенничество в финансовой
отчетности и управленческое (рис. 1). Эти термины связаны между собой, поскольку менеджмент несет ответственность за составление надежной финансовой отчетности.
Мошенничество
Управленческое
мошенничество
• Мошенничество в финансовой отчетности
• Искажение и сокрытие материальных фактов
• Незаконное присвоение активов
Рис. 1. Виды мошенничества
Мошенничество сотрудников
Присвоение денег и собственности Нарушение обязанностей доверенного лица Воровство промышленной тайны и интеллектуальной собственности
Другие виды противозаконной деятельность
Жертвами мошенничества становятся как инвесторы и кредиторы, поставщики, покупатели, партнеры, правительственные органы, внешние аудиторы, так и сотрудники, внутренние аудиторы, аудиторские комитеты, руководители, совет директоров.
Мошенничество в финансовой отчетности представляет собой:
фальсификацию, изменение или манипуляцию материальными финансовыми показателями, вспомогательными документами; преднамеренное материальное сокрытие или искажение событий, сделок, счетов или другой значимой информации, которая используется при составлении корпоративной отчетности;
преднамеренное злоупотребление учетными принципами, порядком измерения, признания и раскрытия экономических событий и деловых сделок;
намеренное сокрытие неадекватных фактов при раскрытии информации в корпоративной отчетности.
Традиционно ответственность за обнаружение мошенничества лежала на внешних аудиторах. По нашему мнению, ответственность за предотвращение и обнаружение мошенничества также должна ложиться и на совет директоров, аудиторский комитет, высшее руководство, внутренних аудиторов.
Самой важной является проблема обнаружения и предотвращения мошенничества. В США, например, был создан Национальный криминальный центр белых воротничков при департаменте правосудия США, целью которого является предотвращение любого мошенничества. Этот центр обеспечивает широкий спектр бесплатных услуг своим членам, включая предоставление информации в Интернете о мошенничествах в корпоративной отчетности.
Мошенничество в корпоративной отчетности, таким образом, через информационные сообщения стало публичным. Даже такие известные корпорации, какЛусент, Ксерокс, Райт Аэд, Уэйст Менеджмент, Микростратеджи, Ноледж Уэа, Рейфион, Энрон и Санбим, обвинялись в
5 Zabihollah Rezaee Financial Statement Fraud: Prevention and detection.2002, John Wiley and Sons. P. 2.
'Thornhill, W.T. and Wells J.T. 1993. Fraud Terminology Reference Guide. Association of Certified Fraud Examiners, Austin, TX.
подделке бухгалтерских данных. Все эти факты стали причиной роста недоверия к достоверности и надежности финансовой отчетности и роли корпоративного управления в обнаружении и предотвращении мошенничества в финансовой отчетности.
Мошенничество в финансовой отчетности часто начинается с небольшого ложного заявления в квартальной финансовой отчетности, которое не претендует на существенность, но в конечном счете вырастает в развитое мошенничество и превращается в существенное искажение годовой корпоративной отчетности. Мошенничество в корпоративной отчетности вредно по многим направлениям и создает следующие проблемы:
подрывает качество и надежность процесса формирования корпоративной отчетности; ставит под угрозу надежность и объективность аудиторской деятельности, особенно аудиторов и аудиторских фирм; снижает доверие рынков капитала, так же как и к участникам рынка, в отношении надежности финансовой информации; снижает эффективность рынка капитала; отражается на огромных издержках судопроизводства;
завершает карьеру лиц, вовлеченных в мошенничество в корпоративной отчетности, влечет за собой наложение запрета на генеральных руководителей состоять в совете директоров любой корпорации или отстранение аудиторов от осуществления аудиторской деятельности;
ведет к банкротству или существенным экономическим потерям корпорации, вовлеченной в мошенничество в корпоративной отчетности;
приводит к нарушению нормальной операционной деятельности соответствующих корпораций.
Частота и величина экономических потерь инвесторов и кредиторов, вызванных мошенничеством в корпоративной отчетности, привлекает внимание финансовой прессы и законодателей в области бухгалтерского учета. В течение последних лет мошенничество в корпоративной
'Association of Certified Fraud Examiners. 1996. Report to the Nation of Occupational Fraud and Abuse / Austin, TX.
отчетности США является одним из наиболее значимых событий среди корпоративных новостей. Все это подрывает доверие к процессу формирования корпоративной отчетности и приводит к значительным экономическим потерям. Мошенничество подрывает уверенность общественности в полезности и надежности опубликованной корпоративной отчетности.
Достаточно сложно и почти невозможно измерить в цифрах фактическую стоимость мошенничества. Во-первых, эмпирические исследования показывают, что раскрывается только небольшая часть мошенничества, включая мошенничество в корпоративной отчетности. Во-вторых, даже если мошенничество раскрыто, не все случаи публикуются, поскольку корпорации пытаются сохранить свою репутацию (имидж) через увольнение мошенников и обещание о том, что инцидент никогда не повторится. В-третьих, службы по борьбе с мошенничеством не всегда предоставляют точную информацию о его масштабах. И, наконец, компании, как правило, избегают отдавать мошенников под суд. Уволив их, многие руководители компании верят, что они предотвратили дальнейшее распространение этого дела.
Публикуемая статистика о вероятной стоимости мошенничества в корпоративной отчетности является только предварительной оценкой, прежде всего из-за того, что невозможно определить фактическую общую стоимость до тех пор, пока не раскрыты все виды мошенничества, преданы огласке и законному преследованию. Публикуемая статистика, тем не менее, поразительна. Ассоциация сертифицированных ревизоров отметила, что стоимость мошенничества американских корпораций составляет более чем 400 млрд дол. ежегодно, или 6% их валового дохода. Средние потери от различного рода мошенничества и злоупотреблений на одного служащего составляет более 9 дол.7. Потери при мошенничестве, совершенном менеджерами и руководителями (в основном мошенничество в корпоративной отчетности), превышает в 16 раз убытки, нанесенные служащими неуправленческого состава (в основном растраты и воровство). Около 58% мошенничества и злоупотреблений совершается неуправленческим персоналом, 30% — менеджерами, 12% - владельцами-руководителями. Профессора Альбрехт, Вернез и Уильяме отметили,
что «30% всех банкротств является результатом криминала среди белых воротничков»8. Их коллеги Альбрехт и Сирси утверждают, что «в 2000 г. более 50% американских корпораций стали жертвами мошенничества с потерями в размере более чем 50 000 дол. в среднем на каждую компанию»9. Мошенничество в корпоративной отчетности за последние несколько лет стоило инвесторам более чем 100 млрддол. Мошенничество в корпоративной отчетности, совершенное корпорацией Энрон, «оценивается убытками в рыночной капитализации инвесторов до 80 млрд дол., включая комплексные финансовые институты и сотрудников, владевших акциями компании на своих пенсионных счетах»10.
Данные исследования и сопровождаемая статистика представляют только недооцененные экономические потери, причиненные мошенничеством в корпоративной отчетности. Остальные издержки мошенничества являются законными, увеличивающимися страховыми издержками, снижающими производительность, ежемесячными издержками неблагоприятно влияющими на моральное состояние сотрудников, доброжелательность покупателей, доверие поставщиков, а также негативную реакцию рынка ценных бумаг. Важными косвенными издержками мошенничества в корпоративной отчетности являются потери производительности, вызванные смещением мошенников и их замещением. Высшее руководство менеджмента тоже вовлекается в сферу мошенничества в корпоративной отчетности, что вынуждает корпорации увольнять хорошо подготовленных руководителей высшего звена и заменять их менее информированными. Вышеприведенные косвенные издержки невозможно предусмотреть в полной мере, однако их необходимо учитывать при оценке последствий мошенничества в финансовой отчетности. Профессора Фарел и Хили утверждают, что «полные издерж-
8 Albrecht, W.S., G.A. Wernez, and T.L.Williams. 1995.Fraud: Bringing Light to the dark Side of Business. Burr Ridge, II: Irwin Publishing Co.
9 Albrecht, W.S. and D.J. Searcy. 2001. «Top 10 Reasons Why Fraud is Increasing in the U.S" Strategic Finance. (May): 58-61.
10 Hilzenrath, D.S. 2001. After Enron, New Doubts about Auditors. Washington Post (December 5): A01.
11 Farrel, R.B., and P. Healy. 2000.White Collar Crime: A Profile of the Perpetrator and an Evolution of the Responsibilities for its Prevention and Detection" Journal of Forensic Accounting (January/June,Vol. 1, №.1): 17 - 34.
ки от мошенничества дважды превышают сумму утраченных денег и активов»11.
Мошенничество в финансовой отчетности наносит прямой ущерб инвесторам и кредиторам компаний. Последствия его таковы, что они (инвесторы и кредиторы) теряют все или часть своих инвестиций, что в свою очередь ведет к банкротству или к состоянию, близкому к нему, а также к существенному снижению курса акций на фондовой бирже. Мошенничество в корпоративной отчетности может также вызвать негативный резонанс и недоверие инвесторов, других участников рыночных отношений, общественности к качеству и надежности корпоративной отчетности. Мошенничество в этой сфере неблагоприятно отражается на всех пользователях и составителях корпоративной отчетности. Финансовые решения пользователей такой корпоративной отчетностью (например, решения об инвестициях, инвесторах, сделках с поставщиками, найме на работу сотрудников) будут основываться на ненадежной, вводящей в заблуждение финансовой информации. Эмпирический метод оценки сферы действий и стоимости мошенничества в корпоративной отчетности постепенно развивается, но, к сожалению, он еще далек от точности. Условное измерение мошенничества в корпоративной отчетности основано на анализе случаев в этой области. Даже небольшое и нечастое мошенничество может оказать негативное влияние как на инвесторов и кредиторов, так и на доверие общества к качеству и надежности такой отчетности. Доверие общества зависит от открытости публикаций случаев мошенничества в финансовой отчетности, с анализом и показом той угрозы, которая исходит от него. Таким образом, даже если фактический уровень мошенничества корпоративной отчетности невысок, инвесторы и кредиторы не могут чувствовать себя в безопасности. Подобная ситуация настоятельно требует принятия соответствующих мер органами корпоративного управления для повышения доверия инвесторов к корпоративной отчетности.
Мошенничество в финансовой отчетности может быть разделено на два вида — обнаруженное и необнаруженное. Существует точка зрения, что только небольшая часть мошенничества в финансовой отчетности обнаружена, а большинство случаев остаются до сих пор нераскрытыми. В настоящее время отсутствует достоверный ис-
точник о всех корпорациях, вовлеченных в сферу мошенничества. В качестве альтернативы нами предлагаются два источника, аккумулирующих информацию о корпорациях, совершивших мошенничество в корпоративной отчетности. Первый — это Федеральная комиссия по ценным бумагам и биржам России, формирующая список корпораций во всем мире, принимавших участие в мошенничестве с корпоративной отчетностью. Вторым источником является финансовая пресса и другие популярные издания, публикующие имена корпораций, уличенных в мошенничестве с корпоративной отчетностью или осуществивших незаконный взаиморасчет в целях аннулирования судебных исков и притязаний.
В международной практике были осуществлены четыре расследования мошенничества,
Выводы по четырем расследованиям
проведенные Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэй в 1999 г., Институтом менеджмента и администрирования и Институтом внутренних аудиторов в 1999 г., KPMG в 1998 г., Ernst & Young в 2000 г.12. Эти расследования позволяют лучше понять суть и причины мошенничества, а также способы его предотвращения. Результаты данных расследований приведены в табл. 1. Их анализ позволяет, с одной стороны, лучше понять природу распространения мошенничества в корпоративной отчетности, угрожающего надежности и качеству процесса ее формирования, с другой стороны, способствует выработке ряда рекомендаций корпоративному управлению в обнаружении и предотвращении мошенничества в корпоративной отчетности.
Таблица 1
нничества в корпоративной отчетности
Доклад COSO 1999 г.13 Служба делового мошенничества 1999 г.14
1. Наиболее значительное мошенничество в корпоративной отчетности было совершено небольшими компаниями (менее 100 млн дол. в общей сумме активов), которые не были размещены на организованном национальном фондовом рынке. 2.Финансовое давление оказалось важным фактором в возникновении мошенничества в корпоративной отчетности. 3. Старшие менеджеры, включая генерального директора и главного финансового управляющего, часто были вовлечены в мошенничество в корпоративной отчетности. 4.Аудиторский комитет и совет директоров корпорации, замеченной в мошенничестве, были ослаблены и неэффективны в том смысле, что редко собирались и состояли из инсайдеров или тех, кто попал в компанию по связям. 5.Мошенничество в корпоративной отчетности создает серьезные последствия для компаний нарушителей, включая банкротство и существенные изменения в собственности. 6.Совокупная сумма мошенничества в финансовой отчетности была относительно существенна и велика, в среднем 25 млн дол. и 4,1 Млн дол., приходящиеся на ложное заявление в корпоративной отчетности или незаконное присвоение активов. 7.Более половины мошенничеств в корпоративной отчетности заключаются в завышении доходов посредством их преждевременного или фиктивного учета. 1. Половина респондентов (300 внутренних аудиторов всего промышленного сектора, включая производство, финансовые услуги, оптовых торговцев, правительственные органы) уверены в том, что мошенничество среди сотрудников причиняет больший ущерб организациям, нежели менеджмент или мошенничество в корпоративной отчетности. 2. Около 15% отметили незаконное присвоение менеджментом в качестве наибольшего риска в организации. 3. Большинство (58%) верят в то, что наибольшим достижением в обнаружении мошенничества будет подотчетность менеджеров тем же стандартам за правонарушение, что и сотрудников, неуправленческого состава. 4. 60% респондентов отметили реактивность, по своей природе, риска обнаружения мошенничества в их департаменте и предложили занять более действенную позицию в предотвращении мошенничества, заключающуюся в более четком понимании советом директоров известных способов мошенничества и их соответствующих издержек. 5. Большинство респондентов (72%) отметили, что в их организации отсутствуют службы обнаружения мошенничества и его сдерживания с помощью программных систем, предлагая использование компьютерных и других программ по обнаружению и предотвращению мошенничества. 6. Внедрение программ по этике общения в организации обязательной для всего персонала, может улучшить
12 Zabihollah Rezaee Financial Statement Fraud: Prevention and detection. 2002, John Wiley and Sons. P. 10.
13 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO). 1999. Fraudulent Financial reporting: 1987 - 1997, an Analysis of U.S. public Companies.
'"The Institute of Management and Administration (IOMA) and the Institute of Internal Auditors (IIA). 1999. Business Fraud Survey.
8. Большинство мошенничеств в корпоративной отчетности относятся не к одному финансовому периоду. 9. 55% аудиторских заключений, выпущенных за последний год периода мошенничества, являются неквалифицированными. 10. Большинство корпораций, уличенных в мошенничестве (56%), аудировались Большой пятеркой аудиторских фирм в течение периода мошенничества, остальные 44% аудировались у аудиторских компаний, не относящихся к этим группам. эффективность работы по обнаружению и предотвращению мошенничества. 7. Большинство респондентов (68%) отметили, что на них никогда не оказывалось давление на использование компромиссного решения по отношению к этическим стандартам поведения организации. 8. Большинство респондентов отметили, что внешние аудиторы организации неэффективны в обнаружении и предотвращении мошенничества, характеризуя их «кавалерами» или «высокомерными и опасными» в этом отношении. 9. Большинство респондентов уверены в том, что должен быть выделен больший бюджет для выявления мошенничества и обучения внутренних аудиторов.
Служба КРМв 1999 г.15 Служба Ernst & Young 2000 г.16
1. Определяет степень и величину организованного мошенничества, включая мошенничество в корпоративной отчетности, воровство товарно-материальных ценностей и мошенничество, связанное с исками по медицинскому страхованию, посредством рассмотрения 5 ООО ведущих американских общественных компаний, некоммерческих организаций 2. Мошенничество, связанное с исками по медицинскому страхованию, имело наибольшие средние издержки, приходящиеся на инцидент, после чего следует мошенничество в финансовой отчетности. 3. Мошенничество в финансовой отчетности в среднем приводит к 1,24 млн дол. потерь на 1 инцидент. 4. Большинство респондентов отметили, что двумя основными условиями для возникновения мошенничества являются неудовлетворительный внутренний контроль и пересмотр контрольной функции менеджмента. 5. Различные виды сговора между сотрудниками и внешними сторонами, так же как и между сотрудниками и менеджментом были отмечены в качестве важных причин мошенничества. 6. Финансовое давление персонала, выражающееся в материальном злоупотреблении и азарте, отмечено как важный фактор наличия мошенничества. 7. Другими часто распространенными причинами мошенничества являются действительный или воображаемый конфликте организацией, продолжающиеся сделки со связанными сторонами, возрастающее напряжение, внутренне давление, короткие отпуска и сверхурочные часы работы. 8. Предложенными направлениями обнаружения и предотвращения мошенничества являются: пересмотр и совершенствование внутреннего контроля, обращая особое внимание на высшее руководство, создавая атмосферу, стимулирующую обеспечение обучающих программ по обнаружению и предотвращению мошенничества; внедрение корпоративного кодекса поведения; осуществление проверки деятельности новых сотрудников и обучение сотрудников этике. 1. Большинство (82%) опрошенных старших руководителей примерно из 10 000 организаций 30 различных отраслей из 15 стран отметили, что все известные мошенничества были совершены сотрудниками, среди которых в 28% случаев был замешан менеджмент. 2.Организации, не осуществлявшие проверки на склонность к мошенничеству были почти на 2/3 подвержены ему за предыдущие 12 месяцев. 3. Большинство респондентов (80%) выразили серьезное беспокойство относительно возможности значительного мошенничества в своей корпорации. 4. Около 33% респондентов отметили, что в их корпорации недавно проводились проверки на причастность к мошенничеству. 5. Более 40% респондентов отметили как недостаток проведение политики замалчивания в деле разглашения информации о мошенничестве в их корпорации. 6. Большинство (80%) организаций, прибегающих к использованию услуг судебных бухгалтеров, выразили свою удовлетворенность работой судебных бухгалтеров, заключающейся в проведении расследований по обнаружению и предотвращению мошенничества.
15 KPMG. 1999." 1998 Fraud Survey".
16 Ernst & Young. 2000. "The Unmanaged Risk: An International Survey of the Effect of Fraud on Business".
Анализ вышеприведенных данных позволяет сделать важный вывод о том, что требовательное и эффективное корпоративное управление может существенно повлиять на снижение возникновения мошенничества как среди сотрудников, так и среди высшего руководства и в значительной степени будет способствовать обнаружению и предотвращению мошенничества в корпоративной отчетности. Изданных таблицы видно, что мошенничество в корпоративной отчетности нередко совершается высшим руководством, включая руководителей и главных бухгалтеров, ревизоров и других сотрудников высшего руководящего звена. Таким образом, постоянный бескомпромиссный и беспристрастный контроль со стороны совета директоров и аудиторского комитета должен заключаться, во-первых, в создании «атмосферы ответственности среди высшего руководства», стимулирующей составление высококачественных корпоративных отчетов; во-вторых, в воспрепятствовании и наказании мошеннической финансовой деятельности; в-третьих, в наблюдении и контроле за управленческими решениями и действиями, относящимися к процессу формирования корпоративной отчетности, что приведет к значительному снижению случаев мошенничества.
В качестве важного фактора, увеличивающего вероятность возникновения мошенничества в корпоративной отчетности, следует выделить неэффективную деятельность совета директоров и аудиторского комитета. Корпорации должны иметь независимых директоров и экспертов, учредить требовательные и эффективные аудиторские комитеты для наблюдения и контроля за качеством, честностью и надежностью корпоративных отчетов. Данные комитеты должны быть независимы, укомплектованы хорошо подготовленным и опытным персоналом, активно вовлеченным в корпоративное управление и процесс формирования кор-поративной отчетности с целью обнаружения и предотвращения мошенничества.
Проведенный анализ выявил недостаток в сфере адекватного и эффективного внутреннего контроля, что явилось причиной совершения мошенничества в корпоративной отчетности. Структура внутреннего контроля должна играть первостепенную роль в обнаружении и предотвращении мошенничества в корпоративной отчетности, в корне пресекая даже попытки такового.
Эффективным способом снижения вероятности возникновения мошенничества и повышения действенности мер по его обнаружению и предотвращению является качество финансового аудита внешних аудиторов. Следует внедрять аудиторские процедуры из области судебных разбирательств по каждому аудиту для того, чтобы повысить вероятность обнаружения внешними аудиторами материального мошенничества в корпоративной отчетности. Для осуществления судебной аудиторской проверки аудиторам необходимо изменить принципы профессионального скептицизма на принцип возможной недобросовестности менеджмента различных уровней, включая сговор, обман, отмену внутреннего контроля и фальсификацию финансовых документов.
Проведенный анализ показал, что многопе-риодное мошенничество в корпоративной отчетности обычно начинается с ложного заявления в промежуточной корпоративной отчетности. Отсюда напрашивается вывод о необходимости тщательной проверки квартальной корпоративной отчетности внешними аудиторами и, по мере возможности, продолжении аудита в течение года.
Важным аспектом в деле борьбы с мошенничеством является вовлечение корпоративного управления, включая совет директоров, аудиторский комитет, менеджмент, внутренних и внешних аудиторов и органы управления, в деятельность, направленную на обнаружение и предотвращение мошенничества в корпоративной отчетности, что в свою очередь благоприятно скажется на улучшении ее качества, достоверности и надежности.
Следует уделить серьезное внимание созданию новых законов, обязывающих корпорации информировать о фактах мошенничества и упорядочивающих контроль за корпорациями со стороны Федеральной комиссии по ценным бумагам и биржам.
Ради констатации следует отметить, что многие руководители корпораций США, совершившие мошенничество или вовлеченные в него в корпоративной отчетности, полностью признали свою вину и были осуждены. Однако нет сомнения в том, что еще большему числу нарушителей, отправленных в отставку или освобожденных от руководящих постов, удалось избежать заслуженного наказания. Нет уверенности в том, что мошенник, занявший руководящую должность в другой корпорации, не будет заниматься
тем же. Вот почему против нарушителей необходимо принимать самые строгие санкции, тогда они не смогут больше занимать руководящие должности и будут работать качественно, добросовестно, с соблюдением этических норм поведения. В российской практике за финансовые мошенничества традиционно наказывали главного бухгалтера, так как он являлся главным контролером финансовой деятельности. С вступлением России в рыночные и корпоративные отношения руководители корпораций должны также нести ответственность за любые финансовые мошенничества с корпоративной отчетностью. Только такая постановка дела должна воспрепятствовать участию высшего руководства в мошенничестве и снизит вероятность возникновения его в корпоративной отчетности. Более того, участники мошенничества в корпоративной отчетности должны подвергаться штрафам, суммы которых должны быть максимальными, что послужит эффективным сдерживающим фактором в совершении мошенничества. Однако и здесь существует опасность того, что этим штрафам могут подвергнуться невиновные руководители, которые по ошибке могут оказаться подозреваемыми в совершении мошенничества в корпоративной отчетности.
Интересен опыт США в деле борьбы с мошенничеством в корпоративной отчетности. Бывший председатель Комиссии по ценным бумагам и биржам Артур Левит стал инициатором проведения политики нетерпимости к мошенничеству в финансовой отчетности, совершенному корпорациями, заключающейся в настойчивом и непримиримом судебном преследовании мошенничества в корпоративной отчетности в целях повышения качества и достоверности отчетов. Предполагается и в дальнейшем продолжать эту политику в деле обнаружения и предотвращения мошенничества в корпоративной отчетности для того, чтобы гарантировать права инвесторов. В 1999 г. Американская Комиссия по ценным бумагам и биржам возбудила 525 расследований, включающих 227 гражданских и 298 административных правонарушений. Из их общего числа 94 (около 18%) касались мошенни-
17 SEC. 1999. " Enforcement Cases Initiated by Commission." Available: www.sec.gov.
18 Hunt, Isaac. C., Jr. "Current SEC Developments". Remarks of Commissioner Isaac C. Hunt, Jr., at the American Society of Corporate Secretaries, San Francisco, CA. June 30, 2000.
чества в корпоративной отчетности. К типичным случаям мошенничества в корпоративной отчетности относятся 17:
несоответствующие признания доходов (34%); неправомерная оценка имущества (18%); несоответствующая капитализация расходов (13%);
недопустимое регулирование доходов (20%); остальные фальсификации различного рода (15%).
Более того, Комиссия по ценным бумагам увеличила санкции против лиц, совершивших мошенничество в корпорациях. В 1999 г. более 120 служащих были оштрафованы за участие в мошенничестве в корпоративной отчетности. Лица, по отношению к которым применялись санкции, входили в состав как высшего руководства, так и низшего звена управления (например, менеджер по продажам).
Эта же комиссия недавно приняла серьезные меры против мошенничества в корпоративной отчетности. Первоочередной из них, является тесное сотрудничество с криминальными следователями в целях воздействия на лиц, уличенных в мошенничестве. Комиссией по ценным бумагам и биржам зарегистрировано 100 случаев мошенничества в корпоративной отчетности. Были оштрафованы 29 корпораций, 19 руководителей корпораций, 19 главных финансовых управляющих. За мошенничество в финансовой отчетности были оштрафованы руководители высшего звена, а некоторым из них вообще было запрещено осуществлять свою деятельность в качестве должностного лица любых корпораций. Более того, согласно правилам Комиссии по ценным бумагам и биржам многим из них предъявлены обвинительные приговоры, по которым они получили различные сроки тюремного заключения.
В июньском докладе 2000 г. специального уполномоченного Комиссии по ценным бумагам и биржам Исаака Ханта подчеркивалось, что «комиссия усиливает санкции против лиц, совершивших мошенничество в корпорации»18. Эти санкции касаются не только руководителей высшего звена корпорации, но также и всех ее сотрудников и внешних аудиторов, которые осознанно или случайно были вовлечены в мошенничество в корпоративной отчетности. Директор по принудительным мерам Комиссии по ценным бумагам и биржам Ричард Уолкер констатирует,
что агентства продолжают «наблюдать большое число разорившихся аудиторов»19. Комиссия по ценным бумагам и биржам планирует принять в ближайшее время еще более жесткие меры против корпораций, аудиторов и тех, кто ответственен за подделку счетов.
Следует подчеркнуть, что мошенничество в корпоративной отчетности в последнее время явилось причиной значительных и ощутимых экономических потерь инвесторов и кредиторов. Мошенничество в корпоративной отчетности разрушительно влияет на общественное доверие к процессу формирования корпоративной отчетности и аудиторской проверки.
"Walker, R.H. 1999. Speech to the AICPA in Washington. SEC Director of Enforcement (December 7). Available: www.sec.gov.
Обобщим процессы возникновения, обнаружения и предотвращения мошенничества в корпоративной отчетности на рис. 2.
На стадии 1 происходит зарождение мошенничества в корпоративной отчетности, поскольку менеджмент мотивирован ввести в заблуждение пользователей корпоративной отчетности, особенно инвесторов и кредиторов. Стадия 2 раскрывает существование ответственного и эффективного корпоративного управления, состоящего из бдительного и активного совета директоров, эффективного аудиторского комитета и адекватной и эффективной функции внутренних аудиторов, раскрывает замышляемое мошенничество в корпоративной отчетности и предотвращает его. При предотвращении на данной стадии мошенни-
Стадия 5
>
Стадия 4
Стадия 3
Стадия 2
>
>
>
Принудительные меры Комиссии по ценным бумагам
и
Мошенничество в корпоративной
отчетности не
обнаружено
гт х>
Мошенничество в корпоративной отчетности обнаружено и неправлено
Корпоративная отчетность
Мошенничество
в корпоративной
отчетности
не обнаружено
Мошенничество в корпоративной отчетности обнаружено и исправлено
Мошенничество в корпоративной отчетности не предотвращено
I
Комиссия по ценным бумагам
Инвесторы, кредиторы и
пользователи корпоративной отчётности хорошо обслужены
Корпоративный отчет полезен, уместен и надёжен
Выпущено неквалифицированное аудиторское заключение
Мошенничество в корпоративной отчетности предотвращено
Стадия 1
>
Мошенничество в корпоративной отчетности
Рис. 2. Процессы возникновения, обнаружения и предотвращения мошенничества в корпоративной отчетности
чества в корпоративной отчетности финансовая информация является вводящей в заблуждение. Тем не менее неэффективное и безответственное корпоративное управление не сможет предотвратить преднамеренное мошенничество, осуществляемое менеджментом в корпоративной отчетности.
На третьей стадии корпоративная отчетность, которая содержит или не содержит ложных заявлений, проверяется независимыми аудиторами. Они проводят тесты контроля и тесты по существу для получения достаточного и необходимого доказательства, обеспечивающего разумную гарантию отсутствия ложных фактов в корпоративной отчетности, включая мошенническую деятельность. При обнаружении мошенничества в корпоративной отчетности независимыми аудиторами они должны предложить менеджменту внести коррективы. Если мошенничество в корпоративной отчетности обнаружено независимыми аудиторами и исправлено корпорацией, тогда считается, что корпоративная отчетность является справедливой и сформирована в соответствии с общепринятыми стандартами учета и отображает действительное финансовое положение корпорации, движение денежных потоков и результаты деятельности. Справедливо представленная корпоративная отчетность, сопровождаемая неквалифицированным аудиторским заключением, признается полезной, уместной и надежной при принятии решений инвесторами, кредиторами и другими пользователями корпоративной отчетности. Высококачественные корпоративные отчеты упрощают принятие рациональных инвестиционных решений при эффективном рынке капитала.
Мошенничество в корпоративной отчетности, которое не предотвращено изначально и, следовательно, не обнаружено независимыми аудиторами, сопровождается неквалифицированным аудиторским заключением и, распространяясь среди инвесторов, кредиторов и общественности, вводит последних в заблуждение. На данной стадии, вне зависимости оттого, раскрыто или нет мошенничество в корпоративной отчетности, его влияние считается вредным и неустойчивым для надежности и качества процесса формирования корпоративной отчетности. Это ведет к неэффективности рынка капитала, что может негативно отразиться на размещении экономических ресурсов страны.
На последней стадии при раскрытии мошенничества в корпоративной отчетности, в ходе расследования или случайно, против корпорации должны быть приняты принудительные меры, направленные на исправление и пересмотр неправильно составленной корпоративной отчетности. Уличенная в мошенничестве корпорация, ее должностные лица и аудиторы далее подвергаются уголовному преследованию с последующим предъявлением гражданских исков или административным наказаниям.
Любое принудительное действие, предпринятое в целях пресечения мошенничества, будет оказывать негативное влияние на:
• репутацию, престиж и статус компании;
• высшее руководство и других виновных лиц, участвовавших в мошенничестве в корпоративной отчетности;
• должностных лиц компании, которые будут подвергнуты административным наказаниям, получат запрет на осуществление деятельности в совете директоров или высшем руководстве любой корпорации, а также будут подвергнуты уголовным преследованиям, вплоть до тюремного заключения;
• престиж, репутацию, честность, объективность и независимость аудиторов и аудиторских фирм. Аудиторские фирмы могут заплатить существенные штрафы для устранения аудиторского мошенничества. Вовлеченные стороны могут быть оштрафованы или получить постоянный или временный запрет на осуществление аудита корпораций;
• потерю инвесторами и кредиторами значительной части своих инвестиций, если уличенная в мошенничестве корпорация становится банкротом или если на курс акции оказывается неблагоприятное влияние мошенничества в корпоративной отчетности;
• снижение эффективности рынка капитала посредством отражения высокого финансового риска и низкого качества корпоративных отчетов.
Опыт и уроки США дают четкое представление о сути и природе возникновения мошенничества в отчетности, позволяют проанализировать причины его возникновения и выработать конкретные меры, формы и способы его обнаружения и предотвращения.
